III FSK 1396/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Iwaszkiewicz - Broniarek, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2089/23 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2023 r., nr 1401-IEW4.4123.13.2023.14.MS w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2089/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2023 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie była ocena zgodności z prawem decyzji, na mocy której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, jako członka zarządu T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka), za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Analizując zgromadzony materiał dowodowy oraz obowiązujące przepisy prawa materialnego Sąd uznał, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły zarówno przesłanki pozytywne, jak i brak przesłanek egzoneracyjnych, a tym samym zasadnie obciążyły skarżącą odpowiedzialnością przewidzianą w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej: O.p.). W ocenie Sądu, w świetle ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego nie budziło wątpliwości, iż Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania podatkowe z tytułu VAT za grudzień 2018 r., które wynikały bezpośrednio z deklaracji podatkowej złożonej przez nią samą. Termin przedawnienia zobowiązań upływał dopiero z końcem 2024 roku. Z akt sprawy jednoznacznie wynikało, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu od 17 marca 2015 r. do 21 listopada 2019 r., co zostało potwierdzone dokumentami z Krajowego Rejestru Sądowego. W ocenie Sądu, fakt formalnego pełnienia tej funkcji jest wystarczający dla przyjęcia przesłanki z art. 116 O.p., a ewentualne twierdzenia o braku faktycznego wykonywania obowiązków nie mogą skutecznie zwolnić członka zarządu z odpowiedzialności. Sąd podkreślił, że pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu" ma charakter formalny i nie wymaga dowodu rzeczywistego kierowania działalnością spółki. Wystarczające jest posiadanie legitymacji do wykonywania funkcji wynikającej z powołania do zarządu. Sąd szczegółowo odniósł się do zarzutów skargi, w których skarżąca wskazywała na brak faktycznego uczestnictwa w zarządzaniu spółką, wskazując, że nie przedstawiono żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających tę tezę. Jak wskazał Sąd, osoba podejmująca się funkcji członka zarządu musi liczyć się z ryzykiem ponoszenia odpowiedzialności, gdyż ustawodawca wiąże z tą funkcją nie tylko uprawnienia, ale i określone obowiązki, w tym obowiązek działania z należytą starannością. W dalszej części uzasadnienia Sąd odniósł się do kwestii bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Jak wynikało z akt sprawy, egzekucja prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nie doprowadziła do zaspokojenia należności z majątku spółki. Zajęcia rachunków bankowych okazały się bezskuteczne z uwagi na zbiegi egzekucji z innymi organami, a zapytania skierowane do m. in. 526 banków spółdzielczych oraz 22 spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych nie ujawniły posiadania przez spółkę jakichkolwiek środków pieniężnych. Ustalono również, że spółka nie prowadzi działalności, nie składa plików JPK ani deklaracji podatkowych, nie figuruje w bazach ZUS, CEPIK i CZM. Spółka była właścicielem trzech nieruchomości, jednak wszystkie były obciążone hipoteką przymusową ustanowioną na kwotę 11.340.000 zł z tytułu kary grzywny, zgodnie z postanowieniem Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt [...]. Wartość tych nieruchomości była niższa od wartości hipoteki, co czyniło egzekucję z tego majątku iluzoryczną. W konsekwencji, w ocenie Sądu, spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, rozumianej jako brak możliwości zaspokojenia wierzyciela z jakiejkolwiek części majątku spółki. Następnie Sąd odniósł się do przesłanek egzoneracyjnych. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo ustalił, że termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał na koniec maja 2019 r. W tym czasie bowiem Spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań, co stanowiło przesłankę niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1520 z późn. zm., dalej: Pr. upadł.). Spółka utraciła zdolność do wykonywania zobowiązań wobec Skarbu Państwa – zalegała z zapłatą podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 1.016.431,00 zł, za 2018 r. w kwocie 128.764,00 zł oraz podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w kwocie 79.528,20 zł. Trzymiesięczne opóźnienie w regulowaniu należności potwierdzało stan niewypłacalności, a trzydziestodniowy termin na złożenie wniosku o upadłość upłynął właśnie w końcu maja 2019 r. Sąd podkreślił, że skarżąca nie wykazała, aby niezłożenie wniosku nastąpiło bez jej winy, ani nie przedstawiła żadnych okoliczności obiektywnie uniemożliwiających jej podjęcie działań w tym zakresie. W konsekwencji nie można było uznać, że zachodzą przesłanki zwalniające ją z odpowiedzialności. Sąd wyjaśnił również, że badanie