III FSK 128/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk - Wiśniewska, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 581/21 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 marca 2021 r. nr 1201-IEW-1.4121.7.2020.10 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA) wyrokiem z 27 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 581/21 oddalił skargę A. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS) z 4 marca 2021 r. nr 1201-IEW-1.4121.7.2020.10 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółdzielni z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Sądowej kontroli została poddana decyzja, którą DIAS w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. dotyczącą orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako prezesa zarządu solidarnie z Wielobranżową Spółdzielnią Socjalną "[...]" (dalej: Spółdzielnia) oraz drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółdzielni z tytułu pobranego przez płatnika, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2014 r. oraz za miesiące od lutego do czerwca 2015 r. oraz za wyżej wymienione zaległości za miesiące od lipca do grudnia 2015 r. solidarnie ze Spółdzielnią wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd I instancji, uznał za bezzasadny zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Stosownie do art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, powoływanej dalej jako "o.p.") nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Określone w art. 118 § 1 o.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu, a regulacja zawarta w art. 118 § 1 o.p. dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Zaległości podatkowe z tytułu pobranego, a niewpłaconego przez Spółdzielnię podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń - powstały w 2015 r. (zaległość za grudzień 2015 r. powstała w 2016 r.), zatem termin do wydania decyzji o odpowiedzialności członków zarządu Spółdzielni upływał odpowiednio z dniem 31 grudnia 2020 r. oraz dniem 31 grudnia 2021 r., a decyzja organu I instancji została wydana w dniu 2 października 2020 r. Ponadto jak słusznie wskazał organ odwoławczy w swojej decyzji, gdy chodzi o termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółdzielni, termin został przerwany na podstawie art. 70 § 4 o.p., poprzez zastosowanie w dniu 4 czerwca 2018 r. skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej skierowanego do Spółdzielni, na podstawie zawiadomienia z dnia 30 maja 2018 r. dotyczącego m.in. ww. należności objętych tytułami wykonawczymi nr [...] (doręczonym w dniu 27 maja 2015 r.) oraz nr [...] i [...] (doręczonymi w dniu 1 września 2016 r.), o czym Spółdzielnia została powiadomiona w dniu 5 czerwca 2018 r., natomiast Spółdzielnia Mieszkaniowa "[...] w G. w dniu 4 czerwca 2018 r. Sąd I instancji podzielił ustalenia organu, że bieg terminu przedawnienia dla zaległości podatkowych powstałych w 2015 r., rozpoczęty w dniu 31 grudnia 2015 r., uległ przerwaniu z dniem 5 czerwca 2018 r. i biegnie na nowo od dnia 5 czerwca 2018 r. przez kolejne 5 lat. Przedmiotowe zaległości nie uległy zatem przedawnieniu. Sąd uznał, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 w związku z art. 59 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: u.p.e.a.) nie niweczy skutków w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż przerwanie biegu terminu przedawnienia jest powiązanie z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Przepis art. 60 § 1 u.p.e.a. dotyczy przypadków umorzenia postępowania egzekucyjnego, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a. Sąd, oceniając zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółdzielni "[...]" za jej zaległości podatkowe stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zaległości, natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić go od tej odpowiedzialności. Na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: p.p.s.a.) pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie z 27 lipca 2021 r. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) Naruszenie przepisu art. 118 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania za zasadne wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. 2) Naruszenie przepisów art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 116a § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, co w konsekwencji winno skutkować zwolnieniem skarżącego z odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej. 3) Naruszenie przepisów art. 70 § 4 o.p. w zw. z art. 60 § 1 u.p.e.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy bieg terminu przedawnienia został przerwany i nie doszło do przedawnienia zobowiązania Spółdzielni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. i 2015r., pomimo że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, czego konsekwencją jest unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. 