III FSK 1223/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Op 117/22 w sprawie ze skargi P. S. A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 19 stycznia 2022 r. nr SKO.40.3257.2021.po w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 19 stycznia 2022 r. nr SKO.40.3257.2021.po, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz P. S. A. z siedzibą w W. kwotę 6 581 (słownie: sześć tysięcy pięćset osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Op 117/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 19 stycznia 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza N. z 1 października 2021 r. określającą skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 244.953 zł. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu – a mianowicie do zarzutu dotyczącego przedawnienia, Sąd wskazał, iż zasadniczo z dniem 31 grudnia 2021 r. upłynąłby termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2016, wynikający z art. 70 § 1 Op., zatem do tej daty organy podatkowe winne były co do zasady wydać i doręczyć decyzję określającą wysokość zobowiązania za ten okres. Jednakże biorąc pod uwagę okoliczność, że zgodnie z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVrD-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., zwana dalej ustawą o COVID-19), w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVlD-19 uznał, że bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczął się, a rozpoczęty uległ zawieszeniu. WSA stwierdził, że okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wlicza się do łącznego okresu przedawnienia i w rezultacie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2016 również uległ przesunięciu o 71 dni, tj. do dnia 13 marca 2022 r. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik strony skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania lub ewentualnie o rozpoznanie skargi, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a także o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 września 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca wskazała naruszenie przepisów postępowania tj.: I. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przez wadliwe uznanie, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości określone tym przepisem dotyczy jednie dróg stanowiących własność gminy; 2) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.o.l. przez ich nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy część działek stanowi przyległy pas gruntu czynnej linii kolejowej lub jest zlokalizowana na odcinku, który nie został prawnie zlikwidowany; 3) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. przez ich nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie w stosunku do gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej, skoro nie mogą one być wykorzystywane do działalności gospodarczej skarżącej, z uwagi na ich położenie, zabudowę, specyficzne ukształtowanie, zajęcie przez drogi ogólnodostępne; II. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niezastosowanie wskazanej wyżej normy prawa materialnego i przyjęcie wykładni przepisu prawa nie wynikającej z tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19; 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności, w jakie występują w sprawie, w tym oparcie rozstrzygnięcia jedynie o zapisy w ewidencji gruntów i budowli; 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 O.p. przez wadliwe sporządzanie uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikające z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów; III. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez prezentowanie stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wybiorczo wybranym materiale dowodowym, a także poprzez stawianie tez nie wynikających ze zgromadzonego materiału w sprawie. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a przez oddalenie skargi, wskazano naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, pomimo naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 O.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na treść art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) na okres 71 dni, podczas gdy przepisy "covidowe" obowiązywały w okresie od 31 marca do 23 maja 2020 r., łącznie przez okres 54 dni; 2) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, pomimo że naruszono art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. i art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez odmowę ich zastosowania w sytuacji, w której doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co powinno skutkować uznaniem postępowania za bezprzedmiotowe i jego umorzeniem; 3) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji odmowę jego zastosowania i uznanie, że pojęcie drogi publicznej użyte w tym przepisie powinno być interpretowane jedynie zgodnie z art. 2a ust. 2 u.d.p., a wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości określone tym przepisem dotyczy jednie dróg stanowiących własność gminy, 4) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.o.l. przez jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy część działek stanowi przyległy pas gruntu czynnej linii kolejowej lub jest zlokalizowana na odcinku, który nie został prawnie zlikwidowany, 5) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przez ich błędne zastosowanie w sprawie, wyrażające się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej; 6) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 39 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "P." (Dz. U. z 2014 r. poz. 1160 ze zm.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca posiada status przedsiębiorcy w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań gospodarowania mieniem, a także jako państwowa osoba prawna, w każdym przypadku w zakresie mienia, które nieodpłatnie przekazuje jednostkom samorządu terytorialnego z przeznaczeniem na inwestycje infrastrukturalne służące wykonywaniu zadań własnych tych jednostek w dziedzinie transportu; 7) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. przez ich nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie w sprawie w stosunku do gruntów zajętych przez drogi ogólnodostępne, krajowe i ulice, które nie mogą być wykorzystywane do żadnej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia. Zasadnym jest zarzut oparty o treść art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 O.p., a uznanie, że w sprawie wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego wysokość określono w decyzji kontrolowanej przez WSA, może prowadzić do bezprzedmiotowości postępowania podatkowego i tym samym na obecnym etapie rozstrzygania to, czy celowym jest dokonanie oceny pozostałych zarzutów jest uwarunkowane odpowiedzią na pytanie, czy zobowiązanie w ogóle istnieje (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego czyni zbędną ocenę prawidłowości określenia jego wysokości w oparciu o wymienione w skardze kasacyjnej przepisy prawa podatkowego. Bezspornie przedłużenie terminu, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. może być spowodowane różnymi zdarzeniami prawnymi, przy czym Sąd pierwszej instancji poprzestał na tym, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na treść art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej: "uCOVID"). Artykuł 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. uchwałę NSA z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22), tymczasem w sprawie zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2021 r. upłynąłby termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2016, zatem do tej daty organy podatkowe powinny były co do zasady wydać i doręczyć decyzję określającą wysokość zobowiązania za ten okres. Jednak decyzja jest datowana na dzień 19 stycznia 2022 r. W takim wypadku dla wykazania prawidłowości takiej decyzji, koniecznym jest wykazanie okoliczności wydłużających termin przedawnienia. Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji ma rację powołując się na istniejące piśmiennictwo, w tym orzecznictwo sądów administracyjnych, gdzie wyrażono pogląd zbieżny z przyjętym w zaskarżonym wyroku, to uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (por. postanowienie NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10, jak też J. Rudowski, Znaczenie uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dla jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach podatkowych [w:] Orzecznictwo w sprawach podatkowych. Komentarze do wybranych orzeczeń. Edycja 2016, Warszawa 2017, s. 22). Uwzględniając pogląd sformułowany w przytoczonej wyżej uchwale z 27 marca 2023 r., skład orzekający NSA nie dostrzega podstaw do inicjowania procedury określonej w art. 269 § 2 p.p.s.a. Zatem interpretując art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID tak, że stanowi on podstawę uznania, że w sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, WSA błędnie uznał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości skarżącej za rok 2016 również uległ przesunięciu z tego powodu. Przyjęcie błędnej wykładni art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID oznacza, że w przypadku braku innego rodzaju zdarzeń prawnych powodujących wydłużenie terminu przedawnienia, postępowanie podatkowe należałoby umorzyć (art. 208 § 1 O.p.). Zatem ustalenie tej okoliczności stanu faktycznego istotnej w ramach prawnych sprawy staje się kluczowe dla odpowiedzi na pytanie o to, jaka decyzja będzie prawidłowa w sprawie i oznacza konieczność powrotu sprawy do organu podatkowego. Uchylenie zaskarżonej decyzji spowodowane jest błędną wykładnią i zastosowaniem przez organ art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID i ma swoje uzasadnienie w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., gdyż przyjmując błędną wykładnię wskazanego przepisu, organy nie zgromadziły materiału dowodowego, pozwalającego na uzyskanie pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten pozwala uznać, że zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się. To oznacza zasadność zarzutu naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, pomimo naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 O.p. i z uwagi na treść art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID. Mając na względzie powyższe oraz art. 188 p.p.s.a. NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 19 stycznia 2022 r. nr SKO.40.3257.2021.po. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g oraz ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., 1687). Mirella Łent Wojciech Stachurski Jacek Pruszyński