przesłanki niewypłacalności nie wymagało analizy stanu majątkowego Spółki, skoro podstawą niewypłacalności był fakt trwałego zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań. Z tego względu analiza sprawozdań finansowych spółki byłaby bezprzedmiotowa. Ponadto WSA w Warszawie wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego ujawniono, iż Spółka posiadała innych wierzycieli publicznoprawnych oraz że prowadzono wobec niej równoległe egzekucje, co dodatkowo świadczyło o jej trwałej niewypłacalności. Sąd ocenił także zarzut skarżącej dotyczący rzekomego wskazania majątku, z którego egzekucja mogłaby zaspokoić zaległości podatkowe w znacznej części. Ustalono, że wskazane nieruchomości były już znane organowi egzekucyjnemu i obciążone hipoteką w wysokości znacznie przekraczającej ich wartość. Tym samym skarżąca nie wykazała, że istnieje majątek, z którego egzekucja mogłaby doprowadzić do zaspokojenia zobowiązań. W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie zostały spełnione przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 176 § 1 i 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącej, zaskarżając wyrok w całości. Działając na podstawie art. 174 § 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez WSA wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz bezzasadne oddalenie skargi, pomimo że ziściła się podstawa do jej uwzględnienia (Organ dopuścił się niżej wymienionych naruszeń procedury), z uwagi na naruszenie - w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - (co powinno skutkować uchyleniem Decyzji) na podstawie przepisów proceduralnych obejmujących: a) art. 191 O.p. poprzez dowolną i jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, dokonanie sprzecznych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego, polegające na dokonaniu dowolnej i fragmentarycznej oceny tego materiału opartej o swoiste domniemania, nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez Organ podatkowy, że Skarżąca ponosi winę za nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia przez WSA zarówno z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania; b) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie przez Organ podatkowy wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, jak również sprzeczność ustaleń Organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji błędne przyjęcie, że: i) Spółka w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez Skarżącą w sposób trwały zaprzestała płacenia zobowiązań, ii) wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez Skarżącą, iii) Spółka nie dysponuje majątkiem mogącym być przedmiotem skutecznej egzekucji i w konsekwencji uznanie, że została wypełniona druga przesłanka odpowiedzialności członka zarządu, którą jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do majątku Spółki, iv) Skarżąca ponosi winę w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszeniu upadłości albo w otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego, v) Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki; vi) zostały poczynione prawidłowo ustalenia kluczowe, tj. w zakresie daty zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki oraz ustalenia właściwego terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz w przedmiocie ustalenia sytuacji finansowej Spółki w okresie, kiedy Skarżąca pełniła tam funkcję prezesa zarządu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia przez WSA zarówno z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania; c) art. 187 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu przez Organ zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do przyjęcia solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, aby istniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie, w którym jej prezesem zarządu była Skarżąca; d) art. 127 O.p. poprzez jedynie pozorne rozpatrzenie dowodów (art. 187 § 1 O.p.) i bezpodstawne uznanie danych okoliczności za udowodnione (art. 191 O.p.), a faktyczne oparcie w całości swojej opinii na temat sprawy o stanowisko zaprezentowane w decyzji organu pierwszej instancji, co narusza zasadę dwuinstancyjności, a ponadto błędne dostrzeżenie jaki był właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przez Skarżącą (a nie właściwy czas in abstracto) co wymaga zbadania wszystkich istotnych okoliczności dotyczących konkretnej Spółki w konkretnym czasie. Ponadto działając na podstawie art. 174 § 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skargi przez WSA w sytuacji, gdy skarżona decyzja naruszała art. 11 Pr. upadł. w zw. z art. 20 ust. 1 Pr. upadł. oraz w zw. z art. 21 ust. 1 Pr. upadł. poprzez dokonanie ich niewłaściwej interpretacji (błędnej wykładni) przez WSA, z pominięciem zasad wykładni celowościowej i systemowej, polegające na przyjęciu, że może zostać ogłoszona upadłość wobec dłużnika – przedsiębiorcy, gdy posiada tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa, pomimo że na gruncie ww. przepisów, a także zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny oraz orzecznictwa, a przede wszystkim jednolitą praktyką sądów upadłościowych należało wywieść wniosek, że warunkiem uznania dłużnika za niewypłacalnego, a co za tym idzie wszczęcia wobec niego postępowania upadłościowego jest niewykonywanie przez dłużnika postępowań zobowiązań pieniężnych, względem co najmniej dwóch wierzycieli, bowiem celem postępowania upadłościowego jest równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli z całego majątku dłużnika, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że wobec Spółki zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, jak również, iż Spółka posiadała co najmniej dwóch wierzycieli, co nie zostało przez Organ w żaden sposób wykazane, lecz jest jedynie wynikiem założeń i domysłów, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia przez WSA z naruszeniem przepisów prawa materialnego; 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skargi przez WSA w sytuacji, gdy skarżona decyzja naruszała art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez jego niezastosowanie przez WSA, pomimo że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony bez winy - zarówno umyślnej jak i nieumyślnej - Skarżącej, gdyż w okresie, w którym pełniła funkcję nie rozpoczął biegu termin do złożenia przedmiotowego wniosku. Zatem jako prezes zarządu Skarżąca nie miała prawnych i faktycznych podstaw do podjęcia takiego działania, gdyż wniosek taki byłby przedwczesny i nieuzasadniony i nie mógłby powoływać się na przesłankę ekskulpacyjną z przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. W konsekwencji doprowadziło to do błędnego ustalenia przez Organ odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki, pomimo braku obiektywnych dowodów przemawiających za zastosowaniem instytucji z art. 116 § 1 O.p., która oparta została jedynie na generalnym założeniu, iż skoro istniało zobowiązanie podatkowe Spółki (które de facto samo w sobie nie stanowi o niewypłacalności podmiotu), a w tym okresie Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu to zasadnym jest przypisanie Skarżącej solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia przez WSA z naruszeniem przepisów prawa materialnego; 4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skargi przez WSA w sytuacji, gdy skarżona decyzja naruszała art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez Organ wobec orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe mimo, iż zachodziły przesłanki negatywne wyłączające tą odpowiedzialność, w tym w szczególności, że w przypadku Spółki nie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez Skarżącą; 5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skargi przez WSA w sytuacji, gdy skarżona decyzja naruszała art. 116 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 107 i art. 108 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, iż Spółka nie posiada majątku, z którego egzekucja może zaspokoić zaległości podatkowe Spółki w znacznej części w sytuacji, gdy majątek jaki w Spółce pozostał, a którego to Spółka nie ukrywała i winien być znany organowi podatkowemu prowadzącemu egzekucję, a pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, w tym dalej niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 108 § 4 O.p. i uznanie przez WSA, że Skarżąca nie wykazała istnienia możliwego do zajęcia egzekucyjnego majątku Spółki, w oparciu o który możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, podczas gdy w toku całego postępowania Skarżąca wskazała na istnienie takich składników majątku Spółki (nieruchomości) i tym samym niezasadnym ustaleniem odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki mimo istnienia ww. ujemnej przesłanki procesowej. Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącej wniósł na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i rozpoznanie skargi Strony (orzeczenie co do istoty sprawy) przez NSA poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W przypadku nieuwzględnienia ww. wniosku na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości przez NSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, na podstawie art. 203 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wniósł także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od organu na rzecz skarżącej według norm prawem przepisanych oraz na podstawie 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się żadnej z okoliczności uzasadniających nieważność postępowania stosownie do art. 183 § 2 p.p.s.a. i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Odnosząc się do zarzutu nieważności postępowania zgłoszonego przez pełnomocnika Skarżącej na rozprawie: Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności mogących uzasadniać nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 p.p.s.a. Nieważność postępowania określona w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. zachodzi wówczas, gdy strona została pozbawiona możliwości obrony swoich praw w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Przypadek