III FSK 1295/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant asystent sędziego Aleksandra Borowiec- Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 114/24 w sprawie ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2019 r., nr 0201-IEW2.4261.10.2019.MK w przedmiocie ulgi płatniczej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od D. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 28 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 114/24 w sprawie ze skargi D. P. (dalej: skarżąca, podatniczka, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 4 czerwca 2019 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. wraz z odsetkami, uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2019 r. DIAS decyzją z dnia 4 czerwca 2019 r., nr 0201-IEW2.4261.10.2019.MK, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NPUS, organ I instancji) z dnia 28 lutego 2019 r., odmawiającą stronie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że podatniczka wraz z małżonkiem w dniu 16 sierpnia 2018 r. wystąpiła o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., z tytułu sprzedaży nieruchomości, wynikającej ze złożonego wspólnie z małżonkiem zeznania podatkowego PIT-36. Powyższy wniosek uzasadniała zmianą przepisów regulujących problematykę opodatkowania zbycia nieruchomości na przełomie 2006-2009 r., a w szczególności niekorzystną nowelizacją, jaka miała miejsce w latach 2007-2008 i była powodem powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zmiany te – zdaniem małżonków – mogły powodować problem z odpowiednim stosowaniem prawa, w szczególności u osoby, która nie zajmuje się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Z tej przyczyny, to jest ze względu na liczne kontrowersje i nieścisłości w tym przedmiocie, w ocenie wnoszących o umorzenie przedmiotowej zaległości, winna mieć wobec nich zastosowanie zasada wypływająca z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; obecnie: Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, O.p.). W ocenie organu odwoławczego nie zachodziły przesłanki do udzielenia ulgi. DIAS zgodził się, że małżonkowie są w trudnej sytuacji materialnej. Zaznaczył jednak, że konieczność ponoszenia zwykłych, bieżących kosztów i wydatków związanych z funkcjonowaniem gospodarstwa domowego, a nawet leczeniem, nie stanowi wystarczającej podstawy do umorzenia należności. DIAS podkreślił, że podatek ze sprzedaży nieruchomości jest związany z faktycznie uzyskanym dochodem. Dla organu bezsporne było, że małżonkowie otrzymali zapłatę za sprzedane nieruchomości, natomiast bez znaczenia dla obowiązku podatkowego był sposób rozdysponowania uzyskanych środków finansowych. Podjęcie decyzji o ich przeznaczeniu na wybrany przez stronę cel, bez zabezpieczenia środków uzyskanego dochodu na należny podatek, było, w ocenie organu, spowodowane dobrowolnym postępowaniem strony, a nie losowymi zdarzeniami, na które nie miała wpływu. Organ stwierdził, że do dnia powstania zobowiązania strona rozdysponowała jedynie kwotę [...] zł i nie przedstawiła dowodów potwierdzających wydatkowanie pozostałej części uzyskanego przychodu. Wydatkowanie zasobów pochodzących ze sprzedaży działek na remont i modernizację domu, w tym na materiały najwyższej klasy, zdaniem organu odwoławczego, nie wskazywało, aby tak rozumiane potrzeby mieszkaniowe rodziny były ważniejsze od obowiązku spełnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, nawet przy uwzględnieniu wydatku na remont i modernizację domu ([...] zł), pozostawała nadwyżka w kwocie [...] zł, co pozwalało na uregulowanie przedmiotowego zobowiązania w większej części niż wpłacona dobrowolnie kwota [...] zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 67a o.p., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że sprzedaż nieruchomości rozpoczęła się w 2005 r. i chwilowej zmiany przepisów małżonkowie nie byli świadomi. Nie poinformował o tym też żaden z prawników, z którymi współpracowali. Strona wskazała, że wbrew twierdzeniu organów, nie była bierna – dom był wystawiany na sprzedaż, na co były w sprawie przedstawiane dowody, jednak brak było zainteresowania ofertą. Strona powołała również okoliczności związane z sytuacją rodzinną, problemami zdrowotnymi, jakie pojawiły się w latach 2007-2008 oraz wskazała ich wpływ na powstanie zaległości podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 1 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 687/19, uchylił zaskarżoną decyzję DIAS. