III FSK 1295/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.K.-C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 72/25 w sprawie ze skargi S.K.-C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2024 r., nr 1401-IOM.4104.208.2024.6.PK w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.K.-C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 maja 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 72/25 oddalił skargę S.K.-C. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ) z dnia 25 października 2024 r., w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej, zaskarżając w całości ww. wyrok na podstawie art. 173 § 1 i § 2, art. 174 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako: p.p.s.a.). Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy: - art. 228 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej: "o.p.") poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez WSA, że w sprawie zachodziły przesłanki niedopuszczalności odwołania; - art. 138e § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu przez WSA, że pełnomocnictwo szczególne złożone w sprawie nie uprawniało pełnomocnika do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od spadków i darowizn; - art. 120 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu przez WSA rozszerzającej wykładni przepisów dotyczących udzielania pełnomocnictw szczególnych, co stanowiło wykroczenie poza granice prawa materialnego; - art. 121 § 1 o.p. poprzez zaakceptowanie przez WSA prowadzenia postępowania przez organ podatkowy w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez ukierunkowanie działań na nierozpoznanie odwołania z przyczyn formalnych; - art. 123 § 1 o.p. poprzez przyjęcie przez WSA, że organ podatkowy prawidłowo ustalił zakres pełnomocnictwa, mimo że jego rozszerzająca wykładnia pozbawiła stronę faktycznej możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, przekazanie sprawy właściwemu sądowi administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Ponadto o zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm prawem przepisanych - na podstawie art. 203 oraz 205 § 2 p.p.s.a., o rozpoznanie przedmiotowej skargi na posiedzeniu niejawnym - zgodnie z art. 176 § 2 p.p.s.a. oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów, tj.: postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2024 r., w sprawie 1401-10M.4104.209.2024.6. PK wraz z odpisem zażalenia z dnia 14 listopada 2024 r. wniesionego przez Stronę na okoliczność potwierdzającą, że działanie Organu świadczy o nakierunkowaniu na nierozpoznanie odwołań, co stanowi jednoznaczne ograniczenie prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu oraz możliwości skorzystania ze środków zaskarżenia w normalnym toku instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł: o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w granicach w niej wskazanych. W przedmiotowej sprawie spór dotyczy ustalenia, czy doradca podatkowy L.P. (obecnie S.-G.) była umocowana do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...], dotyczącym ustalenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. A tym samym, czy decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo doręczona. Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do zarzutu błędnej wykładni art. 138e § 1 o.p. zauważa, iż skarżąca nie wskazała jaka powinna być prawidłowa wykładnia ww. przepisu prawa. W skargi kasacyjnej wskazano jedynie, iż udzielenie pełnomocnictwa do złożenia zeznania należy rozumieć jako udzielenie umocowania do działania w sprawie w tym w postępowaniu podatkowym. Wskazano także, iż odmienna wykładnia naruszałaby zasadę ochrony praw podatnika. Jednakże nie wskazano, który fragment przepisu prawa pozwala na sformułowanie takiego wniosku. Zgodnie z art. 138e § 1 o.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Zatem pełnomocnictwo powinno jednoznacznie wskazywać zakres umocowania i właśnie w interesie mocodawcy powinno z niego dokładnie wynikać, do jakich czynności pełnomocnik został umocowany. W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo szczególne, które stanowiło podstawę umocowania doradcy podatkowego L.P. "do złożenia zeznania podatkowego SD-3 z tytułu darowizny z dnia 07.09.2023 r.". Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem WSA, wskazującym, iż organ podatkowy pierwszej instancji błędnie uznał, udzielenie przez S.K.-C. ogólnego pełnomocnictwa notarialnego ojcu A.K., a następnie udzielenie pełnomocnictwa przez ojca - doradcy podatkowemu L.P. (obecnie S.-G.) w ramach substytucji pełnomocnictwa szczególnego "do złożenia zeznania SD-3 z tytułu darowizny z dnia 7 września 2023 r." (które to zeznanie osobiście podpisał), jest wystarczające aby decyzję podatkową doręczyć L.P. (S.-G.). Notarialne pełnomocnictwo ogólne, nie zostało przez stronę zarejestrowane w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, uznającym słuszność, iż pełnomocnictwo szczególne udzielone – doradcy podatkowemu L.P. (obecnie S.-G.), nie dawało podstaw do przyjęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż ww. osoba, umocowana do złożenia zeznań podatkowych, pozostawała na mocy tegoż pełnomocnictwa umocowana także do reprezentowania skarżącej w postępowaniu podatkowym. Zakres ww. pełnomocnictwa obejmował konkretną czynność, tj. "złożenie zeznania podatkowego SD-3". Treść tego pełnomocnictwa została sprecyzowana. Pełnomocnictwo to niewątpliwie nie obejmowało uprawnienia dla doradcy podatkowego L.S.-G. do składania oświadczeń w imieniu skarżącej w postępowaniu podatkowym, w tym do odbioru decyzji organu pierwszej instancji. Ustawodawca wymaga dwóch odrębnych pełnomocnictw: do złożenia deklaracji w imieniu mocodawcy, a następnie do reprezentowania w postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi czynnościami, dla których ustawodawca wymaga złożenia pełnomocnictwa. Pierwsza to jest podpisanie w imieniu podatnika deklaracji podatkowej, a druga - reprezentacja w toku postępowania podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne z zakresem tj. "do złożenia zeznania SD-3" nie stanowi także umocowanie do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnik chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu. Stąd mając na uwadze powyższe rozważania, należy uznać za chybiony zarzut naruszenia art. 138 e §1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu wadliwej wykładni art. 228 § 1 o.p., stwierdza że zarzut ten nie został uzasadniony. Sąd I instancji w sposób prawidłowy zauważył, że kolejność działań DIAS narusza, co prawda art. 121 § 1 o.p., jednak okoliczność ta nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia. DIAS po ustaleniu, że doradca podatkowy L.P. (S.-G.), której doręczono decyzję organu pierwszej instancji, nie miała umocowania do działania w postępowaniu podatkowym przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego W. [...], był zobowiązany stwierdzić niedopuszczalność odwołania. Decyzja organu pierwszej instancji nie weszła bowiem do obrotu prawnego, w konsekwencji termin na wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu. I tak jak słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że zaskarżone postanowienie nie narusza żadnego interesu strony, w tym nie pozbawia strony prawa czynnego udziału w sprawie. Bieg terminu do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu. Wobec powyższego wadliwe jest zarzucenie naruszenia art. 120 i 123 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu uznał, że nie mógł zostać uwzględniony. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przewidzianą w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu należy rozumieć jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. SNSA Dominik Gajewski SNSA Stanisław Bogucki SNSA Sławomir Presnarowicz