taki zachodzi na przykład wówczas, gdy wskutek naruszenia przepisów przez Sąd I instancji, strona nie uczestniczy w postępowaniu, nie otrzymuje zawiadomień o rozprawie, zostaje pozbawiona możliwości przedstawienia swojego stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2025 r., sygn. akt I OSK 2019/23). Pełnomocnik Skarżącej nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności, które uzasadniałyby zarzut, że skarżąca była pozbawiona możliwości obrony swoich praw w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Uzasadniając zarzut nieważności postępowania pełnomocnik Skarżącej wskazał na orzeczenie TSUE z 27 lutego 2025 r., C-277/24 Adjak. Trzeba jednak zauważyć, że TSUE wypowiedział się w tym wyroku odnośnie do prawa do obrony członka zarządu w postepowaniu podatkowym, prowadzonym przez organy podatkowe. Tezy tego wyroku nie przystają zatem do zarzutu nieważności postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 p.p.s.a., gdyż ona dotyczyć może nieważności w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wskazać też należy od razu, że wyrok TSUE C-277/24 Adjak nie ma jakiegokolwiek odniesienia do realiów niniejszej sprawy nie tylko w kontekście podnoszonym przez pełnomocnika, lecz w żadnym innym. Stanowisko zaprezentowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 27 lutego 2025 r. w sprawie Adjak o sygn. C-277/24, jest następujące: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich". Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 Adjak, członek zarządu w ramach przysługującego mu prawa do obrony powinien mieć zatem uprawnienie do podnoszenia zarzutów względem ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, które zostały dokonane przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym skierowanym do spółki, a na które organ ten powołuje się w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności tego członka zarządu. W niniejszej sprawie zagadnienie takie jednak nie występuje, ponieważ Skarżąca została obciążona odpowiedzialnością za zaległość podatkową spółki wynikającą ze zobowiązania zadeklarowanego przez samą spółkę w ramach tzw. samoobliczenia. Organy podatkowe nie wydały wobec spółki decyzji, co do której Skarżąca - hipotetycznie - mogłaby mieć zablokowaną lub utrudniona możliwość kwestionowania ustaleń faktycznych lub kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy. Z tego powodu wyrok TSUE z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 Adjak w żadnym stopniu nie kształtuje kontekstu prawnego rozpoznawanej sprawy. Przechodząc do kolejnych kwestii sygnalizowanych w skardze kasacyjnej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814 ze zm.; dalej ustawa Pr.) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie Pr., albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 116 § 4 O.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji art. 116 O.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowego. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczących pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 O.p. zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy Pr. albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie Pr., albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W myśl art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a P.u.n., domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z art. 21 ust. 1 P.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dłużnik ma zatem obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15). Dla ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy O.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów P.u.n. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz odpowiednich przepisów P.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w P.u.n., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w P.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). W przedmiotowej sprawie Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki od 13 kwietnia 2015 r. do 6 lutego 2020 r. Zgodnie natomiast z aktem notarialnym Repertorium A nr [...] umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z 17 marca 2015 r. Skarżącą powołano na prezesa jednoosobowego zarządu spółki, a jak wynika z uchwały nr 2 z 21 listopada 2019 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników w tym dniu odwołało Skarżącą z funkcji prezesa zarządu. Jak wynika z akt sprawy, spółka nie regulowała wobec Skarbu Państwa swoich wymagalnych zobowiązań m.in. z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. w kwocie ponad 1 mln zł, oraz podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. Spółka nie uregulowała zatem zobowiązania w CIT za 2016 r. ale także kolejnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., z terminem płatności tego zobowiązania 25 stycznia 2019 r. Spółka stała się niewypłacalna z momentem upływu trzech miesięcy od terminu płatności drugiej zaległości w stosunku do wierzyciela podatkowego, tj. VAT za grudzień 2018 r. (termin