4) Naruszenie przepisów art. 116a § 1 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 o.p. oraz art. 130 ustawy Prawo spółdzielcze polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu wskutek uznania, że skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółdzielni za okres od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. Przedstawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Kluczowym zagadnienia w niniejszej sprawie pozostaje kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Sąd I instancji prawidłowo wskazał, iż zaległości podatkowe z tytułu pobranego a niewpłaconego przez Spółdzielnię podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń za grudzień 2014 r. i miesiące od lutego 2015 r. do listopada 2015 r. powstały w 2015 r. W rezultacie termin na wydanie decyzji o odpowiedzialności członków zarządu Spółdzielni upływał odpowiednio z dniem 31 grudnia 2020 r. oraz dniem 31 grudnia 2021 r., podczas gdy decyzja organu I instancji została wydana w dniu 2 października 2020 r. Sąd prawidłowo ocenił także, że bieg terminu przedawnienia dla zaległości podatkowych powstałych w 2015 r. rozpoczęty w dniu 31 grudnia 2015 r. uległ przerwaniu z dniem 5 czerwca 2018 r. i biegnie na nowo od 5 czerwca 2018 r. przez kolejne 5 lat. Oznacza to, że przedmiotowe zaległości nie uległy przedawnieniu. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 116a § 1 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 o.p. oraz art. 130 ustawy Prawo spółdzielcze polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu wskutek uznania, że skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółdzielni za okres od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 116a § 1 o.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 o.p. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi podmiotami. Odpowiedzialność na podstawie art. 116 o.p. w związku z art. 116a o.p. ponoszą członkowie zarządów spółdzielni. Sąd I instancji prawidłowo ocenił, iż organy podatkowe wykazały wystąpienie przesłanek z art. 116 § 1 o.p., tj. istnienie zaległości podatkowych, pełnienie przez skarżącego funkcji prezesa zarządu w Spółdzielni w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją o odpowiedzialności oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółdzielni. Ponadto, w myśl przywołanego w skardze kasacyjnej art. 130 § 1 Prawa spółdzielczego ogłoszenie upadłości spółdzielni następuje w razie jej niewypłacalności. Zgodnie z art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego, jeżeli według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza sprawę dalszego istnienia spółdzielni. Na podstawie art. 130 § 3 Prawa spółdzielczego, pomimo niewypłacalności spółdzielni walne zgromadzenie może podjąć uchwałę o dalszym istnieniu spółdzielni, jeżeli wskaże środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności. Według art. 130 § 4 Prawa spółdzielczego, w razie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości, zarząd spółdzielni obowiązany jest niezwłocznie zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, iż podstawy do niezwłocznego zwołania Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni, na którego porządku zarząd powinien zamieścić sprawę dalszego istnienia Spółdzielni pojawiły się w dniu sporządzenia i zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2013 r. tj. w dniu 31 marca 2014 r., gdyż według stanu na dzień 31 grudnia 2013 r. ogólna wartość aktywów nie wystarczała na zaspokojenie wszystkich zobowiązań Spółdzielni. Sąd podzielił ocenę, że Spółdzielnia stała się niewypłacalna w dniu 31 marca 2014 r. (termin sporządzenia sprawozdania finansowego za 2013 r.). Walne Zgromadzenie Spółdzielni, które odbyło się w dniu 30 czerwca 2014 r., nie ujęło w nim kwestii postawienia Spółdzielni w stan upadłości. Dopiero podczas obrad Walnego Zgromadzenia Spółdzielni, które odbyło się w dniu 28 czerwca 2019 r., podjęto skutecznie uchwałę nr [...] o postawieniu Spółdzielni w stan upadłości, wskazując skarżącego jako odpowiedzialnego za wykonanie tej uchwały, z racji pełnionej funkcji prezesa zarządu. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie wywołał skutków prawnych, z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych wniosku we wskazanym przez Sąd terminie, co jest równoznaczne z brakiem takiego wniosku, podkreślając, iż obowiązek niezwłocznego zgłoszenia wniosku należał do prezesa jednoosobowego wówczas zarządu Spółdzielni. WSA prawidłowo zinterpretował przepis art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego, wskazując iż wiąże w sposób jednoznaczny pojęcie niewypłacalności spółdzielni z wynikiem jej sprawozdania finansowego w konsekwencji, uznając za nieuzasadnione twierdzenie, że organy podatkowe winny uwzględnić aktywa pozabilansowe czy też dokonać szczegółowych ustaleń w zakresie rodzaju zobowiązań Spółdzielni i możliwości ich spłaty. Prawidłowy jest zatem wniosek, iż skarżący nie podjął działań w celu zwołania we właściwym czasie walnego zgromadzenia, mimo wynikającej ze sprawozdań finansowych nadwyżki pasywów nad aktywami. Dlatego też nie może się powoływać na brak winy w spóźnionym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółdzielni. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. SNSA Dominik Gajewski SNSA Bogusław Dauter SWSA(del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska