I SA/Kr 1162/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący - Sędzia WSA Urszula Zięba, Sędzia WSA Grzegorz Klimek, Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.), po rozpoznaniu 19 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi W.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 10 sierpnia 2022 r., nr 1201-IEW-1.4253.21.2022.16 w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.

1.1. Decyzją z 8 marca 2022 r. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach określił W. Ż.– nazywanemu dalej "Skarżącym", przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od zobowiązania, jak również dokonał zabezpieczenia tego zobowiązania wraz z odsetkami. Jako podstawę decyzji organ wskazał art. 33 § 1-4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p."). 1.2. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzuty naruszenia następujących przepisów: - art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącego, w szczególności brak uprawdopodobnienia, że strona trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, czy dokonuje czynności polegające na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję; - art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez błędne określenie decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwot zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu; - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika; - art. 124 O.p. poprzez niewystarczające przytoczenie i wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierowały się organy skarbowe przy rozstrzyganiu sprawy; - art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. poprzez sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem wydanej decyzji. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 10 sierpnia 2022 r. (nr 1201-IEW-1.4253.21.2022.16), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności zarysował instytucję zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych oraz przesłanki jej zastosowania, odwołując się przy tym do treści art. 33 O.p. oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. Na tym tle organ zwrócił uwagę, że zgodnie z ukształtowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych rozumieniem art. 33 O.p. przesłankami warunkującymi dokonanie zabezpieczenia może być już sam fakt obniżenia podatku należnego w oparciu o nierzetelne faktury VAT. Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wymienił poszczególne faktury, które – jak wynikało z ustaleń poczynionych w toku kontroli celno-skarbowej – nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Następnie zaś, nadal odwołując się do wyniku kontroli celno-skarbowej, przedstawił po krótce przyczyny, ze względu na które faktury te można było uznać za nierzetelne. Biorąc pod uwagę, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Następnie organ przedstawił tabele za okresy od stycznia do grudnia 2010 r., w których zestawiono kwoty podatków wykazanych przez Skarżącego z tymi, które wynikały z kontroli i na tej podstawie obliczono kwotę zaniżenia zobowiązania. W ocenie organu, fakt posłużenie się przez Skarżącego "pustymi fakturami" uzasadniał przyjęcie, że w sprawie zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych. Stąd też organ nie zgodził się z zarzutem strony skarżącej naruszenia art. 33 § 1 O.p. W przypadku przesłanki "uzasadnionej obawy" organ wskazał, że wynika ona z działań samego Skarżącego, który w toku kontroli celno-skarbowej dokonał wraz z żoną darowizny na rzecz syna kilku nieruchomości. W tym samym okresie Skarżący zbył również trzy naczepy oraz trzy ciągniki siodłowe. Dodatkowo organ stwierdził, że okoliczność "uzasadnionej obawy" można wiązać nie tylko z wyzbywaniem się majątku, czy też jego brakiem, ale z tego, że podatnik nie wykonuje zobowiązań. Biorąc pod uwagę, że z ustaleń kontroli celno-skarbowej wynikało, iż Skarżący dokonał obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie nierzetelnych faktur, można było zatem przyjąć, że nie wykonywał swoich zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 4 pkt 2 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podkreślił, że w decyzji zabezpieczającej określa się jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, a nie wysokość zaległości podatkowej. Są to dwa różne pojęcia, których nie należy ze sobą utożsamiać. W przypadku zaś odsetek, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach określił i zabezpieczył odsetki w kwotach niższych aniżeli wynikałoby to z właściwych rozporządzeń Ministra Finansów. Niemniej jednak, zgodnie z art. 234 O.p., organ odwoławczy nie może wydać rozstrzygnięcia mniej korzystnego dla strony odwołującej się. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie znalazł również podstawy, aby uznać za trefne zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. W tym zakresie organ podkreślił, że postępowanie dowodowe ma charakter odformalizowany, co wynika chociażby z treści art. 33 § 4 pkt 2 O.p., w którym użyto sformułowania "na podstawie posiadanych danych". Potwierdza to również systematyka Ordynacji podatkowej, która umieszcza instytucję zabezpieczenia poza Działem IV tej ustawy, zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Stąd też organ nie miał obowiązku dowodzenia poszczególnych okoliczności. Równocześnie oznacza to, że art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie. 2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzuty naruszenia następujących przepisów: - art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącego, w szczególności brak uprawdopodobnienia, że strona trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, czy dokonuje czynności polegające na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję; - art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez błędne określenie decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwot zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu; - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika; - art. 124 O.p. poprzez niewystarczające przytoczenie i wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierowały się organy skarbowe przy rozstrzyganiu sprawy; - art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. poprzez sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem wydanej decyzji. 2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Spór w sprawie sprowadza się przede wszystkim do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy prawidłowo uprawdopodobnił wystąpienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, o której jest mowa w art. 33 § 1 O.p. 3.3. Wyjaśnić zatem należy, że art. 33 O.p. jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o nieostro zarysowaną przesłankę istnienia uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane. Zawiera przy tym również przykładowe wyliczenie okoliczności (trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję), które mogą tę obawę uzasadniać. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Tym samym wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wymienione w tym przepisie. Ocena zaistnienia przesłanki wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia należy wprawdzie do organu podatkowego, ale organ ten wydając decyzję powinien wykazać i uzasadnić, że przesłanka taka wystąpiła. Powinien więc przekonywująco wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie. Uzasadniona obawa musi być wykazana, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15). Organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z: 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10; 11 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08; 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12). Taką wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja majątkowa podatnika świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT. Działania podatnika ukierunkowanie na łamanie prawa podatkowego w celu unikania płacenia podatków uzasadniają obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane i stanowi przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków (por. np. wyroki NSA z: 14 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 578/21 i I FSK 576/21; 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2032/19; 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1224/19; 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1501/19). 3.4. W świetle powyższego należy zatem w pełni zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, że obawę niewykonania zobowiązania mógł uzasadniać ujawniona w toku kontroli celno-skarbowej okoliczność zadeklarowania przez Skarżącego nabycia usług i towarów w tzw. "pustych fakturach". Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (por. wyroki NSA z: 12 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1434/18; 25 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 1126/20). Przy czym, co istotne, w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka nie wywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Innymi słowy, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z: 1 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 308/17; 22 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1253/17). 