III FSK 1352/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2686/21 w sprawie ze skargi J.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2686/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi J.T. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 27 września 2021 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych, uchylił zaskarżoną decyzję. Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor IAS. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez wadliwe uznanie przez Sąd, że decyzja organu odwoławczego narusza art. 67a § 1 pkt 3 O.p., z uwagi na niewłaściwe rozważenie ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowej skarżącego, w sytuacji, gdy prawidłowa ocena okoliczności niniejszej sprawy wskazuje, że organ dokonał wszechstronnej analizy zgromadzonych dowodów w efekcie której, działając w ramach uznania administracyjnego uznał, że przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała na skutek zaistnienia nadzwyczajnych okoliczności i zdarzeń, które dają podstawę do udzielenia wnioskowanej ulgi. Dyrektor IAS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie został naruszony art. 67a § 1 pkt 3 O.p., stanowiący matarialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji. W przepisie tym przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organ odwoławczy nie rozważył należycie przesłanki interesu publicznego". Z tą oceną Sądu nie zgadza się Dyrektor IAS, twierdząc że rozważył "ważny interes podatnika i interes publiczny stosownie do obowiązujących przepisów prawa w sposób prawidłowy". Jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej swój wywód poświęcił wyłącznie przesłance stanowiącej o ważnym interesie podatnika, zaś odnośnie do przesłanki dotyczącej interesu publicznego tylko nadmienił, że umarzanie zaległości nie "leży w interesie publicznym, o ile w sprawie nie wystąpią żadne nadzwyczajne okoliczności faktyczne". Tym samym organ nie podważył stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż w zaskarżonej decyzji nie została rozważona druga z wcześniej wymienionych przesłanek. Nie wykazał bowiem niezasadności stanowiska Sądu w tym zakresie, a wręcz potwierdził jego prawidłowość, wskazując wyłącznie na rozważenie jednej przesłanki. Odnośnie do lakonicznej wypowiedzi Dyrektora IAS wskazać należy, że przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajnych okoliczności faktycznych, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Trzeba mieć na uwadze, że ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie są przywilejem samym w sobie, lecz stanowią formę pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia społecznego, indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Ustalenie przez organ podatkowy istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od tej zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Podkreślić jednak należy, że przesłanka "interesu publicznego" jest klauzulą generalną, której znaczenie należy rozpatrywać w kontekście okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pojęcia interesu publicznego nie da się bowiem wprost zdefiniować. Należy je identyfikować poprzez ustalenie hierarchii celów i wartości, jakie powinny obowiązywać w procesie stosowania prawa. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organ zobligowany jest wskazać jakie znaczenie przypisał przesłance "interes publiczny" oraz rozważyć jej wystąpienie w kontekście istniejącego stanu faktycznego. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 ,art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a ponieważ w niniejszej sprawie z obowiązków tych organ odwoławczy nie wywiązał się, zarzut naruszenia ww. przepisów jest niezasadny. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Dyrektora IAS, że przez wzgląd na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie ulgi podatkowej kontrola sądu "obejmuje wyłącznie zbadanie, czy wydanie decyzji poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem" i tym samym kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie. W orzecznictwie przyjmuje się, że istnieją pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma miejsce m.in. wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych lub nieracjonalnych, na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe. Wyłączenie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, czyli pozostawałoby w sprzeczności z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, iż ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw. W orzecznictwie zwraca się też uwagę, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, zaś wymiar sprawiedliwości nie może ograniczać się do badania indywidualnej sprawy zasadniczo wyłącznie w relacji do formalnej poprawności przeprowadzonego postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy dotyczy ono zastosowania uznania administracyjnego (vide: wyroki NSA: z dnia 3 sierpnia 2016 r., II FSK 3507/14; z dnia 16 grudnia 2016 r., II FSK 3438/14; z dnia 15 grudnia 2017 r., II FSK 3370/15; z dnia 10 kwietnia 2018 r., II FSK 888/16; z dnia 25 kwietnia 2018 r., II FSK 2567/17; z dnia 25 listopada 2021 r., III FSK 142/21- publ.:orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Zgodzić się natomiast trzeba z organem odwoławczym, że w przypadku decyzji wydawanych na podstawie art. 67a § 1 O.p. sąd nie może nakazać podjęcia rozstrzygnięcia o przyznaniu ulgi podatkowej lub odmowie jej przyznania. Jednak w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji tego nie uczynił, a jedynie wskazał okoliczności, jakie winien rozważyć organ przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej, iż nieuprawnione jest czynienie analogi pomiędzy niniejszą sprawą a sprawami dotyczącymi umorzenia należności podatkowych powstałych wskutek niedopełnienia formalności dotyczących skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Sąd wskazał na elementy zbieżne w każdym z tych przypadków, tj.: 1) niespełnienie wymogu formalnego, jakim dla skorzystania z ulgi meldunkowej jest złożenie w ustawowym terminie oświadczenia, a dla skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadku i darowizn jest zgłoszenie w ustawowym terminie nabycia rzeczy lub praw majątkowych; 2) znaczenie oświadczenia i zgłoszenia, które sprowadza się do potwierdzenia mającego miejsce stanu faktycznego, który nie kreuje żadnego nowego stosunku prawnego; 3) okoliczność, iż gdyby oświadczenie lub zgłoszenie zostały złożone, Skarb Państwa nie miałby roszczenia o zapłatę podatku, ponieważ ich złożenie skutkowałoby zwolnieniem od podatku. Wskazane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności mają elementy styczne, więc użycie zbudowanego w oparciu o nie argumentu nie powinno być oceniane jako nieuprawnione. Zauważenia wymaga, że Sąd zastrzegł, iż niedopełnianie obowiązku zgłoszenia w ustawowym terminie nabycia rzeczy lub praw majątkowych nie implikuje umorzenia zaległego zobowiązania podatkowego w każdej sprawie w przedmiocie umorzenia tych zaległości, niezależnie od sytuacji podatnika, ale że przy jej rozpatrywaniu należy wziąć pod uwagę orzecznictwo dotyczące umorzenia należności podatkowych powstałych wskutek niedopełnienia formalności dotyczących skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę Dyrektorowi IAS, że organ, którego dochód stanowią wpływy z podatku od spadków i darowizn, tj. wójt Gminy S. postanowieniami z dnia 18 lutego i 23 marca 2021 r. wyraził zgodę na umorzenie zaległości podatkowej skarżącego. Jest to istotna okoliczność, którą organ odwoławczy powinien należycie rozważyć. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. s. A. Juszczyk-Wiśniewska s. S. Bogucki s. J. Sokołowska