III FSK 1281/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, , po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 1720/24 w sprawie ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2024 r. nr 1401-IEW4.4123.8.2023.55.KS w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 1720/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Z. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2024 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. 1.2. Decyzją z 30 grudnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe S. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2017 r. w łącznej kwocie 1.572.818 zł wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 715.759 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 103.041,87 zł. Strona odwołała się od tej decyzji. Zaskarżoną decyzją z 29 maja 2024 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uchylił decyzję NUS w części obejmującej koszty egzekucyjne za październik co do kwoty 243,51 zł, za listopad co do kwoty 30.147,73 zł, za grudzień co do kwoty 5.027,20 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie. Z kolei w pozostałej części DIAS utrzymał decyzję NUS w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, uznając, że wystąpiły podstawy do ogłoszenia upadłości spółki pod koniec 2017 r., zaś termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpił już na początku 2018 r. Jak wynikało z akt sprawy, wniosek o upadłość spółki nigdy nie został złożony. Z kolei skarżący nie przedstawił argumentów, które pozwaliłyby uznać, że zaniechanie w tym zakresie miało charakter niezawiniony. Zdaniem Sądu, organy wykazały również bezskuteczność egzekucji. DIAS w zaskarżonej decyzji szczegółowo opisał czynności najpierw zabezpieczające, a następnie egzekucyjne, zmierzające do ujawnienia i wyegzekwowania majątku spółki. Nie może zatem dziwić, że postanowieniem z 24 czerwca 2019 r. NUS umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki. Powyższa przesłanka orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki została wykazana w sposób niezbity. Sąd pierwszej instancji uznał również, że prawidłowo ocenił organ drugiej instancji, że choroba skarżącego nie stanowi podstawy do uznania, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było niezawinione. Z materiału dowodowego wynika, że skarżący od lat zmaga się z chorobą [...], chorobą [...] oraz [...]. Z drugiej natomiast strony, zgromadzone w sprawie dowody podważają twierdzenia skarżącego, jakoby został nakłoniony do podpisania dokumentów będąc w stanie manii swojej choroby, gdy nie był w stanie logicznie myśleć i podejmować decyzji. Organ nie dał tym samym wiary, że skarżący był [...] i nie pamiętał o zaistniałej sytuacji, a o wszystkim dowiedział się od policji, która przyjechała na przesłuchanie. Stwierdzono, że organ prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy i przedstawił prawidłowe wnioski, wykluczające możliwość uniknięcia odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania spółki. Jak wynika ze zgromadzonych dowodów, skarżący przyjął rolę "słupa" w spółce, a tym samym umożliwił wygenerowanie znacznych zaległości podatkowych. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, cytując ze skargi kasacyjnej, "Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie". Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p."), przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zachodziły przesłanki do pociągnięcia Skarżącego do solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy skarżący był jedynie figurantem, nie pełnił rzeczywiście funkcji prezesa zarządu oraz był osobą niezdolną do samodzielnego podejmowania decyzji wskutek stanu zdrowia psychicznego; II. naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi pomimo istotnego naruszenia przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, polegającego na niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz pominięciu dokumentów świadczących o chorobie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1428) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowego. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p. zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy Pr. albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie Pr., albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. 3.4. W przedmiotowej sprawie skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w czasie, gdy upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań świadczy zgromadzony w aktach materiał dowodowy. Z aktu notarialnego z 24 października 2017 r. wynika, że skarżący zakupił udziały w spółce od O. Sp. z o. o., reprezentowanej przez D. F. D. F. złożył 24 października 2017 r. rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki od 24 października 2017 r. Przedmiotowa rezygnacja została skierowana do spółki, a pokwitowana przez skarżącego 24 października 2017 r. Ponadto skarżący złożył wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców ([...]) do Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy w Warszawie XIII wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, w którym zawnioskował o wykreślenie D. F. z funkcji prezesa zarządu i wpisanie siebie jako nowego prezesa zarządu. W aktach sprawy znajduje się ponadto protokół ze zgromadzenia wspólników spółki z 24 października 2017 r., wraz z uchwałą nr 1 odwołującą D. F. z funkcji członka zarządu i uchwałą nr 2 powołującą skarżącego do zarządu spółki; lista wspólników z 24 października 2017 r.; oświadczenie strony z 24 października 2017 r. o byciu jedynym udziałowcem w spółce; wykaz członków zarządu z 24 października 2017 r., z którego wynika, że prezesem zarządu spółki jest skarżący. 