III FSK 1231/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1162/22 w sprawie ze skargi W.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 sierpnia 2022 r., nr 1201-IEW-1.4253.21.2022.16 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1162/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. Z. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS" lub "organ II instancji") z 10 sierpnia 2022 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucam naruszenie następujących przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) (dalej jako "p.p.s.a.") oraz procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy (art 174 pkt 2 p.p.s.a,): 1) art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnego uznania organów podatkowych I oraz II instancji, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Strony, a w szczególności pomimo braku uprawdopodobnienia, że Strona trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym czy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję; 2) art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji zabezpieczającej, pomimo błędnego określenia w owej decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu; 3) art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób godzący zaufanie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Strony; 4) art. 122 O.p. poprzez uznanie, że organy I oraz II instancji podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia okoliczności sprawy, podczas gdy owe organy nie dokonały szerszej analizy zebranego materiału dowodowego, w tym sytuacji majątkowej Strony; 5) art. 124 O.p. poprzez uznanie, że organy I oraz II instancji uprawdopodobniły zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez Stronę, podczas gdy w decyzjach owych organów niewystarczająco przytoczono i wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi kierowały się owe organy przy rozstrzygnięciu sprawy, a w konsekwencji poprzez niewystarczające przytoczenie i wyjaśnienie zasadności przesłanek także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny; 6) art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p poprzez istniejącą sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem wydanego wyroku; 7) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do wszystkich zarzutów oraz wniosków przedstawionych przez Stronę, a także poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku pouczenia o możliwości oraz terminie wniesienia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi, uchylenie wskazanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, iż nie wnosi o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż Skarżący w pierwszym z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej podnosi naruszenie art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 O.p. kwestionując zaakceptowanie przez Sąd I instancji uznania przez organy obu instancji, że zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku strony. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy nadmienić, iż zgodnie z art. 33 §1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ustawodawca, wprowadzając instytucję zabezpieczenia przed terminem płatności, stosownie do przywołanej regulacji, uzależnił jej zastosowanie od normatywnie sformułowanej przestanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przesłanka ta zatem opiera się na stwierdzeniu zaistnienia określenia nieostrego będącego zwrotem szacunkowym uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, przy czym normodawca wskazuje dwa przypadki stanowiące o jej realizacji tj. sytuację, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Normatywna konstrukcja tej przesłanki opiera się zatem na wskazaniu stanu uzasadnionej obawy w odniesieniu do niewykonania zobowiązania podatkowego z jednoczesnym wyliczeniem dwóch konkretnych sytuacji, mających charakter przykładowy. Trzeba zauważyć, że możliwe jest zatem również stwierdzenie innych sytuacji, które będą stanowiły o wypełnieniu ustawowo wyrażonego zakresu. Jednakże, co należy podkreślić zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaistnienie jednej z dwóch wymienionych w art. 33 § 1 O.p. sytuacji prowadzi do wniosku o spełnieniu tej przesłanki, od zaistnienia której ustawodawca uzależnił zastosowanie przedmiotowej instytucji zabezpieczenia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się na sposób jej rozumienia. W wyroku NSA z 19 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1935/22 zasadnie więc przyjęto, iż ,,(...)dla potrzeb ustalenia przesłanek zabezpieczenia oraz jego przybliżonej wysokości wystarczające jest ustalenie, że spółka uwzględniła przy rozliczaniu podatku faktury, które mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji gospodarczych’’. Jako spełnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego należy uznać sytuację, w której spółka uwzględnia przy rozliczeniu podatku faktury, które mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stanowisko potwierdzające objęcie ustawowej przesłanki zabezpieczenia tak określoną sytuacją wskazał również NSA w wyroku z 25 października 2023 r., sygn. akt I FSK 887/23, przyjmując, iż ,,(...)stwierdzenie, że podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji, może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji uzasadnia zabezpieczenie tego zobowiązania’’. Dlatego też należy podzielić stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z 12 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 470/23, iż w przypadku, gdy podmiot nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań a istnieje ryzyko, że posługuje się dokumentacją nierzetelną należy uznać, że spełniona jest regulacja z art. 33 §1O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując oceny zaistnienia w danym przypadku przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych trzeba również podkreślić specyfikę postępowania w tym zakresie. W wyroku NSA z 10 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 28/23 słusznie bowiem przyjęto, iż ,,(...)w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia i udowodnienia prawdy. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości.’’ Przenosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy należy zauważyć, iż Sąd I instancji prawidłowo wskazał na zakres przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, odnosząc się do przykładowego wyliczenia okoliczności, które mogę tę obawę uzasadnić, a także stwierdzając, iż katalog tych okoliczności jest otwarty. Trafnie w konsekwencji stwierdził WSA, opierając się na utrwalonym stanowisku w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż decyzja o zabezpieczeniu może być wydana wówczas, ,,gdy podatnik nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT’’. Dlatego też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, który podzielił stanowisko DIAS, iż przedmiotową przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego może ,,uzasadniać ujawniona w toku kontroli celno-skarbowej okoliczność zadeklarowania przez Skarżącego nabycia usług i towarów w tzw. "pustych fakturach". W konsekwencji trzeba podzielić stanowisko WSA, iż posłużenie się nierzetelnymi fakturami a wraz z tym obniżenie na podstawie tych faktur kwoty podatku należnego może stanowić potwierdzenie, iż podatnik trwale nie uiszcza swoich zobowiązań publicznoprawnych. Trafnie stwierdził także Sąd I instancji, że okoliczności te zostały wywiedzione z będącego w aktach sprawy wyniku kontroli i przedstawione w decyzji w sposób wystarczający, a zatem zostały uprawdopodobnione przez organ. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 O.p. Nie można także uwzględnić zarzutów, w których podniesiono naruszenie art. 120 i 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p. i art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. Prawidłowo bowiem wskazał Sąd I instancji, iż w postępowaniu zabezpieczającym organy nie dowodzą poszczególnych okoliczności, lecz je jedynie uprawdopodabniają, co w niniejszej sprawie nastąpiło. Ponadto w ramach zarzutu naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p. Skarżący podnosi ,,prowadzenie postępowania w sposób godzący w zaufanie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Strony’’, co nie może odnieść zamierzonego skutku, gdyż Sąd I instancji nie stosuje przepisów O.p. W wyroku NSA z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1281/21 wskazano zatem, iż WSA nie stosuje przepisów O.p., zaś ,,skarżący władny jest jedynie wykazywać, że przepis ten mógł naruszyć organ podatkowy, czego nie zauważył Sąd pierwszej instancji, kontrolujący zgodność z prawem zaskarżonej decyzji’’. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 33 § 4 pkt 2 O.p., gdzie Skarżący podnosi błędne określenie w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę. Godzi się bowiem zauważyć, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, iż ,,(...)określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie oznacza, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania podatkowego, gdyż to określi dopiero ewentualna decyzja wymiarowa’’- wyrok NSA z 20 września 2023 r., sygn. akt I FSK 753/23. Trafnie zatem w tym względzie uznał Sąd I instancji w ślad za argumentacją DIAS, iż w decyzji wydawanej na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 O.p., należy określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, nie zaś ewentualną wysokość zaległości podatkowej. Nie sposób także podzielić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Ponadto zauważyć, należy, iż w ramach elementów, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku, stosownie do przywołanego art. 141 § 4 p.p.s.a., ustawodawca nie wskazał, iż ma ono zawierać pouczenie o możliwości oraz terminie wniesienia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Anna Sokołowska Jacek Brolik Paweł Borszowski (spr.)