III SA/Wa 1659/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2023 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r. oddala skargę.

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez R.P. (dalej również: "Skarżący", "Strona") decyzją z dnia [...] maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor", "Organ II instancji", "DIAS") uchylił decyzję z dnia [...] listopada 2021 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej również: "Naczelnik", "Organ I instancji", "NUS") w zakresie dotyczącymj orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką oraz innymi członkami zarządu za jej zaległości podatkowe i orzekł co do istoty. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych sprawy. Decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. Naczelnik orzekł o: - solidarnej odpowiedzialności Pana R.P. jako członka zarządu "O." Sp. z o.o. wraz ze Spółką oraz Panem W.G. oraz Panem J.J., za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za: - 09/2016r. w kwocie 1.390,73 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 567, 00 zł, - 10/2016r. w kwocie 2.449,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 981,00 zł, - koszty postępowania egzekucyjnego do zaległości za 09,10/2016r. w wysokości 360,90 zł, - 11/2016r. w kwocie 2.216,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 873,00 zł, - 12/2016r. w kwocie 2.992,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.159,00 zł, - koszty postępowania egzekucyjnego do zaległości za 11,12/2016r. w wysokości 328,50 zł, - 01/2017r. w kwocie 2.620,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 997,00 zł, - 05/2017r. w kwocie 2.059,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 729,00 zł, - 06/2017r. w kwocie 3.333,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.159,00 zł, - 07/2017r. w kwocie 1.245,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 424,00 zł, - koszty postępowania egzekucyjnego do zaległości za 01,05-07/2017r. w wysokości 609,40 zł, - 08/2017r. w kwocie 1.762,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 589,00 zł, - 09/2017r. w kwocie 1.280,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 419,00 zł, - 10/2017r. w kwocie 1.070,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 343,00 zł, - 11/2017r. w kwocie 949,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 298,00 zł, - koszty postępowania egzekucyjnego do zaległości za 08-11/2017r. w wysokości 323,60 zł, - 12/2017r. w kwocie 1.499,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 460,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 94,10 zł. W ocenie NUS w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące odpowiedzialność podatkową Skarżącego za przytoczone zaległości podatkowe (wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego). Od powyższej decyzji zostało złożone odwołanie, w którym Naczelnikowi zarzucono naruszenie następujących regulacji: • art. 116 par. 1, 2, 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędną wykładnię i przypisanie Stronie odpowiedzialności jako członkowi zarządu "O." Sp. z o.o. ze Spółką za jej zobowiązania, podczas gdy w okresie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie, Spółka nie spełniała przestanek określonych ustawą prawo upadłościowe i naprawcze do ogłoszenia jej upadłości, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że organ podatkowy nie dokonał jakiejkolwiek analizy ekonomicznej, związanej ze stanem finansów Spółki w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu, natomiast posługiwanie się przez organ podatkowy danymi ze sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2015, czyli sprawozdania finansowego wyłącznie na określony dzień, tj. 31.12.2015r. pozwalało organowi podatkowemu zbadanie sytuacji finansowej Spółki wyłącznie na ten dzień, bez uwzględnienia fluktuacji przepływów pieniężnych, zmian poziomu aktywów i zobowiązań Spółki nawet w najbliższych czasowych okresach pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu, co w żaden sposób nie oddaje obrazu stanu sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez Stronę funkcji w organie zarządzającym Spółki i powoduje uwolnienie Strony od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, • art. 1 ust. 1 ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez jego błędną wykładnię objawiającą się w stwierdzeniu organu podatkowego, iż Spółka w dniu 21.01.2017r. spełniała przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, podczas gdy Spółka posiadała wyłącznie jednego wierzyciela (tj. organ podatkowy), co jednocześnie oznaczało brak zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki, a to z powodu, iż ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze określa zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli (przynajmniej dwóch) od niewypłacalnych dłużników, • w kontekście naruszenia przez organ podatkowy przepisu prawa określonego w tiret powyżej - art. 116 par. 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędną wykładnię i orzeczenie odpowiedzialności Strony za ww. zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy niezgłoszenie przez Stronę (działającą w imieniu Spółki) wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie pełnienia przez nią funkcji w zarządzie Spółki nastąpiło bez jej winy, albowiem Spółka nie spełniała przesłanek do ogłoszenia jej upadłości, a ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki podlegałby oddaleniu ze względu na brak przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki, • art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez jego błędną wykładnię objawiającą się w stwierdzeniu, iż zachodziła przesłanka obligująca do postawienia Spółki w stan upadłości, tj. sytuacja, kiedy zobowiązania Spółki przekraczają wartość jej majątku - analizując dane jedynie ze sprawozdania finansowego z dnia 31.12.2015r. przy czym na dzień dokonania wyliczeń, tj. dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za 2015 rok wskaźnik ekonomiczny jednoznacznie wskazywał, iż zobowiązania Spółki nie przekraczają jej majątku, a więc że pod żadnym pozorem nie zachodzi obowiązek postawienia Spółki w stan upadłości, a następcze orzekanie o zobowiązaniach Spółki (w 2021 roku) nie mogło wpływać