3.5. W tym kontekście stwierdzenie pełnomocnika Skarżącego, zgodnie z którym organ nie wykazał wystąpienia omawianej przesłanki, a co za tym idzie naruszył art. 33 § 1 O.p. jest chybione. Przede wszystkim – jak już Sąd wyjaśnił – okoliczność posłużenia się nierzetelnymi fakturami oraz obniżenie na ich podstawie kwoty podatku należnego może świadczyć, że podatnik trwale nie uiszcza swoich zobowiązań publicznoprawnych. Po wtóre, okoliczności te zostały wywiedzione ze znajdującego się w aktach podatkowych wyniku kontroli i przedstawione w motywach kontrolowanej decyzji w wystarczający sposób (por. s. 9-12 decyzji). Oznacza to, że zostały one uprawdopodobnione przez organ w przedstawionym powyżej znaczeniu. Podążając dalej za tokiem argumentacji zawartej w skardze należy stwierdzić, że twierdzenie pełnomocnika strony skarżącej, iż organ wiąże ziszczenie się przesłanki wyrażonej w art. 33 § 1 O.p. wyłącznie z zaległością w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajduje odzwierciedlenia w treści kontrolowanej decyzji. Faktycznie, okoliczność ta została wzięta przez organ pod uwagę, tyle tylko, że jako jedna z kilku okoliczności mogących wskazywać na to, iż w sprawie zachodzi uzasadniona obawa nie wykonania zobowiązania podatkowego (por. s. 26 decyzji). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 124 i art. 121 O.p. należy stwierdzić, że jest on o tyle bezzasadny, że – wbrew temu co wywodzi pełnomocnik strony – w postępowaniu zabezpieczającym organy nie dowodzą poszczególnych okoliczności, a jedynie je uprawdopodobniają. Nie można również przypisać Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Krakowie takiego uchybienia, które miałoby polegać na niepełnym wyjaśnieniu podstaw prawnych i faktycznych swojego rozstrzygnięcia. Przede wszystkim organ nie miał obowiązku szczegółowego opisania zdarzeń, które świadczyłyby o nierzetelności danych faktur oraz powiązania ich z konkretnymi dowodami. Jak już zostało to wyjaśnione, wydając decyzję zabezpieczającą organ jedynie uprawdopodabnia wystąpienie przesłanki zawartej w art. 33 § 1 O.p. Tym samym odwoływanie się do treści wyniku kontroli celno-skarbowej bez powtarzania zawartych w nim szczegółowych ustaleń oraz przywoływania dowodów na ich poparcie nie było konieczne. Tym bardziej, że ocena prawidłowości tych ustaleń nie leżała w gestii organu zabezpieczającego. 3.6. Bezzasadnym okazał się również zarzut naruszenia art. 33 § 4 O.p. W tym zakresie pełnomocnik strony podniósł, że w zaskarżonej decyzji organ określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w łącznej wysokości 720.272 zł. Tymczasem w toku kontroli celno-skarbowej wskazano, że przybliżona zaległość wraz z odsetkami wynosi 665.506 zł. Tym samym organ zawyżył kwotę zabezpieczenia. W związku z powyższym należy wyjaśnić, że w decyzji o zabezpieczeniu organ nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego. Istotą tego rozstrzygnięcia jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. Jeśli chodzi o określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego to ma ona charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy - tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Równocześnie nie oznacza to, że organ zwolniony jest z właściwego uzasadnienia, dlaczego przyjął taką a nie inną przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, które podlega zabezpieczeniu; czyni to jednak "na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania" (art. 33 § 4 O.p.). Zdaniem Sądu, również w tym przypadku organ prawidłowo wyjaśnił, na jakiej określił przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2020 r. Wynika to w pierwszej kolejności z tabeli obrazujących różnice pomiędzy kwotami zadeklarowanymi przez Skarżącego w deklaracjach VAT-7 oraz kwotami, które powinny zostać wykazane w tych deklaracjach według kontrolujących. W zależności od tego, czy w określonym miesiącu Skarżący wykazywał w sposób nieprawidłowy nadwyżkę w podatku naliczonego nad należnym, czy też przenosząc ją na następny miesiąc nie dokonywał wpłaty (chociaż powinien był to uczynić), organ przyjmował wartości z poszczególnych pól tabeli. W ten sposób organ wyliczył przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami na łączną kwotę 720.272 zł. Tymczasem wskazana przez stronę kwota 665.506 zł stanowi jedynie sumę określonych w wyniku kontroli zaległości podatkowych wraz z odsetkami (por. s. 37 decyzji organu pierwszej instancji, k. 3 akt podatkowych). Należy zatem zgodzić się z argumentacją przywołaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odniesieniu do tożsamego zarzutu odwołania: w decyzji wydawanej na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. określa się przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, a nie ewentualną wysokość zaległości podatkowej (s. 27-28 decyzji). Zdaniem Sądu, stanowisko to znajduje potwierdzenie w literalnym brzmieniu tego przepisu. Ponadto, jak trafnie zauważył organ, zaległość podatkowa i zobowiązanie podatkowe, są odrębnymi pojęciami i nie należy ich ze sobą utożsamiać. Rozróżnienie to wynika z treści art. 5 oraz art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Pierwszy z tym przepisów przewiduje, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Drugi zaś stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. 3.7. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej jako "P.p.s.a.").