III FSK 1415/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 178/22 w sprawie ze skargi P. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 listopada 2021 r. nr 2201-IEW.720.28.2021.2.MP w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 19 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 178/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na skutek skargi P. Z. (dalej: "Skarżący") oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ II instancji") z dnia 22 listopada 2021 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skarżący, działając za pośrednictwem radcy prawnego, na podstawie art.173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając wyrokowi Sądu I instancji na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") poprzez oddalenie skargi na zaskarżone postanowienie, pomimo błędnego stwierdzenia w tym postanowieniu niedopuszczalności uzasadnionych zarzutów złożonych przez Skarżącego; 2. art. 2 w z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to jest przez niewyjaśnienie, dlaczego Sąd oceniając prawidłowość postanowienia organu egzekucyjnego (i organu sprawującego kontrolę nad organem egzekucyjnym) pod względem zgodności ich działań z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania nie dokonał oceny stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., podczas gdy rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powinien objąć kontrolą również powielone przez Dyrektora IAS stanowisko wierzyciela, co miało istotny wpływ na wynik, gdyż pozbawia Skarżącego obrony jego praw; 3. art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez nieodniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze na postanowienie Dyrektora IAS, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do faktu braku uwzględnienia zarzutów podniesionych w sprawie; 4. art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 w związku z art. 133 § 1 i art 134 p.p.s.a. poprzez brak objęcia kontrolą powielonego przez Dyrektora IAS stanowiska wierzyciela, mimo, iż w obecnym stanie prawnym stanowisko wierzyciela podlega kontroli sądowej w ramach zasadniczej sprawy egzekucyjnej, co w konsekwencji pozbawia Skarżącego obrony jego praw. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, co do istoty, poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora IAS z dnia 22 listopada 2021 r., lub ewentualnie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz ponowne rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego I instancji poprzez zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS wniósł o jej oddalenie w całości; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy prawidłowości stanowiska organów, zaaprobowanego przez Sąd I instancji, że podniesiony przez Skarżącego zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, tj. zarzut nieistnienia obowiązku, jest niedopuszczalny. W niniejszej sprawie Sąd I instancji prawidłowo zaaprobował stanowisko organów obu instancji, które uznały, że wniesiony przez Skarżącego zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego jest niedopuszczalny, ponieważ kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2014 r. została już oceniona w odrębnym postępowaniu podatkowym, zakończonym decyzją Dyrektora IAS z dnia 22 kwietnia 2021 r. W tej sytuacji organ zasadnie uznał zarzut nieistnienia obowiązku za niedopuszczalny. Zgodnie bowiem z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Należy przy tym podkreślić, że art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. mówi o niedopuszczalności zarzutu jeżeli zarzut "jest albo był" przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Ustawodawca nie uzależnia więc niedopuszczalności zarzutu od zakończenia odrębnego postępowania, w którym taki zarzut został zgłoszony. Istotne jest, że taki zarzut został zgłoszony w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Celem tej regulacji prawnej jest zapobieżenie rozstrzygania tej samej kwestii w kilku odrębnych postępowaniach. Jak się wskazuje w literaturze, nie ma bowiem powodów, dla których ta sama kwestia miałaby być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu jurysdykcyjnym, a następnie ponownie – w ramach zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nie umniejsza zakresu ochrony zobowiązanego, ponieważ nadal ma on prawne możliwości oddziaływania na treść rozstrzygnięcia, odnoszącego się do zakresu jego obowiązków. Równocześnie jest chroniony interes ogólny, stanowiący uzasadnienie dopuszczenia możliwości prowadzenia egzekucji orzeczenia, od którego przysługują środki zaskarżenia (zob. tezę 8 komentarza do art. 34 u.p.e.a. [w:] P.M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023). To właśnie na podstawie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. organ uznał za niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego. Rozstrzygnięcie to jest prawidłowe i słusznie zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy, a następnie Sąd pierwszej instancji. Dlatego zgłoszone w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Nie mogły odnieść pożądanego przez Skarżącego skutku zarzuty naruszenia art. 2 w z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie było postanowienie w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. (wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które przysługuje zażalenie). Trudno przy tym dociec, na czym mogłoby polegać naruszenie art. 2 p.p.s.a., skoro przepis ten stanowi, że do rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych powołane są sądy administracyjne, a sprawę niewątpliwie rozpoznał właśnie sąd administracyjny, a nie sąd powszechny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w pierwszej kolejności trzeba podkreślić, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że Sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Przepis art 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (zob. np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Również Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 3 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Wskazana regulacja ma charakter ustrojowy i kompetencyjny, a zatem omawiany przepis mógłby być naruszony jedynie w sytuacji, w której sąd administracyjny nie rozpoznałby w ogóle skargi lub dokonał jej oceny według innych kryteriów niż kryterium legalności. Sąd pierwszej instancji nie naruszył omawianego przepisu, ponieważ skontrolował, czy organy w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i władczo rozstrzygnął spór, co do treści stosunku publicznoprawnego, a tym samym wymierzył sprawiedliwość w zakresie wyznaczonym sądom administracyjnym. Dlatego zarzut naruszenia ww. przepisu ustrojowego nie może być uznany za uzasadniony, a niezadowolenie strony z wyniku tej kontroli nie oznacza, że sąd naruszył przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 22 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 1178/16, 14 listopada 2018 r., sygn. akt II GSK 1621/18, 9 czerwca 2022, sygn. akt II GSK 319/19). Orzekanie "na podstawie akt sprawy", o którym mowa w art. 133 § 1 p.p.s.a. oznacza, iż sąd przy ocenie legalności aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. może zatem stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sąd przyjął i wnioskował o jakimś fakcie na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, a mianowicie wówczas, gdy wbrew zasadzie wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu prawa naruszył zakaz wyprowadzania oceny prawnej na podstawie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy, a tym samym zakaz wykraczania poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu zakończonym decyzją. Z taką natomiast sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Rację ma przy tym Sąd I instancji wskazując, że zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji mogą mieć na celu wykazanie nieistnienia obowiązku, ale nie podważenie aktu administracyjnego, nakładającego ten obowiązek. Kontrola postępowania zainicjowanego wniesionymi przez stronę zarzutami nie jest kolejną instancją, z wykorzystaniem której mogłaby podważać podstawy wszczęcia postępowania egzekucyjnego poprzez dążenie do wyeliminowania jego źródła. W związku z powyższym art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. pozbawia organ możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli dana kwestia była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Zatem stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutów, co miało miejsce w tej sprawie. Zatem prawidłowo oceniono, że w realiach niniejszej sprawy zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego jest niedopuszczalny, bowiem kwestia ta została już oceniona w odrębnym postępowaniu podatkowym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Co do zarzutu nieprawidłowego stwierdzenia przez organ o niedopuszczalności zarzutu braku wymagalności obowiązku, prawidłowo dostrzeżono, że kwestia ta nie była przedmiotem oceny przez Sąd I instancji, stąd też zarzuty i argumenty Skarżącego w tym zakresie nie mogły podlegać ocenie. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). sędzia K. Przasnyski (spr.) sędzia P. Borszowski sędzia S. Presnarowicz