na stan wiedzy Strony o zobowiązaniach Spółki w przedmiotowym okresie (2016, 2017, 2018 rok), • art. 122 w zw. z 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 i par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak dokonania przez organ podatkowy jakiejkolwiek analizy merytorycznej stanu finansów Spółki w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki i oparcie wszelkich ustaleń w ramach postępowania wyłącznie na dokumencie w postaci sprawozdania finansowego Spółki za rok obrotowy 2015, podczas gdy obraz sytuacji majątkowej Spółki w zakreślonym okresie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki można było uzyskać wyłącznie po dokładnej analizie aktywów Spółki, ich wartości godziwej i ewentualnego niedoszacowania/przeszacowania aktywów w sprawozdaniach finansowych, ich rzeczywistego istnienia, możliwości wyegzekwowania należności, stanu zobowiązań, charakteru zobowiązań, terminu wymagalności zobowiązań i ich ewentualnego przedawnienia w zakreślonym okresie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki. Skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania na mocy art. 208 § 1 O.p. z powodu jego bezprzedmiotowości, albowiem Strona nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki za okres wskazany w zaskarżonej decyzji, alternatywnie w przypadku nieuwzględnienia przez organ odwoławczy wniosku opisanego powyżej, - uchylenie decyzji i przekazanie jej organowi podatkowemu do ponownego, prawidłowego rozpoznania. Decyzją z dnia [...] maja 2022 r. Dyrektor: - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie i orzekł o: a) solidarnej odpowiedzialności Pana R.P. jako członka zarządu "O." sp. z o.o. wraz ze spółką oraz Panem W.G. oraz Panem J.J., za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 09-12/2016r., 01/2017r. w łącznej kwocie 11.667,73 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 4.577,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 689,40 zł, b) solidarnej odpowiedzialności Pana R.P. jako członka zarządu "O." sp. z o.o. wraz ze spółką oraz Panem W.G., za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 05,06-12/2017r. w łącznej kwocie 13.197,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 4.421,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 1.027,10 zł. Dyrektor wskazał, iż z akt sprawy wynika, że orzeczona zaskarżoną decyzją odpowiedzialność Pana R.P. dotyczy zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 09-12/2016r., 01,05-12/2017r. Dyrektor wskazał też, że obowiązek oraz zasady pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez płatnika od dokonanych wpłat ze stosunku pracy oraz od należności, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012, poz. 361 z późn. zm.) zostały uregulowane w art. 31, art. 32 i art. 41 ust. 1 ww. ustawy. Pobrane zaliczki na podatek płatnik winien przekazać na rachunek właściwego według siedziby płatnika urzędu skarbowego w terminie określonym w art. 38 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ww. ustawy, tj. do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę. Skoro zatem objęte zaskarżoną decyzją zaległości powstały na skutek nieuiszczenia kwot zadeklarowanych zobowiązań podatkowych przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w rozpoznawanej sprawie warunkiem sine qua non dopuszczalności wszczęcia postępowania, o którym mowa w Rozdziale 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa było uprzednie wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika (art. 108 § 2 pkt 3 w zw. § 3a O.p.). W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania wierzycielem, tj. podmiotem uprawnionym do żądania wykonania obowiązku w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. Organ ten był również właściwym dla Spółki organem egzekucyjnym w okresie, w którym powstały jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 09-12/2016r ., 01,05-12/2017 r. W oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy ustalono, że w związku z nieuregulowaniem przez "O." Sp. z o. o. zobowiązań podatkowych w kwotach zadeklarowanych w złożonych przez Spółkę deklaracjach PIT-4R, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. - jako właściwy dla Spółki organ, wystawił następujące tytuły wykonawcze: • nr [...] z dnia 08.06.2017r. obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 09,10/2016r. doręczony Spółce w dniu 26.06.2017r., • nr [...] z dnia 08.06.2017r. obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 11,12/2016r. doręczony Spółce w dniu 26.06.2017", • nr [...] z dnia 21.08.2018r. obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 01,05-07/2017r. doręczony Spółce w dniu 12.09.2018r. — w trybie art. 44 Kpa, • nr [...] z dnia 21.08.2018r. obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 08-11/2017r. doręczony Spółce w dniu 12.09.2018r. — w trybie art. 44 Kpa, • nr [...] z dnia 21.08.2018r. obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 12/2017r. doręczony Spółce w dniu 12.09.2018r. — w trybie art. 44 Kpa. Zważywszy na ww. okoliczności oraz fakt, iż postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 09-12/2016r., 01,05-12/2017 r. zostało wszczęte przez Naczelnika w dniu 22.09.2021 r., tj. z chwilą doręczenia Stronie postanowienia tamtejszego organu podatkowego z dnia [...].08.2021 r. nr [...] Dyrektor stwierdził, iż w sprawie zostały spełnione wymogi formalne, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z § 3 O.p. Zostało bowiem wykazane, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego z zakresu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 09-12/2016r ., 01,05-12/2017 r. nastąpiło przed wszczęciem wobec Skarżącego postępowania, w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p. Następnie, Dyrektor rozważył wyczerpanie w sprawie przesłanek pozytywnych z art. 116 O.p. Dyrektor wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności wydruku informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru przedsiębiorców KRS (nr [...]), według stanu na dzień 09.05.2022 r., wynika, że w terminie płatności zobowiązań podatkowych w podatku dochodowego od osób fizycznych za 09-12/2016r., 01,05-12/2017r. (tj. od 20.10.2016 do 22.01.2018) funkcje członka zarządu Spółki pełnił Skarżący. Do