płatności 25 stycznia 2019 r.). Trafnie uznał zatem WSA, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w ciągu 30 dni od chwili upływy trzymiesięcznego terminu opóźnienia w wykonaniu co najmniej dwóch zobowiązań, tj. wniosek powinien być złożony najpóźniej pod koniec kwietnia 2019 r. Z materiału dowodowego wynikało, że spółka była już podmiotem niewypłacalnym w dacie, kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki. Tak więc słusznie przyjął Sąd I instancji, że spółka w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Skarżącą stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n., w tej dacie bowiem nie płaciła już zobowiązań CIT za 2016 r. i VAT za grudzień 2018 r. r. Stan niewypłacalności pogłębiał się z kolejnym okresach (zaległość CIT za 2018 r.), bowiem spółka nie regulowała kolejnych zobowiązań podatkowych. W przepisach Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie w wykładni językowej art. 116 § 1 O.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadził egzekucję z majątku spółki na podstawie tytułów wykonawczych: z 10 lipca 2019 r. oraz z 18 sierpnia 2021 r. Zawiadomieniem z 10 lipca 2019 r. na podstawie ww. tytułów wykonawczych organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w A. [...] S.A., które okazało się nieskuteczne z uwagi na zbieg egzekucji. Zawiadomieniem z 19 sierpnia 2021 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w A. [...] S.A. Zawiadomienie doręczono spółce 9 września 2021 r., do banku 19 sierpnia 2021 r. Zawiadomieniem z 24 sierpnia 2021 r. bank poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia ze względu na zbieg egzekucji. Organ egzekucyjny ustalił, że spółka nie posiadała rachunków bankowych w innych bankach. Kilkakrotnie wystosowano zapytania do banków (w tym do 526 banków spółdzielczych oraz 22 spółdzielczych kas oszczędnościowo- kredytowych) przez system O., które to potwierdziły. Ponadto organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalił, że Spółka nie składa plików JPK, deklaracji i zeznań (baza eORUS i POLTAX, WRO-SYSTEM), w których wykazywałaby ewentualne źródło przychodu podlegające egzekucji, spółka została wykreślona jako podatnik VAT, spółka nie prowadzi działalności, nie posiadała majątku pod adresem ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z danych dostępnych w aplikacji CZM wynika, że spółka nie występuje w ewidencji stron czynności majątkowych. Z informacji uzyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 11 sierpnia 2020 r. wynika, że spółka nie figuruje w tamtejszych zbiorach danych. Spółka co prawda jest właścicielem trzech nieruchomości, jednak na nieruchomościach tych wpisana jest hipoteka przymusowa na kwotę 11.340.000 zł z tytułu kary grzywny, zgodnie z postanowieniem Prokuratury Okręgowej w [...] z 18 grudnia 2018 r. Wskazane nieruchomości przedstawiają wartość niższą od ciążącej na nich hipotece, więc ewentualnie pozyskane ze sprzedaży nieruchomości środki nie zaspokoiłyby zaległości podatkowych spółki. Prawidłowa jest zatem także ocena Sądu I instancji, co do braku wystąpienia przesłanki wyłączającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części, i które istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności (wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2025 r., sygn. III FSK 1242/24). Uwzględniając sposób rozumienia przesłanki negatywnej odpowiedzialności należy uznać, ze wskazane przez Skarżącą nieruchomości nie spełniają warunku określonego w tym przepisie, który dawałby możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności. W efekcie powyższego należy uznać, że - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność Skarżącej za zaległość podatkową spółki oraz nie wystąpiły przesłanki negatywne, których zaistnienie prowadziłoby do zwolnienia Skarżącej z tej odpowiedzialności, tzn. Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, a także nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił działanie organów, które wszczęły postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania spółki, której Skarżąca był członkiem zarządu. Uwzględniając powyższe należało uznać za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi przez WSA w sytuacji, gdy skarżona decyzja naruszała art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi przez WSA, który nie dopatrzył się naruszenia art. 116 § 1 pkt 1) lit a) i b) O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 P.u.n. i art. 21 ust. 1 P.u.n. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi przez WSA w sytuacji, gdy skarżona decyzja naruszała art. 116 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 107 i art. 108 § 4 O.p. Chybiony jest w konsekwencji również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skargi przez WSA w sytuacji, gdy skarżona decyzja naruszała art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. oraz art. 21 § 2 i 3 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 11 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 P.u.n. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił bowiem stanowiska Skarżącej o niewłaściwym zastosowaniu materialnoprawnej normy statuującej solidarną odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skargi przez WSA w sytuacji, gdy skarżona decyzja naruszała art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez Organ. Godzi się bowiem ponownie zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziły przesłanki negatywne odpowiedzialności. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby do nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Tym bardziej, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. nie odsyła bezpośrednio do regulacji zawartych w ustawie - Prawo upadłościowe. Stosowanie tej ostatniej ustawy jest konieczne tylko dla ustalenia takich kluczowych kwestii, jak wystąpienie stanu niewypłacalności, czy terminu w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony. Dlatego złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stałby na przeszkodzie fakt, że spółka miałaby tylko jednego wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2024 r., III FSK 4424/21). Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24 Genzynski (ECLI:EU:C:2025:299). W przywołanym orzeczeniu Trybunał orzekł, co następuje: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1695 z dnia 6 listopada 2018 r., w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego: członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję; odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna; zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy, o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa". Zatem bezzasadny był zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a przez oddalenie skargi przez WSA w sytuacji, gdy skarżona decyzja naruszała art. 11 P.u.n. w zw. z art. 20 ust. 1 P.u.n. w zw. z art. 21 ust. 1 P.u.n. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi przez WSA w sytuacji, gdy skarżona decyzja naruszała art. 118 § 1 O.p. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 1364/24). Trafne zatem także w tym względzie jest stanowisko Sądu I instancji. Nie sposób także uwzględnić twierdzeń, że wystąpiły naruszenia powołane w ramach zarzutów dotyczących postępowania dowodowego, wymienionych w podpunktach a-d (s. 2 skargi kasacyjnej). Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sposób rozumienia tej zasady w odniesieniu do zarzutu odnoszącego się do jej naruszenia został wskazany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z dnia 17 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2354/21, gdzie przyjęto, że zarzut naruszenia art. 191 O.p. powinien zostać konkretnie uzasadniony. Skarżąca strona powinna wskazać, w jaki sposób organ uchybił zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie stanowi przy tym wystarczającego uzasadnienia tego zarzutu polemika z ustaleniami organów podatkowych poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którym zgadza się skład rozpatrujący niniejszą sprawę, wskazuje się, że art. 187 O.p., stanowiący rozwinięcie zasady prawdy materialnej w ramach postępowania dowodowego stanowi, że organy podatkowe mają obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Regulacja ta stanowi więc podstawę do wskazania dwóch zakresów obowiązków, tj. po pierwsze obowiązku zebrania materiału dowodowego, a po drugie jego wyczerpującego rozpatrzenia. Przy czym w obu tych zakresach obowiązków prawodawca odnosi się do pojęcia całego materiału dowodowego. Normatywne określenie odnoszące się do całego materiału dowodowego oznacza, że de facto to organ prowadzący postepowanie ocenia, kiedy materiał ten jest kwalifikowany jako cały z uwagi na pewność co do uzyskania stanu faktycznego – wyrok NSA z 11 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1671/23, jak również wyrok NSA z 11 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 346/24. Zakres obowiązków ciążących na organie podatkowym, a wynikający także z art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru nieograniczonego, czy też bezwzględnego (por. wyrok NSA z 23. 08. 2024 r., sygn. akt II FSK 619/24), a obciąża organy do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt II GSK 388/21). Biorąc zatem pod uwagę przyjęte w orzecznictwie NSA kryterium pewności co do uzyskania stanu faktycznego sprawy należy uznać za prawidłowe stanowisko WSA, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe spółki. Uzyskane zaś dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Nie przekroczono przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Reasumując, wobec niezasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Przez wzgląd na rozpoznanie trzech jednorodnych spraw na jednej rozprawie, sąd kasacyjny korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 207 p.p.s.a. zasądził na rzecz organu zwrot kosztów postępowania nieznacznie obniżony w stosunku do kwoty wynikającej z rozporządzenia tj. 240 zł (zamiast 360zł). s. Paweł Borszowski s. Anna Dalkowska s. Agnieszka Olesińska (spr.)