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że na obecnym etapie postępowania jedynym składnikiem majątkowym, z którego zaległość może być egzekwowana, jest dom, w którym strona wraz z rodziną zamieszkuje. Jest przy tym wysoce prawdopodobne, że uzyskana ze sprzedaży domu kwota nie pokryje całej zaległości podatkowej. Jednocześnie zaś strona zostanie pozbawiona dachu nad głową i nie będzie miała środków na zabezpieczenie potrzeb mieszkaniowych swojej rodziny. Taka sytuacja dodatkowo bardzo utrudnia uzyskiwanie stałych, wystarczających dochodów, a tym samym czyni mało realną dalszą spłatę długów. Sytuacja strony wymaga także bardziej szczegółowego rozważenia w kontekście wartości składających się na przesłankę "interesu publicznego". Skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł organ odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3719/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż Sąd I instancji powinien ustalić na podstawie akt administracyjnych sprawy i ocenić, czy rzeczywiście nie wystąpił ważny interes strony lub interes publiczny warunkujące umorzenie zaległości podatkowej. Natomiast nie może być przedmiotem oceny Sądu zastosowanie wyboru alternatywy, bowiem zgodnie z wyżej przedstawionym schematem stosowania art. 67a § 1 o.p. ten etap postępowania nie wystąpił. W ocenie NSA analizowanie przez Sąd I instancji zamiennie przesłanek ważnego interesu strony i interesu publicznego oraz zasadności decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej czyniło uzasadnienie wyroku WSA wadliwym. Zdaniem NSA, nie może budzić wątpliwości, że z akt sprawy jak i z treści zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że organy podatkowe ustaliły, że żadna z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej nie zachodzi. Jednak zdaniem NSA nie jest do końca jasne, czy Sąd I instancji dostrzegł i stwierdził, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, czy też ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest wadliwa. NSA odnotował przy tym, że, wbrew wywodom Sądu I instancji, organ podatkowy ustalił i odniósł się zarówno do okoliczności faktycznych związanych z powstaniem zaległości podatkowej, co w kontekście art. 67a § 1 o.p. nie jest błędem, jak również ustalił i odniósł się do aktualnej sytuacji materialnej i finansowej strony skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sąd administracyjny władny jest decydować o umorzeniu zaległości podatkowej, podczas gdy powyższa kompetencja przynależy tylko organom podatkowym w ramach uznania administracyjnego. Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja została wydana z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 121 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, błędne były ustalenia organów, że zagrożenie egzekucją administracyjną z nieruchomości strony skarżącej nie stanowi o wystąpieniu ważnego interesu podatnika, w sytuacji gdy z akt sprawy wynika, że nieruchomość ta stanowi jedyne miejsce zamieszkania podatniczki, jej męża i [...] córki. Jeśli potencjalna utrata domu (o wartości zbliżonej do zaległości podatkowej, a więc po spłacie tej zaległości podatnik pozostałby prawdopodobnie bez znaczących środków z tej licytacji) nie stanowi dla organu podatkowego o ważnym interesie podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 o.p., to z pewnością ocena taka narusza art. 121 § 1 oraz art. 191 o.p. w świetle zasad doświadczenia życiowego, logiki i wiedzy oraz obiektywizmu i rzetelności. W konsekwencji Sąd przyjął, że w aspekcie przesłanki ważnego interesu podatnika, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., organy podatkowe nie oceniły prawidłowo sytuacji zdrowotnej męża skarżącej w konfrontacji z sytuacją rodzinną i finansową. Odnosząc się do ocen organów podatkowych co do przesłanki interesu publicznego, która jest drugą spośród wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., Sąd I instancji uznał, że oceny organów podatkowych w tej części nie były należycie pogłębione i rzetelne. Nawet, jeśli zgodzić się, że zaległość podatkowa powstała na skutek braku wiedzy czy niefrasobliwości podatniczki i jej małżonka, to oceny skutków społecznych i ekonomicznych przymusowego wyegzekwowania tejże zaległości należało dokonać z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, obiektywizmu, logiki i rzetelności. Organy podatkowe uznały, że podatniczka miała 9 lat na samodzielne poszukiwanie sposobu spłaty powstałej zaległości, jednak zdaniem Sądu ewentualne działania podatniczki lub ich brak (albo nieskuteczność) nie mogą przesądzać o tym, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie można mówić en masse o braku interesu publicznego w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Organy podatkowe – z naruszeniem art. 121 § 1 oraz art. 191 o.p. – pominęły bowiem okoliczność społecznych (a więc odnoszących się do ogółu lokalnej społeczności oraz interesów Skarbu Państwa) następstw ewentualnego przymusowego wyegzekwowania zaległości podatkowej, które skutkowałyby pozbawieniem dachu nad głową podatniczki, jej małżonka oraz [...]-letniej córki. Taka sytuacja byłaby niekorzystna społecznie i z pewnością godziłaby w podstawy egzystencji podatniczki i jej rodziny. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA z dnia 14 maja 2024 r., złożył pełnomocnik organu, na podstawie art. 173 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 poz. 935, zwanej dalej p.p.s.a.), środek odwoławczy oparto na następujących podstawach: naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, zwanej dalej: o.p.), art. 191 o.p. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji na skutek przyjęcia, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była wadliwa, gdyż ustaliły one, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, podczas gdy organy na podstawie wszystkich dowodów (całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego), które oceniono w ich całokształcie z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego, logiki i wiedzy, prawidłowo uznały, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p., art. 191 o.p. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji na skutek przyjęcia, że decydujące znaczenie dla stwierdzenia braku ważnego interesu podatnika miały okoliczności powstania zaległości podatkowej, podczas gdy była to jedna z wielu kwestii rozpatrywanych przez organ w toku ustalenia występowania tej przesłanki; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p., art. 191 o.p. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji na skutek przyjęcia, że rozważanie przez organ możliwości zarobkowych męża strony skarżącej w sytuacji jego chorób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności z uwagi na wysokość zaległości podatkowych, podczas gdy organ podniósł wskazaną kwestię w kontekście posiadanego przez Pana M. P. orzeczenia o częściowej niezdolności do pracy (nie stwierdzono całkowitej niezdolności do pracy), a także możliwości zarobkowych strony skarżącej, której nie obciążały w tym zakresie żadne ograniczenia. Stąd rozważania te nie naruszały zasady zaufania; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p., art. 191 o.p. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji na skutek przyjęcia, że ocena organów podatkowych co do wystąpienia interesu publicznego nie była należycie pogłębiona i rzetelna, gdyż organ nie wziął pod uwagę kosztów niepożądanych skutków społecznych egzekwowania zaległości, podczas gdy organ wyczerpująco uzasadnił, dlaczego przesłanka ta nie występuje w realiach niniejszej sprawy, ponadto wskazane skutki społeczne organ zważył zestawiając je z powszechnym obowiązkiem płacenia podatków, podkreślając jednocześnie, że strona skarżąca także powinna podjąć działania prowadzące do dobrowolnej spłaty zaległości podatkowej. Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a. naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: - art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, a więc organ powinien rozważyć zasadność umorzenia zaległości podatkowej w ramach uznania administracyjnego, podczas gdy żadna ze wskazanych przesłanek nie występuje, stąd organ nie mógł przystąpić do tej fazy postępowania ulgowego, która obejmuje podjęcie rozstrzygnięcia co do udzielenia ulgi podatkowej w ramach uznania administracyjnego. Biorąc powyższe pod uwagę, wniesiono o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie skarga kasacyjna okazała się zasadna. Na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W rozpatrywanej sprawie, co jednoznacznie wynika z zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji, przyczyną odmowy umorzenia zaległości podatkowych był stwierdzony przez organy podatkowe brak zaistnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Przytoczone unormowanie statuuje instytucję prawną ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Ulga ta dotyczy istniejącego zobowiązania podatkowego, które z powodu nieuiszczenia w przewidzianych przez prawo: terminie i wysokości - przekształciło się w zaległość podatkową, od której, z mocy prawa, naliczane są odsetki za zwłokę. W zakresie unormowania wynikającego z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. nie znajduje się więc problematyka powstania zobowiązania podatkowego i jego przekształcenia w zaległość podatkową ale wyłącznie możliwość umorzenia (w całości lub w części) zaległości podatkowej oraz należnych od niej odsetek za zwłokę. W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji, na skutek zaskarżenia decyzji, wydanej na podstawie art. 67a § 1 o.p., rozpatrywał więc administracyjne postępowanie podatkowe w przedmiocie wnioskowanego przez podatnika umorzenia zaległości podatkowej, nie zaś wcześniejsze: powstanie i wysokość zobowiązania podatkowego, które z powodu niezapłacenia w prawem przewidzianym terminie stało się długiem podatkowym, które Ordynacja podatkowa określa terminem zaległości podatkowej. Z treści art. 67a § 1 pkt 3 o.p. wynika wprost, że ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego może udzielić (właściwy) organ podatkowy. Unormowanie wynikające z art. 67a § 1 o.p. realizowanie jest przez organ podatkowy na prawnej zasadzie uznania administracyjnego. Konstatację tą uzasadnia wykorzystane w art. 67a § 1 o.p. sformułowanie: "może umorzyć". Wynika z niego, że organ podatkowy ma prawo zastosowania dochodzonego przez podatnika umorzenia zaległości podatkowej, ale również, że organ podatkowy ma w rozpatrywanym przedmiocie prawo do zastosowania lub do niezastosowania ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego, z tym, że rozstrzygnięcie w powyższym zakresie powinno być uzasadnione: materialnie – okolicznościami, dowodami, ustaleniami sprawy, oraz formalnie – w sposób spełniający wymogi i standardy uzasadnienia decyzji wydanej w administracyjnym postępowaniu podatkowym. Wykonanie uznania administracyjnego jest kontrolowane przez sąd administracyjny, jeżeli podatnik zaskarży wydaną przez organ podatkowy decyzję z art. 67a § 1 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności stanu faktycznego pozwalały organom podatkowym na stwierdzenie, że w sprawie nie zaistniały okoliczności do umorzenia zaległości. Zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Zaś przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2024 r., III FSK 339/24, publik. CBOSA). Zarówno jeden jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy zwroty normatywne "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Należy pamiętać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość zaś umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Nie można w związku z tym przedmiotowych zwrotów normatywnych (ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych) interpretować rozszerzająco, jak chciałby tego podatnik. W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że okoliczności sprawy badane w kontekście art. 67a § 1 o.p. świadczyły o zaistnieniu przesłanek "ważny interes podatnika" i "interesu publicznego". Dla organu podatkowego potencjalna utrata domu nie stanowi o ważnym interesie podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 o.p., to zdaniem tego Sądu z pewnością ocena taka narusza art. 121 § 1 oraz art. 191 o.p. w świetle zasad doświadczenia życiowego, logiki i wiedzy oraz obiektywizmu i rzetelności. W konsekwencji Sąd przyjął, że w aspekcie przesłanki ważnego interesu podatnika, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., organy podatkowe nie oceniły prawidłowo sytuacji zdrowotnej męża skarżącej w konfrontacji z jej sytuacją rodzinną i finansową. Ponadto, organy podatkowe z naruszeniem art. 121 § 1 oraz art. 191 o.p. pominęły okoliczności społeczne w postaci następstw ewentualnego przymusowego wyegzekwowania zaległości podatkowej, które skutkowałyby pozbawieniem dachu nad głową podatniczki, jej męża oraz [...] córki. Taka sytuacja byłaby niekorzystna społecznie i z pewnością godziłaby w podstawy egzystencji podatnika i jego rodziny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie naruszyły ww. przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż nie wykazano, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy wykazał, iż podatnicy posiadają majątek o znacznej wartości, w którego skład wchodzi zabudowana nieruchomość. Jak wynika z operatu szacunkowego sporządzonego w styczniu 2010 r. przez biegłego z zakresu wyceny nieruchomości, wartość odtworzeniowa nieruchomości wynosi [...] zł. Państwo P. przedłożyli organowi operat jako załącznik do skargi na opis i oszacowanie wartości nieruchomości, podkreślając, że nieruchomość jest więcej warta niż przyjął organ egzekucyjny (wartość przyjęta przez organ egzekucyjny w 2020 r. wynosi [...] zł). Natomiast Sąd I instancji sytuację tę ocenił odmiennie wskazując, iż przedmiotowa nieruchomość posiada wartość zbliżoną do wysokości zaległości podatkowej. Oceny tej nie podziela Naczelny Sąd Administracyjny. Jeżeli odniesiemy wysokość zaległości podatkowej wraz z odsetkami, która na dzień wydania decyzji wynosiła ponad [...] tys. zł, to niewątpliwie możemy przyjąć, iż wartość majątku przewyższała wysokość długu. W tej sytuacji nie wystąpiła podstawa do uznania, iż wykonanie ciążącego obowiązku spowoduje zagrożenie dla egzystencji. Posiadanie wskazanego majątku kształtuje zdolność płatniczą. Oznacza to, iż podatnicy nie potrzebują pomocy państwa, aby spłacić zaległość podatkową. O sytuacji ekonomicznej podatnika świadczy również jego majątek. Ponieważ wskazana w sprawie wycena z operatu szacunkowego znacznie przewyższa wysokość zaległości podatkowych, to należy przyjąć, iż po jej spłacie, pozostałyby środki zabezpieczające potrzeby życiowe trzyosobowej rodziny. Trudna sytuacja materialna nie stanowi sama w sobie podstawy do umorzenia należności. Sąd I instancji nieprawidłowo ocenił także, iż o ważnym interesie podatniczki świadczy stan zdrowia jej męża, ze względu na który osoba ta nie byłaby w stanie zauważalnie przyczyniać się do regulowania należności. Autor skargi kasacyjnej trafnie podnosi, iż wobec Pana M. P. orzeczono częściową niezdolność do pracy, co nie wyklucza możliwości podjęcia działalności adekwatnych do jego stanu zdrowia. Jednakże Sąd I instancji pominął, iż na zdolność do regulowania należności wpływ ma także podejmowanie działań przez drugiego z małżonków. Jednakże mimo zaległości podatkowej skarżąca nie podjęła się wykonywania zajęć zarobkowych. Uzyskiwane przez nich wspólne dochody miesięczne stwarzałyby warunki do regulowania należności. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także oceny Sądu I instancji dotyczącej spełnienia w sprawie przesłanki ważnego interesu publicznego. Sąd I instancji utożsamia spełnienie tej przesłanki z względami społecznymi, które przejawiają się w pozbawieniu dachu nad głową podatniczki i jej małżonka oraz [...] córki. W istocie ocena ta opierała się, podobnie jak w przypadku oceny spełniania ważnego interesu podatnika, na przekonaniu tego Sądu o zbliżonej wartości majątku względem zaległości podatkowych. Jak wyżej wykazano, to założenie było nieuprawnione. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za zasadną uchylił zaskarżony wyrok, zaś stwierdzając, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, oddalił skargę. Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowi art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski SNSA Bogusław Dauter