I SA/Ke 34/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2024 r. sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 7 listopada 2023 r. nr 2601-IEW.4123.3.2023 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz W. Z. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z 7 listopada 2023 r. nr 2601-IEW.4123.3.2023 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 10 lipca 2023 r. nr 2605-SEW.4123.9.2019, 2605-SEW.4123.7.2023/SZD w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych dla spółki P. W. Z., M. Z. spółka cywilna (spółka), w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. w kwocie 749 zł, październik 2018 r. w kwocie 705 zł, listopad 2018 r. w kwocie 12.071 zł oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako wspólników ww. spółki cywilnej za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w kwocie 4154 zł, luty 2018 r. w kwocie 1061 zł, marzec 2018 r. w kwocie 1534 zł, kwiecień 2018 r. w kwocie 754,30 zł, maj 2018 r. w kwocie 987,60 zł, lipiec 2018 r. w kwocie 3526 zł, sierpień 2018 r. w kwocie 2493 zł, wrzesień 2018 r. w kwocie 749 zł, październik 2018 r. w kwocie 705 zł, listopad 2018 r. w kwocie 12.071 zł w łącznej wysokości 28.034,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości liczonymi od terminów płatności zobowiązania do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji w łącznej wysokości 13.688 zł a także za koszty egzekucyjne - 792,37 zł. W uzasadnieniu wskazano, że spółka prowadząc działalność gospodarczą rozliczała VAT, składając deklaracje VAT-7. Mimo zadeklarowania zobowiązań podatkowych w deklaracjach VAT-7 nie uiściła w obowiązujących terminach kwot tychże zobowiązań, w związku z czym stały się one zaległościami podatkowymi. Zaległości podatkowe z tytułu VAT powstały w czasie, gdy wspólnikami spółki byli W. Z. i M. Z.. Spółka 21 listopada 2018 r. dokonała likwidacji. Z uwagi na nieuregulowanie przez spółkę zobowiązań podatkowych wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 za miesiące grudzień 2017 r., luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2018 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach wystawił tytuły wykonawcze, które stanowiły podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Organ wskazał także, że z uwagi na likwidację podmiotu, nie zostały wystawione tytuły wykonawcze obejmujące zaległości za miesiące wrzesień, październik i listopad 2018 r. Postanowieniami z 10 grudnia 2018 r. oraz 12 lutego 2021 r., naczelnik umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki z uwagi na ustanie bytu prawnego podmiotu oraz z uwagi na ustalenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwot przewyższających koszty egzekucyjne. Z uwagi na powołane wyżej okoliczności, organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki. Organ wskazał na przepisy Ordynacji podatkowej określające zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w tym wspólników spółki cywilnej, tj. art. 107 – 109, art. 115. Z treści tych przepisów wynika, że odpowiedzialność wspólników spółek osobowych obejmuje zaległości podatkowe spółki, a także inne należności wskazane w art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej, przy czym odpowiedzialność ta dotyczy tylko zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba była wspólnikiem. Wobec tego, uznać należy, że odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej wiąże się z datą powstania zaległości podatkowej. W przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej na podstawie art.115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania ma zatem obowiązek wykazać istnienie należności podatkowych spółki, które nie zostały przez nią uregulowane w całości bądź w części oraz fakt bycia wspólnikiem spółki w czasie powstania jej zobowiązań podatkowych. Odpowiedzialność ta ma charakter osobisty, obiektywny, akcesoryjny (jest to odpowiedzialność za cudzy dług), subsydiarny, niezależny od zawinienia i jest solidarna. Przepis art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej wprost określa, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie wymaga uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o których mowa w art.108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w wypadku wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji. W niniejszej sprawie niespornym jest, że tytuły wykonawcze dotyczące zaległości za miesiące grudzień 2017 r., luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec oraz sierpień 2018 r. zostały wystawione i doręczone. W odniesieniu natomiast do zobowiązań podatkowych za wrzesień, październik oraz listopad 2018 r., organ podatkowy nie wystawił tytułów wykonawczych, z uwagi na likwidację 21 listopada 2018 r. spółki. Wobec powyższego, w decyzji stosownie do art.115 Ordynacji podatkowej, naczelnik określił wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące wrzesień, październik i listopad 2018 r. w kwotach wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7. Ponadto, zarówno W. Z. jak i M. Z. w czasie powstania zaległości byli wspólnikami spółki bowiem jak ustalono na podstawie dokumentów rejestracyjnych, umową z 25 maja 2000 r. W. Z. wraz z M. Z. zawiązali