Krajowego Rejestru Sądowego, Strona została wpisana jako członek zarządu Spółki w dniu 14.01.2015r. (sygnatura wpisu [...]). Podstawą przedmiotowego wpisu był Akt Notarialny Repertorium A nr [...] z dnia 02.12.2014r., w którym powołano pierwszy zarząd Spółki w osobach: J.J. - członek zarządu, Pan R.P. (tu: Skarżący) - członek zarządu, W.G. - członek zarządu. W aktach zgromadzonych w przedmiotowej sprawie, brak jest informacji o rezygnacji Skarżącego z funkcji członka zarządu w ww. Spółce, również w Krajowym Rejestrze Sądowym brak informacji o jego wykreśleniu. Dodatkowo Dyrektor wskazał, że zgodnie z danymi w Krajowym Rejestrze Sądowym Skarżący od dnia 2.12.2014 r. jest jednym z udziałowców Spółki posiadającym w niej 24 udziały. Zdaniem Dyrektora w rozpatrywanej sprawie doszło również do wypełnienia drugiej przesłanki pozytywnej z art. 116 o.p. tj. bezskuteczności egzekucji wobec podatnika. Postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki, obejmujące swym zakresem zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 09-12/2016 r ., 01,05-12/2017 r. było prowadzone na podstawie następujących tytułów wykonawczych: - nr [...] z dnia 08.06.2017r. obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 09,10/2016r. doręczony Spółce w dniu 26.06.2017r., - nr [...] z dnia 08.06.2017r. obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 11,12/2016r. doręczony Spółce w dniu 26.06.2017", - nr [...] z dnia 21.08.2018r. obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 01,05-07/2017r. doręczony Spółce w dniu 12.09.2018r. — w trybie art. 44 Kpa, - nr [...] z dnia 21.08.2018r. obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 08-11/2017r. doręczony Spółce w dniu 12.09.2018r. — w trybie art. 44 Kpa, - nr [...] z dnia 21.08.2018r. obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 12/2017r. doręczony Spółce w dniu 12.09.2018r. — w trybie art. 44 Kpa. W toku prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego nie ujawniono składników mienia Spółki pozwalającego zaspokoić chociażby wydatki egzekucyjne, Naczelnik postanowieniami z dnia: [...].05.2018r. nr [...], [...].07.2019r. nr [...] umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. W zakresie wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych uregulowanych w art. 116 O.p. Dyrektor przedstawił następującą argumentacje. Spółka, w okresie w jakim funkcję członka jej zarządu pełnił Skarżący, kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłaconego w rozumieniu prawa upadłościowego w brzmieniu znowelizowanym, tj. od dnia 01.01.2016 r. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Spółka nie wykonywała należycie zobowiązań podatkowych z tytułu: - podatku od towarów i usług za 07,11/2016r., 01,02,04,05,07-11/2017r. (w łącznej kwocie należności głównej 63.050,51 zł), - podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. (w kwocie należności głównej 9.413,00 zł) oraz odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek za 10-12/2017r. (w łącznej kwocie 163,00 zł), - podatku dochodowego od osób fizycznych za 09-12/2016r., 01,05-12/2017r. (w łącznej kwocie należności głównej 24.864,73 zł), Ponadto jak wynika z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. z dnia 25.02.2021r. nr [...] Spółka posiadała zadłużenie za okresy 08-12/2017r. z tytułu: - Funduszu Ubezpieczeń Społecznych w łącznej kwocie należności głównej 26.106,10 zł, - Funduszu Ubezpieczeń Zdrowotnych w łącznej kwocie należności głównej 7.149,96 zł, - Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w łącznej kwocie należności głównej 2.133,85 zł. W ocenie Dyrektora przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki wynikające z nieregulowania wymagalnych zobowiązań wystąpiły w listopadzie 2016 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1, § 2, § 4 oraz art. 122 w zw. z 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 O.p., Dyrektor przedstawił następującą argumentację. Dyrektor wskazał, iż Naczelnik dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki opierając się na danych sprawozdania finansowego za 2015 rok, bowiem Spółka, mimo ciążącego na niej obowiązku nie złożyła do urzędu skarbowego, ani do Krajowego Rejestru Sądowego sprawozdań finansowych za lata 2016-2020. Jedyne, a zarazem ostatnie sprawozdanie Spółka złożyła za 2015 rok - co znajduje potwierdzenie w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółki (stan na dzień 09.05.2022r.) - Dział 3, Rubryka 2 (wzmianka o złożonych dokumentach). W odniesieniu do ww. Spółki brak było zatem możliwości dokonania oceny sytuacji finansowej na podstawie wskaźników ekonomicznych wynikający ze sprawozdań finansowych za kolejne lata. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 11 prawa upadłościowego, Dyrektor wskazał, że prawo upadłościowe nie uzależnia ogłoszenia upadłości od kondycji finansowej dłużnika. To, że ze sprawozdania finansowego za 2015 rok wynikało, że zobowiązania Spółki nie przekraczają jej majątku, nie stanowi przesłanki zwalniającej zarząd Spółki ze złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości skoro począwszy od 25.08.2016r. Spółka w sposób trwały nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 11 ust 1 prawa upadłościowego poprzez jego błędną wykładnię objawiającą się w stwierdzeniu organu podatkowego, iż Spółka w dniu 21.01.2017r. spełniała przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, podczas gdy Spółka posiadała wyłącznie jednego wierzyciela. Dyrektor wskazał, iż przypadku występowania nawet jednego wierzyciela zarząd Spółki w przypadku nieuregulowania zaległości wobec organu podatkowego winien wziąć pod uwagę kwestię związaną ze złożeniem wniosku o upadłość. W zakresie zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez jego błędną wykładnię i orzeczenie odpowiedzialności Strony za zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy niezgłoszenie przez Stronę (działająca, w imieniu Spółki) wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie pełnienia przez nią funkcji w zarządzie Spółki nastąpiło bez jej winy, albowiem Spółka nie spełniała przesłanek do ogłoszenia jej upadłości, a ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki podlegałby oddaleniu ze względu na brak przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki, Dyrektor wskazał następujące stanowisko. W jego ocenie zgromadzony materiał dowodowy pozwala przesądzić, że Skarżący nie wywiązał się z obowiązku, jaki nakłada na członków zarządu art. 21 ustawy Prawo upadłościowe. Strona, pomimo istnienia obiektywnych przesłanek do postawienia Spółki w stan upadłości, a to wobec trwałego zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań, nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości. Powyżej przywołana decyzja DIAS została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w obu instancjach oraz zasądzenie kosztów postępowania na Jego rzecz według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących regulacji: - art. 116 § 1, § 2 oraz art. 116 § 4 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i przypisanie Skarżącemu odpowiedzialności jako członkowi zarządu "O." Sp. z o.o. ze Spółką za jej zobowiązania, podczas gdy w okresie pełnienia przez Niego funkcji w zarządzie, Spółka nie spełniała przesłanek określonych ustawą prawo upadłościowe i naprawcze do ogłoszenia jej upadłości, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że organ podatkowy nie dokonał jakiejkolwiek analizy ekonomicznej, związanej ze stanem finansów Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, natomiast posługiwanie się przez organ podatkowy danymi ze sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2015, czyli sprawozdania finansowego wyłącznie na określony dzień, tj. 31.12.2015r. pozwalało organowi podatkowemu zbadanie sytuacji finansowej Spółki wyłącznie na ten dzień, bez uwzględnienia fluktuacji przepływów pieniężnych, zmian poziomu aktywów i zobowiązań Spółki nawet w najbliższych czasowych okresach pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, co w żaden sposób nie oddaje obrazu stanu sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w organie zarządzającym Spółki i powoduje uwolnienie Skarżącego od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, - art. 1 ust. 1 ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez jego błędną wykładnię objawiającą się w stwierdzeniu organu podatkowego, iż Spółka w dniu 21.01.2017r. spełniała przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, podczas gdy Spółka posiadała wyłącznie jednego wierzyciela (tj. organ podatkowy), co jednocześnie oznaczało brak zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki, a to z powodu, iż ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze określa zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli (przynajmniej dwóch) od niewypłacalnych dłużników, - w kontekście naruszenia przez organ podatkowy przepisu prawa określonego w tiret powyżej - art. 116 par. 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędną wykładnię i orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za ww. zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy niezgłoszenie przez Skarżącego (działającego w imieniu Spółki) wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie pełnienia przez Niego funkcji w zarządzie Spółki nastąpiło bez jego winy, albowiem Spółka nie spełniała przesłanek do ogłoszenia jej upadłości, a ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki podlegałby oddaleniu ze względu na brak przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki, - art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez jego błędną wykładnię objawiającą się w stwierdzeniu, iż zachodziła przesłanka obligująca do postawienia Spółki w stan upadłości, tj. sytuacja, kiedy zobowiązania Spółki przekraczają wartość jej majątku - analizując dane jedynie ze sprawozdania finansowego z dnia 31.12.2015r. przy czym na dzień dokonania wyliczeń, tj. dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za 2015 rok wskaźnik ekonomiczny jednoznacznie wskazywał, iż zobowiązania Spółki nie przekraczają jej majątku, a więc że pod żadnym pozorem nie zachodzi obowiązek postawienia Spółki w stan upadłości, a następcze orzekanie o zobowiązaniach Spółki (w 2021 roku) nie mogło wpływać na stan wiedzy Skarżącego o zobowiązaniach Spółki w przedmiotowym okresie (tj. w latach 2016, 2017, 2018), - art. 122 O.p. w zw. z 187 § 1, 191, 210 § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak dokonania przez organ podatkowy jakiejkolwiek analizy merytorycznej stanu finansów Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki i oparcie wszelkich ustaleń w ramach postępowania wyłącznie na dokumencie w postaci sprawozdania finansowego Spółki za rok obrotowy 2015, podczas gdy obraz sytuacji majątkowej Spółki w zakreślonym okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki można było uzyskać wyłącznie po dokładnej analizie aktywów Spółki, ich wartości godziwej i ewentualnego niedoszacowania/przeszacowania aktywów w sprawozdaniach finansowych, ich rzeczywistego istnienia, możliwości wyegzekwowania należności, stanu zobowiązań, charakteru zobowiązań, terminu wymagalności zobowiązań i ich ewentualnego przedawnienia w zakreślonym okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do skargi podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Rozpoznając niniejszą sprawę we wskazanych granicach, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego odpowiada bowiem prawu. Istota sporu w przedmiotowej sprawie jest to, czy w przypadku Skarżącego doszło do wypełnienia wypełnienie przesłanek pozytywnych z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (dalej również: "O.p.", "Op", "o.p.") warunkujących odpowiedzialność członków zarządu jako osób trzecich za zaległości podatkowe spółek kapitałowych oraz spółek kapitałowych w organizacji, a w efekcie czy Skarżącego zasadnie obciążono, jako osobę trzecią – członka zarządu spółki kapitałowej - zaległościami podatkowymi spółki. Zgodnie bowiem z treścią decyzji Skarżący jako członek zarządu jest odpowiedzialny jako osoba trzecia za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za za 09-12/2016r., 01/2017r. w łącznej kwocie 11.667,73 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 4.577,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 689,40 zł oraz za 05,06-12/2017r. w łącznej kwocie 13.197,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 4.421,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 