III FSK 1458/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2133/18 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2018 r. nr 1401-IEW-3.4261.11.2018.EGO w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 27 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2133/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę P. S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z 9 lipca 2018 r. w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: a/ niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione stanowiska Dyrektora w zakresie uznania, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi "ważny interes podatnika" w powiązaniu z opisanym stanem faktycznym tj. w istocie przeznaczeniem środków finansowych na własne cele mieszkaniowe, w szczególności wobec istnienia w przedmiotowej sprawie tzw. "wyjątkowości" przejawiającej się w sytuacji materialnej oraz rodzinnej Skarżącego, b/ przyjęcie w ślad za Dyrektorem, że fakt sytuacji majątkowej Skarżącego nie pozwalający na uregulowanie obciążeń fiskalnych, nie jest ważnym interesem w rozumieniu powołanych przepisów. Skarżący w odwołaniu oraz skardze wskazywał, że faktem uzasadniającym tzw. "ważny interes" podatnika, nie jest obecna sytuacja finansowa, ale przede wszystkim całokształt okoliczności faktycznych, które doprowadziły efekcie do wydania decyzji podatkowych w tym wymiaru odsetek od zaległości podatkowych, c/ niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione faktu, że Dyrektor pominął okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że Skarżący nie dysponuje żadnymi środkami pozwalającymi na zapłatę zobowiązania podatkowego; 2/ art. 151 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 – dalej: O.p.) poprzez oddalenia skargi w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przez Dyrektora przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów postępowania, decyzję należało uchylić; 3/ art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i uznanie, że nie odniesienie się przez Dyrektora do dowodów składanych przez Skarżącego w dotychczasowym przebiegu postępowania tj. nie odniesienie się w ogóle do wyjaśnień złożonych przez Skarżącego w zakresie wyjaśnienia całokształtu okoliczności faktycznych, które uzasadniają "ważny interes" podatnika oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych, w konsekwencji skutkowało pozbawieniem Skarżącego możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie; w związku z czym skarga zasługiwała na uwzględnienie, stosowanie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 oraz art. 123 O.p.; 4/ art. 3 § 1 w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 – dalej: p.u.s.a.) z uwagi na fakt, że wyrok WSA w Warszawie nie realizuje w rezultacie funkcji kontrolnej, o której mowa w tych przepisach, tj. oceny działalności organu administracji publicznej pod kątem zgodności z prawem. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z dnia 14 października 2022 r., działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienia w skardze kasacyjnej, koniecznym jest przypomnienie pewnych zasadniczych kwestii dotyczących zarówno wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz istoty i zakresu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Dodać również należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16). Skarżący kwestionował stanowisko WSA w Warszawie, który oddalił skargę na decyzję Dyrektora w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, czyli brak zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Skarżący twierdził bowiem, że błędnie Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko Dyrektora w przedmiocie odmowy zastosowania ulgi za zasadne. Pomimo tego w skardze kasacyjnej nie został postawiony zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wobec tego możliwości ewentualnego podważenia stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że słusznie Dyrektor odmówił zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej. Już tylko z tego powodu skarga kasacyjna podlegać musiała oddaleniu. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012 r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co czyni podniesiony zarzut niezasadnym. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Warszawie podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron postępowania. Następnie Sąd pierwszej instancji powołał regulacje prawne, pozwalające mu na zrekonstruowanie podstaw do wywiedzenia normy prawnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił motywy podjęcia zaskarżonego wyroku. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe podważanie merytorycznej poprawności podjętego rozstrzygnięcia, gdyż temu celowi służą zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2022r., sygn. akt III FSK 1399/21). Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, postawionych w punkcie 2 i 3 skargi kasacyjnej, gdyż nie zostały one w żaden sposób uzasadnione. Samo uzasadnienia zarzutów, zawarte zostało na stronach 16 i 17 skargi kasacyjnej. Pozostała część uzasadnienia tego pisma procesowego prezentuje dotychczasowy przebieg postępowania zakończonego wydaniem decyzji określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego, jak i odmawiającego zastosowanie ulgi podatkowej. Pomijając już, że część uzasadnienia, która miała stanowić zaprezentowanie argumentacji zmierzającej do wykazania zasadności postawionych zarzutów jest niezwykle lakoniczna, nie wskazano w niej na czym miało polegać naruszenie powołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów. Nie wiadomo zatem w czym Skarżący upatruje ich naruszenia. Merytoryczne odniesienie się do nich, wymagałoby od Naczelnego Sądu Administracyjnego zbudowanie argumentacji zamiast autora skargi kasacyjnej, co jest niedopuszczalne. Nie sposób podzielić zarzutu naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Jak wynika z pierwszego z powołanych przepisów, sprawy należące do właściwości sądów administracyjnych rozpoznają w pierwszej instancji wojewódzkie sądy administracyjne. W rozpatrywanej sprawie miało to miejsce, gdyż WSA w Warszawie rozpoznawał skargę na decyzję Dyrektora w pierwszej instancji. Z kolei art. 1 p.u.s.a. ma charakter przepisu ustrojowego. Do jego naruszenia mogłoby dojść, gdyby Sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Skarżący nie wskazał w skardze kasacyjnej na żadną z tych sytuacji, co mogłoby doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast domyślać się intencji Skarżącego stawiającego taki zarzut. Dodać jedynie należy, że ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z tych przepisów zakresowi kontroli działalności administracji publicznej. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Paweł Dąbek Jan Rudowski Paweł Borszowski