spółkę cywilną pn. P. spółka cywilna W. Z., M. Z.. Natomiast likwidacja spółki nastąpiła 21 listopada 2018 r. Zatem, zarówno istnienie zaległości podatkowej, jak i okoliczność bycia wspólnikiem spółki cywilnej została w niniejszym postępowaniu wykazana. W odwołaniu W. Z. wskazał, że postanowieniem Sądu Rejonowego w Kielcach V Wydział Gospodarczy Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z 26 września 2022 r. w sprawie o sygn. akt V GUu 87/22 (V GUp 295/19) stwierdzono wykonanie przez W. Z. planu spłaty wierzycieli Tym samym postanowieniem Sąd Rejonowy w Kielcach postanowił umorzyć zobowiązania W. Z. powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości, tj. przed dniem 23 sierpnia 2019 r., a które pozostały niewykonane w wyniku wykonania planu spłaty wierzycieli. Postanowienie uzyskało prawomocność 18 października 2022 r. W konsekwencji wszelkie zobowiązania spółki, a tym samym jej wspólników ponoszących solidarną odpowiedzialność z mocy prawa wobec mojej osoby - W. Z. zostały umorzone, a wydanie decyzji dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności solidarnej wspólników spółki jest bezprawne. Odnosząc się do powyższego dyrektor wskazał, że wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają zarzuty naruszenia przepisów prawa upadłościowego. Nie istnieje regulacja prawna wskazująca na przeszkody w prowadzeniu postępowania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z uwagi na ogłoszenie upadłości konsumenckiej osoby trzeciej. Wymaga ponadto podkreślenia, że w świetle przepisów prawa podatkowego zobowiązanie podatkowe W. Z. za zobowiązania spółki powstały po ogłoszeniu jego upadłości konsumenckiej, tj. z dniem wydania konstytutywnej decyzji przez organ I instancji. W ocenie dyrektora nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art.70 ustawy Ordynacja podatkowa. Należy bowiem wskazać, że przepis ten w § 1 stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Najstarsza zaległość za którą orzeczono odpowiedzialność dotyczy VAT za grudzień 2017 r,, którego termin płatności przypadał na 25 stycznia 2018 r. - zatem - w myśl przywołanego wyżej przepisu, zobowiązanie to przedawnia się z końcem 2023 r. Na powyższą decyzję W. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 91 ust. 1, art. 49121 w zw. z art. 4912 i art. 245a. § 1 w zw. z art. 4912 ustawy Prawo upadłościowe poprzez ich niezastosowanie; - art. 115 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 864 k.c. poprzez ustalanie odpowiedzialności subsydiarnej, podczas gdy za zobowiązania za zobowiązania spółki cywilnej jej wspólnicy odpowiadają solidarnie z mocy prawa; - art. 365 § 1 k.p.c. poprzez nieuwzględnienie skutków postanowienia Sądu Rejonowego w Kielcach, V Wydział Gospodarczy z dnia 26 września 2022 r. w sprawie o sygn. akt V GUu 87/22 (V GUp 295/19) o umorzeniu zobowiązań; - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że upadłość skarżącego nie ma znaczenia dla wydania decyzji w przedmiocie jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako byłego wspólnika spółki; - art. 7, art. 77 i art. 107 § 3 k.p.a. przez brak ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie, w szczególności wpływu ogłoszonej upadłości konsumenckiej skarżącego na wydanie zaskarżonej decyzji; - art. 7, art. 77 § 1 i 107 § 3 oraz 80 k.p.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ, na wynik sprawy w wyniku naruszenia art. 2 ust. 2 prawa upadłościowego w tym celów leżących w prowadzaniu instytucji upadłości konsumenckiej; - art. 8 k.p.a. wzw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa i wydawanie decyzji stojących w sprzeczności z sensem stanowionego prawa. W ocenie skarżącego decyzja o odpowiedzialności wspólników ma charakter deklaratoryjny w świetle wyroków sądów apelacyjnych i Sądu Najwyższego. Decyzja narusza przepisy prawa materialnego uznając, iż jest nowa wierzytelność powstała wobec wspólników. Naczelnik II Urzędu Skarbowego w Kielcach miał pełną wiedzę w zakresie możliwości zgłoszenia przedmiotowych wierzytelności do masy upadłości. Na gruncie art. 245a prawa upadłościowego nie ma znaczenia, kiedy powstaje wierzytelność, istotne jest, że dotyczy okresu rozliczeniowego sprzed ogłoszenia upadłości i z tej racji jest traktowana tak jak powstała przed ogłoszeniem upadłości. Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej jest odpowiedzialnością solidarną, tj. odpowiedzialnością istniejącą z mocy przepisów prawa, w. konsekwencji długi te istniały w momencie ogłoszenia upadłości i zostały umorzone wskutek jej zakończenia. W konsekwencji zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie z tej przyczyny stało się bezprzedmiotowe, tym samym organ powinien wydać decyzję o umorzeniu postępowania. Urząd skarbowy mimo stosownych informacji nie zgłosił wierzytelności będących przedmiotem wydanych decyzji objętych przedmiotowymi odwołaniem. Nie wyjawił również informacji o toczących się postępowaniach chociaż syndyk wzywał urząd do wyjawienia wszelkich informacji, które mogą mieć wpływ na sytuację majątkową upadłego. Zdaniem skarżącego oczekiwanie prawie pełnego okresu przedawnienia, wykorzystanie prawa w sposób niekorzystny dla obywatela pozbawia go wiary w państwo prawa i uszanowania godności ludzkiej. Z jednej strony organy państwowe tj. sąd ogłaszają upadłość przedsiębiorcy, następnie konsumenta, umarzają zobowiązania powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości, a następnie te same długi oznaczają jako zaległości solidarne i ponownie je egzekwują. Podatnik ponadto wskazał, że ma 72 lata i nałożenie na niego odpowiedzialności za długi, w związku z którymi zmuszony był ogłosić upadłość konsumencką jest naruszeniem zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa i wydawanie decyzji stojących w sprzeczności z sensem stanowionego prawa. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 16 lutego 2024 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, wskazując na dołączone do pisma postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 22 stycznia 2024 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika – spółki cywilnej P. na skutek jego przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Skarga została uwzględniona, ale nie z przyczyn w niej wskazanych. Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej. Ramy prawne rozstrzygnięcia określają przepisy art. 115 Ordynacji podatkowej, który stanowi w § 1, m.in. że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art.52 oraz 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art.52 oraz art.52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (§ 2). Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art.108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności (§ 4). Zgodnie z § 5, przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. Z powyższych przepisów, jak prawidłowo wskazał organ, wynika że w ramach prowadzonego postępowania organ ma obowiązek wykazać istnienie należności podatkowych spółki, które nie zostały przez nią uregulowane w całości lub w części oraz fakt bycia wspólnikiem spółki w czasie powstania jej zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie organ wykazał istnienie zaległości spółki w podatku od towarów i usług. Spółka, mimo zadeklarowania zobowiązań podatkowych w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2017 r., luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec i sierpień wrzesień, październik i listopad 2018 r. nie uiściła w obowiązujących terminach kwot tych zobowiązań, w związku z czym stały się one zaległościami podatkowymi. Wbrew twierdzeniom skarżącego wpływu na istnienie tych zaległości w dacie wydania decyzji określającej odpowiedzialność podatkową skarżącego nie ma postanowienie Sądu Rejonowego w Kielcach V Wydziału Gospodarczego z 26 września 2022 r. w sprawie o sygn. akt V GUu 87/22 (V GUp 295/19) stwierdzające wykonanie przez W. Z. planu spłaty wierzycieli i umarzające zobowiązania skarżącego powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości, tj. przed 23 sierpnia 2019 r., a które pozostały niewykonane w wyniku wykonania planu spłaty wierzycieli. Jak prawidłowo wskazał organ zobowiązanie skarżącego z tytułu VAT z ww. miesiące 2017 i 2018 r. nie istniało bowiem przed ogłoszeniem jego upadłości konsumenckiej. Zobowiązanie to powstało z dniem wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność podatkową za zobowiązania spółki na skarżącego jako jej wspólnika. Decyzja ta ma bowiem charakter konstytutywny. Przed ogłoszeniem upadłości konsumenckiej zobowiązanie w VAT za ww. miesiące stanowiło natomiast zobowiązanie wyłącznie spółki. Wymaga tu wyjaśnienia, że spółka cywilna (a nie jej wspólnicy – w przeciwieństwie do podatku dochodowego) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 5 ustawy o VAT). O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art.108 § 1 Ordynacja podatkowa). Oznacza to, że dopóki decyzja taka wobec określonej osoby nie zostanie wydana, osoba ta nie może być traktowana jak dłużnik podatkowy, a zasady odpowiedzialności solidarnej nie mają wobec niej zastosowania. Sąd stwierdza ponadto, że zobowiązanie podatkowe spółki – głównego dłużnika na dzień wydania zaskarżonej decyzji (7 listopada 2023 r.) nie uległo przedawnieniu. Najstarsza zaległość, za którą orzeczono odpowiedzialność, dotyczy podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., które to zobowiązanie stosownie do art. 70 Ordynacji podatkowej przedawniło się 31 grudnia 2023 r. Ustalono także, że zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług powstały w czasie, gdy wspólnikami spółki byli W. Z. i M. Z.. Z dokumentów rejestracyjnych wynika, że umową z 25 maja 2000 r. W. Z. wraz z M. Z. zawiązali spółkę cywilną pn. P. spółka cywilna W. Z., M. Z.. Likwidacja spółki nastąpiła 21 listopada 2018 r. Zatem, zarówno istnienie zaległości podatkowej, jak i okoliczność bycia wspólnikiem spółki cywilnej została w niniejszym postępowaniu wykazana. Organowi umknęło jednak, że należy odróżnić spełnienie wymienionych w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek, od spełnienia ogólnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich uregulowanych w Dziale III rozdział 15 Ordynacji podatkowej, w tym przesłanek, od których spełnienia ustawodawca uzależnia dopuszczalność wszczęcia postępowania w tym przedmiocie (art. 108 