1.027,10 zł. Skarżący zarówno w odwołaniu, jak i w skardze podnosił, iż w czasie powstania zaległości podatkowych Spółki nie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, przez co Skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki, a w efekcie Skarżący nie powinien ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. Zdaniem Dyrektora natomiast w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki pozytywne z art. 116 O.p. oraz nie zostało wykazane przez Skarżącego spełnienie przesłanek negatywnych uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (tzw. przesłanki egzoneracyjne). W tak zakreślonej istocie sporu rację należy przyznać DIAS. W zakresie ram prawnych sporu zasadnicze zastosowanie znajduje art. 116 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.). Zgodnie z art. 116 § 1 O.p za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do § 2 przedmiotowej regulacji odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W przytoczonych przepisach prawa prawodawca zawarł przesłanki, które muszą być spełnione, aby obciążyć osobę trzecią odpowiedzialnością za zaległości podatkowe podatnika (tzw. przesłanki pozytywne) oraz negatywne przesłanki wyłączające kompetencje organu do wydania decyzji o takiej odpowiedzialności (tzw. przesłanki egzoneracyjne). Stwierdzić przy tym należy, że w sprawach o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych następuje rozłożenie ciężaru dowodu w zależności od tego, które przesłanki mają zostać wykazane. W orzecznictwie ukształtował się i utrwalił pogląd, że organ ma obowiązek wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 O.p., natomiast wykazanie wystąpienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych spoczywa na członku zarządu (por. - wyrok NSA z dnia 19.01.2018 r., II FSK 3638/15). Do pierwszych z nich zalicza się następujące przesłanki, które – jak wprost wynika z brzemienia przepisów – muszą być w sprawie dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki spełnione kumulatywnie: - pełnienie przez członka zarządu spółki takiej funkcji w czasie powstawania zaległości podatkowych (upływu terminu płatności w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu), - nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie Dyrektor zasadnie wykazał wystąpienie obu z powyżej wymienionych przesłanek kumulatywnie. W odniesieniu do pierwszej z przesłanek, Dyrektor w prawidłowy sposób w zaskarżonej decyzji wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności wydruku informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru przedsiębiorców KRS (nr [...]), według stanu na dzień 09.05.2022 r., wynika, że w terminie płatności zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 09-12/2016r., 01,05-12/2017r. (tj. od 20 października 2016 r. do 22 stycznia 2018r.) funkcje członka zarządu funkcje członka zarządu Spółki pełnił Skarżący. Do Krajowego Rejestru Sądowego, Strona została wpisana jako członek zarządu Spółki w dniu 14.01.2015r. (sygnatura wpisu [...]). Podstawą przedmiotowego wpisu był Akt Notarialny Repertorium A nr [...] z dnia 02.12.2014r., w którym powołano pierwszy zarząd Spółki w osobach: J.J. - członek zarządu, Pan R.P. (tu: Skarżący) - członek zarządu, W.G. - członek zarządu. W aktach administracyjnych sprawy brak jest informacji o rezygnacji Skarżącego z funkcji członka zarządu w wymienionej spółce, jak też w Krajowym Rejestrze Sądowym brak informacji o jego wykreśleniu. DIAS prawidłowo wskazał też na fakt, że zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym Skarżący od dnia 2 grudnia 2014r. Skarżacy jest jednym z udziałowców spółki posiadającym 24 udziały w spółce, co w ocenie Sądu jest o tyle istotne, że Skarżący oprócz pełnienia funkcji w zarządzie spółki, będąc jej udziałowcem miał wpływ na jej sprawy z racji sprawowania w niej tzw. nadzoru właścicielskiego. Podkreślić należy, że Skarżący w żaden sposób nie podważa ani nie kwestionuje ustaleń DIAS dokonanych w tym zakresie. Prawidłowo zatem DIAS przyjął, że w rozpoznawanej sprawie okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w datach od 20 października 2016 r. do 22 stycznia 2018r., a zatem w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, została udowodniona, tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Również odnośnie przesłanki bezskuteczności egzekucji Dyrektor dokonał prawidłowych ustaleń. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki (s. 14 decyzji) z tego powodu, że w postępowaniu egzekucyjnym nie ujawniono składników majątkowych spółki pozwalających chociażby na zaspokojenie wydatków egzekucyjnych. Z poglądów judykatury (por. - wyrok NSA z dnia 02.12.2022 r., III FSK 1270/21, LEX nr 3440126), wynika, że umorzenie postanowieniem postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak mienia jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji. Postanowienie to potwierdza, że prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, co skutkuje uznaniem, że wystąpiła przesłanka pozytywna wymieniona w art. 116 § 1 o.p. Zatem biorąc pod rozwagę powyższe, Sąd doszedł do przekonania o poprawnym wykazaniu przez Dyrektora wystąpienia w rozpatrywanej sprawie drugiej pozytywnej przesłanki warunkującej orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności ze spółką członka zarządu – Skarżącego - za jej zaległości podatkowe. Podkreślić należy, że Skarżący nie podważa ani nie kwestionuje ustaleń DIAS dokonanych również i w tym zakresie. Z powyższych powodów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Skarżącego co do naruszenia art. 116 § 2 O.p. Zgodnie z przywołanym art. 116 § 1 O.p. przepis ten reguluje również tzw. przesłanki negatywne uniemożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Są to tzw. przesłanki egzoneracyjne, których wykazanie przez członka zarządu umożliwia uwolnienie się przez niego od odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki kapitałowej. Ustawodawca przewidział w art. 116 § 1 O.p następujące przesłanki egzoneracyjne: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu; - wskazano mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W kontekście pierwszej przesłanki przyjmuje się jednolicie, że właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać przez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności użytego w prawie upadłościowym i wskazanych tam terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Jednak nie należy automatycznie przenosić terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" z powyższego aktu normatywnego lecz w odniesieniu do okoliczności danej sprawy ustalić "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Stosownie do art. 10 prawa upadłościowego upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust 1 natomiast dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W ust 1a ustawodawca wprowadził domniemanie niewypłacalności dłużnika, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Wedle art. 21 dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W orzecznictwie przyjmuje się, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. – wyrok NSA z dnia 20.12.2022 r., III FSK 976/22). Kwestią sporną, wokół której koncentruje się spór pomiędzy Dyrektorem a Skarżącym oraz zarzuty skargi, było wystąpienie w rozpatrywanej sprawie obowiązku zgłoszenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem Dyrektora, zarząd Spółki, aby uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe powinien złożyć wniosek o upadłość do dnia 25 grudnia 2016 r. Dyrektor ustalił w sprawie, iż Spółka nie regulowała następujących zobowiązań na niej ciążących z tytułu zobowiązań podatkowych: - podatku od towarów i usług za 07, 11/2016r., 01, 02, 04, 05, 07-11/2017 r. (w łącznej kwocie należności głównej 63.050,51 zł), - podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. (w kwocie należności głównej 9.413,00 zł) oraz odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek za 10-12/2017r. (w łącznej kwocie 163,00 zł), - podatku dochodowego od osób fizycznych za 09-12/2016 r., 01,05-12/2017 r. (w łącznej kwocie należności głównej 24.864,73 zł) (s. 19 decyzji). Ponadto Dyrektor wskazał, iż Spółka posiada zadłużenie za okresy 08-12/2017r. z tytułu: - Funduszu Ubezpieczeń Społecznych w łącznej kwocie należności głównej 26.106,10 zł, - Funduszu Ubezpieczeń Zdrowotnych w łącznej kwocie należności głównej 7.149,96 zł, - Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w łącznej kwocie należności głównej 2.133,85 zł (s. 19 decyzji). Skarżący w skardze zarzucił "błędnie stwierdzeniu organu podatkowego, iż Spółka w dniu 21.01.2017r. spełniała przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, podczas gdy Spółka posiadała wyłącznie jednego wierzyciela (tj. organ podatkowy), co jednocześnie oznaczało brak zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki, a to z powodu, iż ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze określa zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli (przynajmniej dwóch) od niewypłacalnych dłużników" oraz podnosił zarzuty dotyczącego w szczególności tego, że organ dla wykazania niewypłacalności spółki powinien dokonać badania jej stanu finansowego w oparciu nie tylko o sprawozdanie finansowe za 2015 r., ale również za lata następne (2016 – 2018), czego zaniechał. Powyższe zdaniem Skarżącego świadczy o błędności ustaleń DIAS w tym nieprawidłowym przyjęciu, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu w spółce przez Skarżącego zaistniał stan niewypłacalności spółki a Skarżący miał obowiązek złożenia wniosku o jej upadłość. Ponadto Skarżący zarzuca, że w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto, że "zachodziła przesłanka obligująca do postawienia Spółki w stan upadłości, tj. sytuacja, kiedy zobowiązania Spółki przekraczają wartość jej majątku - analizując dane jedynie ze sprawozdania finansowego z dnia 31.12.2015r. przy czym na dzień dokonania wyliczeń, tj. dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za 2015 rok wskaźnik ekonomiczny jednoznacznie wskazywał, iż zobowiązania Spółki nie przekraczają jej majątku, a więc że pod żadnym pozorem nie zachodzi obowiązek postawienia Spółki w stan upadłości, a następcze orzekanie o zobowiązaniach Spółki (w 2021 roku) nie mogło wpływać na stan wiedzy Skarżącego o zobowiązaniach Spółki w przedmiotowym okresie (tj. w latach 2016, 2017, 2018)". W ramach przedmiotowej kwestii rację należy przyznać DIAS. Przede wszystkim stwierdzić należy, że DIAS w zaskarżonej decyzji zasadnie ustalił, że zadłużenie Spółki obejmowało więcej, niż jednego wierzyciela (Skarb Państwa). Jak prawidłowo wykazał Dyrektor spółka posiadała również zadłużenie wobec Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, Funduszu Ubezpieczeń Zdrowotnych oraz Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Nie są trafne zatem zarzuty i argumenty opierające się, bądź powiązane ze stwierdzeniami, że spółka posiadała tylko jednego wierzyciela. Sąd w tym miejscu zwraca uwagę, że nawet jeżeli Spółka posiadałaby wyłącznie jednego wierzyciela to wciąż brak regulowania przez nią jej zobowiązań mógłby skutkować obowiązkiem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek taki wynika z wykładni literalnej powyżej zacytowanego art. 11 ust 1 prawa upadłościowego. Ustawodawca odnosi się w nim bowiem do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli, dlatego to przepis ten znajdzie zastosowanie przy braku spłaty drugiego zobowiązania, bez względu na to, czy nastąpiło ono wobec jednego wierzyciela, czy też dwóch wierzycieli. Dlatego też w orzecznictwie przyjmuje się pogląd, zgodnie z którym nie można uznać, że do orzeczenia o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. konieczne jest stwierdzenie wielości wierzycieli (por. - wyrok NSA z 27.01.2023 r., III FSK 1578/21), który to pogląd, zdaniem Sądu w obecnym składzie, należy ze wszech miar podzielić. Równocześnie wskazać należy, że NSA w omawianym zakresie wyraził również następujący pogląd "Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 o.p. należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki NSA z: 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1625/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 21 kwietnia 2021 r., III FSK 3105/21; 1 grudnia 2021 r., III FSK 4220/21)." (por. – wyrok NSA z 3.03.2022 r., III FSK 335/21). Sąd podkreśla, że przesłanki warunkujące obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki mają charakter rozłączny i alternatywny i wypełnienie tylko jednej