3.5. W myśl art. 10 p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 p.u., w brzmieniu mającym miejsce w niniejszej sprawie dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a p.u., domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z art. 21 ust. 1 p.u. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dłużnik ma zatem obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15). Dla ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy o.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów p.u. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. oraz odpowiednich przepisów p.u. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w p.u., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w p.u. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). 3.6. W niniejszej sprawie podstawy do ogłoszenia upadłości spółki wystąpiły pod koniec 2017 r., zaś termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na początku 2018 r. Jak wynika z akt sprawy wniosek o upadłość spółki nigdy nie został złożony. Z kolei skarżący nie przedstawił argumentów, które pozwaliłyby uznać, że zaniechanie w tym zakresie miało charakter niezawiniony. W szczególności sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że taką okolicznością nie jest choroba skarżącego. Z odpowiedzialności nie zwalnia go również, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, fakt bycia figurantem. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowano stanowisko w kwestii sposobu rozumienia przesłanki pełnienia obowiązków członka zarządu odnosząc się do sytuacji "rzeczywistego" zajmowania się sprawami spółki a także sytuacji, gdy określony członek zarządu zajmuje bierną postawę w tym względzie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd tego Sądu zaprezentowany w wyroku z 19 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 979/23, gdzie uznano, że w art. 116 § 2 o.p. ustawodawca nie różnicuje odpowiedzialności członka zarządu, który w rzeczywistości zajmuje się sprawami spółki i tego, który zajmuje bierną postawę. W tym zakresie nie ma znaczenia ani kwestia faktycznego podziału zadań między członkami zarządu, ani też niezajmowanie się przez jednego członka zarządu sprawami spółki. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale także odpowiedzialność za sprawy spółki. Należy więc stwierdzić, że brak podstaw w obszarze art. 116 § 2 o.p. do różnicowania sytuacji tego członka zarządu, który aktywnie uczestniczy w sprawowaniu owej funkcji, od tego, który wykazuje postawę bierną, czy wręcz jest figurantem. Ustawodawca nie daje bowiem podstawy do takiego zróżnicowania i nieobjęcia instytucją odpowiedzialności podatkowej tego członka zarządu, który jest tzw. figurantem. Odnosząc te uwagi ogólne do okoliczności rozpoznawanej sprawy trzeba podzielić pogląd sądu pierwszej instancji, że twierdzenia skarżącego, że był figurantem i w istocie nie miał wpływu na sposób prowadzenia spraw spółki w związku ze złym stanem zdrowia [...], nie mogły zatem odnieść pożądanego przez skarżącego skutku, jakim miało być uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Nie wykazano, aby stan zdrowia skarżącego był tego rodzaju, że wpływał na czynności podejmowane przez niego. Nie ma zatem znaczenia dla przyjęcia odpowiedzialności skarżącego stwierdzenie, że był figurantem. Należy ponadto zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że dla przyjęcia pozytywnej przesłanki odpowiedzialności jaką jest pełnienie obowiązków członka zarządu nie ma znaczenia także podział obowiązków między członkami zarządu (wyrok NSA z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1343/21). Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 116 § 1 o.p. jest nietrafny. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji rozważyły okoliczności związane z możliwością uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z uwagi na chorobę [...] skarżącego i wynikający stąd brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki. Zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku należy ponownie przypomnieć, że choroba [...], na którą cierpiał skarżący sama w sobie nie uzasadnia braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Okoliczności faktyczne tej sprawy wskazują, że skarżący mimo choroby aktywnie prowadził sprawy spółki. 3.7. Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c są tzw. przepisami wynikowymi, regulującymi sposób rozstrzygnięcia i bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, tak powoływane oddzielnie, jak i wspólnie. Oznacza to, że warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Naruszenie tych przepisów prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom. Tak więc strona skarżąca kasacyjnie chcąc powołać się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania na uchybienie wskazanym przepisom prawa, zobowiązana jest powiązać taki zarzut z naruszeniem innych konkretnych przepisów, którym jej zdaniem uchybił sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. Zatem zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a był bezpodstawny. 3.8. W związku z powyższym, stwierdzając, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie okazały się trafne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Anna Dalkowska Wojciech Stachurski