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte między innymi przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku, o którym mowa w § 3. Z kolei stosownie do art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. W sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, postępowanie w zakresie odpowiedzialności osób trzecich nie może być podjęte przed dniem wszczęcia wobec podatnika postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten tytuł wykonawczy. Wykładnia analizowanych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej uzależniona jest od uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec podatnika pierwotnie zobowiązanego (por. np. wyroki NSA: z 6 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1044/11, z 22 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 897/11 z 4 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 782/15, z 3 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 98/18; dostępne na CBOSA). Skoro więc odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki obejmować miała zaległość w podatku od towarów i usług, które to zobowiązanie wynikało z deklaracji VAT-7 złożonych przez spółkę, to możliwość wszczęcia postępowania w przedmiocie jego odpowiedzialności w tym zakresie uzależniona była od uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do tego zobowiązania wobec spółki. W niniejszej sprawie spółka rozliczała podatek od towarów i usług, składając deklaracje VAT-7. Mimo zadeklarowania zobowiązań podatkowych w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2017 r. oraz luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień 2018 r. spółka nie uiściła w obowiązujących terminach kwot tych zobowiązań, w związku z czym stały się one zaległościami podatkowymi. Organ na podstawie deklaracji podatkowych wystawił tytuły wykonawcze za grudzień 2017 r., luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2018 r. i wszczął postępowanie egzekucyjne wobec spółki. Z uwagi na likwidację podmiotu, nie zostały wystawione tytuły wykonawcze obejmujące zaległości za wrzesień, październik i listopad 2018 r. Z powyższego wynika, że za wrzesień, październik i listopad 2018 r. nie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne wobec spółki co oznacza, że w zakresie tych miesięcy nie została spełniona przesłanka przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na wspólników spółki cywilnej, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej. Obowiązek spełnienia opisywanej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności podatkowej w stanie faktycznym niniejszej sprawy w stosunku do ww. trzech miesięcy 2018 r. istniał pomimo określenia wysokości zobowiązań podatkowych za te miesiące w decyzji przenoszącej odpowiedzialność podatkową. Wprawdzie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje na możliwość określenia zobowiązania w tej decyzji, to jednak nie dotyczy to sytuacji kiedy, jak w niniejszej sprawie, kwota zobowiązania jest niekwestionowana i wynika z deklaracji. Stosownie bowiem do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że (....) wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie natomiast, w zaskarżonej decyzji organ określił wysokość zobowiązania podatkowego za wrzesień, październik i listopad 2018 r. w kwotach wynikających ze złożonych deklaracji VAT – 7. Przepis ten nie przewiduje zatem możliwości wydania decyzji określającej wysokość podatku w kwocie zgodnej z wykazaną w deklaracji (por. wyrok NSA z 10 października 2023 r. sygn. akt III FSK 329/23). Określenia wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej, w wysokości wynikającej z niekwestionowanej przez organ deklaracji VAT - 7 nie uzasadnia, jak wyjaśnia to organ, brak możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec spółki z powodu jej likwidacji. Wymaga wyjaśnienia, że przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie jest sytuacją szczególną i wyjątkową. Skuteczność zastosowania tej instytucji przez organ wymaga spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych przez przepisy Ordynacji podatkowej określających odpowiedzialność osób trzecich. Przepisy te w zakresie odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej za zobowiązania tej spółki nie wyłączają natomiast przesłanki określonej w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę organ wyda stosowne rozstrzygnięcie uwzględniając fakt, że w zakresie miesięcy: września, października i listopada 2018 r. nie istniały podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności wspólników za zaległości spółki. Ponadto, ponieważ najstarsza zaległość, za którą orzeczono odpowiedzialność, dotyczy podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., które to zobowiązanie stosownie do art. 70 Ordynacji podatkowej przedawniało się 31 grudnia 2023 r., organ zbada kwestię przedawnienia zaległości głównej spółki i w zależności od efektów dokonanych ustaleń wyda stosowne rozstrzygnięcie. Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania (wpis – 500 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł, koszty zastępstwa prawnego - 480 zł) w punkcie 2 sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie (j.t. Dz.U.2023.19 64).