z nich skutkuje obowiązkiem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Rację należy przyznać DIAS, że pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości zachodzi wówczas, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych (s. 20 decyzji). Innymi słowy, sam brak wypełniania wymagalnych zobowiązań skutkuje obowiązkiem zgłoszenia wniosku o upadłość. Do sytuacji finansowej, na którą powołuje się Skarżący nawiązuje ustawodawca w ramach art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego. Zgodnie z tą regulacją dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Argumentacja przyjęta przez Skarżącego nie uwzględnia całej treści art. 11 prawa upadłościowego. Ustawodawca wprost bowiem stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W rozpatrywanej sprawie bowiem spółka zaprzestała realizować swoje wymagalne zobowiązania już sierpniu 2016 r. (dokładnie – od 25 sierpnia 2016 r. – niezapłacony podatek od towarów i usług za lipiec 2016 r.) i stan ten narastał w późniejszym czasie powodując trwałą niewypłacalność spółki. Sąd w tym miejscu zwraca uwagę, że nie został zgłoszony skutecznie wniosek o upadłość Spółki, co potwierdza pismo Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 05.03.2021r. sygn. akt [...], przy którym Sąd przekazał zarządzenie z dnia 13.11.2018r. sygn. akt [...] o zwrocie wniosku dłużnika "O." Sp. z o.o. z powodu braków formalnych (brak podpisu pełnomocnika Spółki). Spółka, pomimo reprezentowania przez fachowego pełnomocnika, złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości bez podpisu, co – jak trafnie wskazał DIAS - świadczy o niedbalstwie, które doprowadziło do zaniechania czynności chroniących interesy wierzycieli Spółki. Nietrafne są również argumenty Skarżącego wskazujące na to, iż wobec Spółki nie zostałaby ogłoszona upadłość. Ocena zasadności ogłoszenia upadłości spółki, w sytuacji gdy występuje jeden wierzyciel, należy bowiem nie do członka zarządu, a wyłącznie do tej oceny uprawniony jest właściwy sąd. Jak wskazał NSA "(...) oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości" (por. - wyrok NSA z dnia 3.03.2022 r., III FSK 335/21). W kontekście powyższego za bezzasadne należy uznać twierdzenia Skarżącego jakoby "do oceny, czy Spółka spełniała przesłanki do ogłoszenia jej upadłości w czasie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki należałoby przeprowadzić odpowiednie dowody z dokumentów obejmujących okres pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki, z których wynikłoby, iż Spółka nie spełniała przesłanek do ogłuszenia jej upadłości (np. wyciągi z rachunków bankowych, protokoły ze zgromadzeń wspólników Spółki celem zweryfikowania, czy wspólnicy Spółki w okresie pełnienia funkcji przez Stronę nie dokonywali dopłat do kapitału etc.)" przeprowadzenie takich dowodów pozostawałoby bowiem bez wpływu na ustalone fakty dotyczące braku wykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań i ustaloną w oparciu o to niewypłacalność spółki. Sąd w tym miejscu podkreśla, że upadłość może być ogłoszona również w stosunku do dłużnika, który niewykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pomimo, że pozostaje w dobrej kondycji finansowej. W tym miejscu Sąd w obecnym składzie wskazuje, że również wystąpienie przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki było już przedmiotem badania przez tut. Sąd w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1655/22. Sąd w składzie orzekającym w omawianej sprawie w wyroku z dnia 26 stycznia 2023 r. orzekł o tym, że DIAS prawidłowo ocenił przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, jak również termin na zgłoszenie wniosku. Sąd w obecnym składzie w pełni podzielił stanowisko Sądu zawarte w wyroku z dnia 26 stycznia 2023 r. i zajął analogiczne stanowisko w tym zakresie. Równocześnie poza sporem w niniejszej sprawie jest, że Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zatem za nietrafne należy uznać zarzuty Skarżącego co do naruszenia przez Dyrektora art. 116 § 1, art. 116 § 2 oraz art. 116 § 4 O.p., naruszenia art. 1 ust. 1 prawa upadłościowego oraz naruszenia art. 11 prawa upadłościowego. Skarżący również podnosił, iż w sprawie doszło do wypełnienia przesłanki negatywnej z art. 116 O.p., jaką jest brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W orzecznictwie w tym zakresie wskazuje się, że na brak winy można się powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba) (por. - wyrok NSA z 28.03.2018 r., II FSK 817/16). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie Skarżący nie wykazał żadnych okoliczności przemawiających za tak rozumianym brakiem winy. Z tego powodu zarzut naruszenia art. 116 § 1 ust. 1 pkt b również został uznany przez Sąd za niezasadny. Nietrafne są zarzuty dotyczącego w szczególności tego, że organ dla wykazania niewypłacalności spółki powinien dokonać badania jej stanu finansowego w oparciu nie tylko o sprawozdanie finansowe za 2015 r., ale również za lata następne (2016 – 2018), czego zaniechał, co zdaniem Skarżącego świadczy o błędności ustaleń DIAS w tym nieprawidłowym przyjęciu, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu w spółce przez Skarżącego zaistniał stan niewypłacalności spółki a Skarżący miał obowiązek złożenia wniosku o jej upadłość. Po pierwsze, na co już wskazano powyżej, skoro ustalenie przesłanki niewypłacalności nastąpiło na podstawie przesłanki niewykonywania przez spółkę jej wymagalnych zobowiązań, ze wskazaniem, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony w terminie 30 dni od dnia upływu trzymiesięcznego okresu opóźnienia w wykonywaniu najstarszego zobowiązania, tj. do dnia 25 grudnia 2016 r., to DIAS nie miał obowiązku badania stanu finansowego spółki na podstawie jej sprawozdań finansowych, w tym przede wszystkim za lata 2016-2018. DIAS nie miał bowiem obowiązku wykazywania drugiej z przesłanek niewypłacalności. Po drugie, nawet gdyby Dyrektor chciał dokonać takiego badania, to byłoby to niemożliwe. Spółka bowiem Spółka, na co słusznie zwraca uwagę DIAS, mimo ciążącego na niej obowiązku, nie złożyła do urzędu skarbowego, ani do Krajowego Rejestru Sądowego sprawozdań finansowych za lata 2016-2020. Jedyne, a zarazem ostatnie sprawozdanie Spółka złożyła za 2015 rok — co znajduje potwierdzenie w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółki (stan na dzień 09 maja 2022r.) - Dział 3, Rubryka 2 (wzmianka o złożonych dokumentach). Obowiązek złożenia rocznego sprawozdania finansowego wraz z innymi dokumentami do Krajowego Rejestru Sądowego mówi art. 69 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Obowiązek złożenia dokumentów do właściwego rejestru sądowego spoczywa na kierowniku jednostki, czyli tutaj zarządzie, do którego należał Skarżący. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, na co również trafnie powołał się DIAS, że z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego Spółki wynika, iż przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe. Trudno zatem uznać, że spółka, a Skarżący jako jej członek zarządu, nie mieli wiedzy i świadomości w zakresie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności prawa podatkowego i rachunkowego, jak też upadłościowego, i co z tego wynika, w szczególności wiedzy o obowiązku składani określonych dokumentów do organów podatkowych i sądu, jak też podejmowania działań w celu realizacji swoich wymagalnych zobowiązań. Argument skargi o tym, że rzekomo nastąpiło "(...)następcze orzekanie o zobowiązaniach Spółki (w 2021 roku) nie mogło wpływać na stan wiedzy Skarżącego o zobowiązaniach Spółki w przedmiotowym okresie (tj. w latach 2016, 2017, 2018)" jest nie tylko nietrafny, ale też niezrozumiały. Obciążające spółkę zaległości podatkowe objęte niniejszym postępowaniem wynikają bowiem ze złożonych przez spółkę deklaracji, a nie z decyzji wymiarowej. W ocenie Sądu, w świetle powyższego, nie można podzielić również zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p., w ramach którego podnosił, że organ podatkowy nie dokonał jakiejkolwiek analizy stanu finansów Spółki w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu. Organ dokonał takiej analizy wyłącznie w oparciu o sprawozdanie finansowe Spółki za 2015 r. Zdaniem Skarżącego, obraz sytuacji majątkowej Spółki w zakreślonym okresie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki można było uzyskać wyłącznie po dokładnej analizie aktywów Spółki. Sąd powyżej jednoznacznie wskazał, że do oceny, czy w sprawie wystąpił obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest konieczne badanie analizy finansowej Spółki. Brak regulowania wymagalnych zobowiązań, który w przedmiotowej sprawie wystąpił, jest bowiem wystarczający do stwierdzenia tego obowiązku. Zdaniem Sądu stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p. Dokonana przez Dyrektora ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Op. W niniejszej sprawie organy oparły się na dostępnych dowodach wynikających z zebranego materiału dowodowego. Akta administracyjne wskazują, że zebrano dowody dotyczące wszystkich mających znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy faktów oraz dokonano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a materiał dowodowy został w nich prawidłowo zgromadzony. Zaskarżona decyzja spełnia kryteria art. 210 § 4 O.p. Zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, jest spójna, logiczna i w przekonywujący sposób przedstawia stanowisko Dyrektora. W postępowaniu nie doszło do naruszenia jego zasad określonych w art. 121 § 1 i 122 O.p. Powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak było podstaw do jej uchylenia. Ponadto, poza zarzutami skargi, Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w zastosowaniu art. 108 par 2 pkt 3 w związku z par. 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2016r.). Zgodnie z tymi przepisami prawa postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w par. 3, czyli w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w par. 2 pkt 2. Ponieważ zaległości podatkowe spółki objęte zaskarżoną decyzją wynikają ze znajdującego się w aktach sprawy a złożonych przez Spółkę deklaracji PIT-4R, czyli zaległości powstały na skutek nieuiszczenia kwot zadeklarowanych zobowiązań podatkowych przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (spółkę), to w rozpoznawanej sprawie niezbędnym warunkiem dopuszczalności wszczęcia postępowania, o którym mowa w Rozdziale 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa było uprzednie wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika, czyli spółki. Ze uwagi na to, że – jak słusznie zauważa Dyrektor - datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku wraz z wystawionym przez niego tytułem wykonawczym (art. 61 par. 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wszczęcie natomiast samej egzekucji administracyjnej następuje z chwilą zaistnienia jednego z wymienionych w art. 26 par. 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zdarzeń, tj. doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego albo doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Ponieważ w niniejszej sprawie wierzycielem jest Skarb Państwa, czyli jako wierzyciel w postepowaniu egzekucyjnym występuje reprezentujący go Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., to organ ten był również właściwym dla spółki organem egzekucyjnym w okresie, w którym powstały jej zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją, których dotyczące tytuły wykonawcze zostały doręczone spółce w dniu 26 czerwca 2017 r. i w dniu 12 września 2018r. — w trybie art. 44 Kpa. Postępowanie w odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki objęte zaskarżoną decyzją zostało wszczęte przez NUS w dniu 22 września 2021r., tj. z chwilą doręczenia Skarżącemu postanowienia tamtejszego organu podatkowego z dnia 31 sierpnia 2021r. Mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie Dyrektor prawidłowo zatem uznał, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego z zakresu zaległości oraz odsetek za zwłokę, za które przeniesiono na Skarżącego odpowiedzialność na mocy zaskarżonej decyzji nastąpiło przed wszczęciem wobec Skarżącego postępowania w trybie art. 116 par. 1 i par. 2 O.p. W efekcie DIAS prawidłowo ustalił, że w sprawie zostały spełnione wymogi formalne, o których mowa w art. 108 par. 2 pkt 3 w związku z par. 3 O.p. ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd wyjaśnia, że orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl [pic][pic]