III FSK 1187/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1163/22 w sprawie ze skargi S.H. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 4 sierpnia 2022 r., nr SKO.4105.444.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 marca 2023 r., I SA/Gl 1163/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S.H. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z 4 sierpnia 2022 r., nr SKO.4105.444.2022, w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. Wskazany wyrok (oraz pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Przebieg postępowania (przedstawiony przez Sąd I instancji). Zawiadomieniem z 25 maja 2020 r. Starosta C. poinformował Wójta Gminy K. (dalej: "organ I instancji"), że na działkach o nr [...] i [...] w miejscowości H. ujawniono nowe budynki przemysłowe/inne budynki przemysłowe. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w C. 3 stycznia 2020 r. wydał decyzję nr [...], znak: [...], udzielającą pozwolenia na użytkowanie mechaniczno-chemiczno-biologicznej oczyszczalni ścieków zlokalizowanej na ww. działkach. S.H. (dalej: "skarżący") 31 stycznia 2022 r. złożył informację podatkową na 2022 r., nie określając wartości budowli – oczyszczalni ścieków. W toku wszczętego postępowania podatkowego, skarżący: 11 kwietnia 2022 r. określił wartość budowli, a 20 kwietnia 2022 r. złożył wniosek o zawieszenie postępowania. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał, że stwierdzono nieważność decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej mu pozwolenia na budowę oczyszczalni ścieków, oraz podał, że nie posiada również decyzji udzielającej pozwolenia na użytkowanie tej oczyszczalni. W konsekwencji, według skarżącego, obiekty budowlane posadowione na ww. działkach nie spełniają warunków wymaganych dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy. Nie rozpoczęto też użytkowania obiektu. Postanowieniem z 29 kwietnia 2022 r. organ I instancji odmówił zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. Postanowieniem z 29 kwietnia 2022 r. organ I instancji odmówił zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. Organ stwierdził bowiem, że nie zaszły przesłanki do zawieszenia postępowania, gdyż – stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U.2019.1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") – istnienie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania, lecz jest uzależnione od faktycznego zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego. Postanowieniem z 4 sierpnia 2022 r., po rozpoznaniu zażalenia skarżącego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej: "Kolegium", "organ II instancji") utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. Skarżący złożył skargę na postanowienie Kolegium. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi. 1.3. Stanowisko Sądu I instancji. Sąd I instancji oddalił skargę skarżącego, wskazując, że w art. 201 § 1c pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2021.1540 ze zm.; dalej: "o.p.") zawarto wymóg, aby rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu miało wpływ, a nie mogło mieć ewentualny wpływ na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu. Przywołując brzmienie art. 6 ust. 2 u.p.o.l., Sąd wyjaśnił, że z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego na równi traktuje się fakt ukończenia budowy oraz fakt rozpoczęcia użytkowania budynku. Zdaniem WSA, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że w rozpoznanej sprawie ewentualny obowiązek podatkowy wynikać może z pierwszej przesłanki, tj. zakończenia budowy, a nie z faktu rozpoczęcia użytkowania spornej budowli. Prawidłowa jest zatem konkluzja, że w rozpoznanej sprawie nie zaistniała przesłanka do zawieszenia postępowania, o której mowa w art. 201 § 1c pkt 1 lit. a o.p. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wniósł skarżący, reprezentowany przez adwokata. Zaskarżonemu w całości wyrokowi skarżący zarzucił: 1. Naruszenie przepisu prawa materialnego, a to art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miały istotny wpływ na wynik sprawy polegające na przyjęciu, że doszło do powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, pomimo że co do przedmiotowej oczyszczalni ścieków w dalszym ciągu toczą się postępowania sądowo-administracyjne, albowiem: a. nierozpoznana jest skarga kasacyjna skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 listopada 2021 r., VII SA/Wa 2229/20 dotycząca pozwolenia na użytkowanie przedmiotowej oczyszczalni ścieków (sygn. akt II OSK 1021/22 przed Naczelnym Sądem Administracyjnym); b. nierozpoznana jest skarga kasacyjna E.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 grudnia 2020 r., II SA/Gl 752/20, na mocy którego oddalona została skarga E.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z 19 marca 2020 r., nr SKO.4102.3.2020, w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie środowiskowych uwarunkowań zgody na realizację przedsięwzięcia, tj. wskazanej w pkt 1 oczyszczalni ścieków (sygn. akt III OSK 4760/21 przed Naczelnym Sądem Administracyjnym), co sprawia, że przedmiotowa oczyszczalnia ścieków nie może być użytkowana. 2. Naruszenie przepisu postępowania, a to art. 201 § 1c pkt 1 lit. a o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na: a. niesłusznym przyjęciu, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała przesłanka do zawieszenia postępowania; b. przyjęciu, że odmowa zawieszenia postępowania podatkowego jako decyzja uznaniowa, była decyzją słuszną, pomimo że decyzja organu w tym zakresie była decyzją dowolną, a nie swobodną, albowiem brak jest uzasadnienia decyzji organu; c. oddaleniu skargi na postanowienie utrzymujące w mocy nieuzasadnioną odmowę zawieszenia postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowań sądowo-administracyjnych wskazanych w pkt 1 a-b dotyczących oczyszczalni ścieków. 3. Naruszenie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 8 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi skarżącego w sytuacji, gdy odmowa zawieszenia postępowania podatkowego prowadząca wprost do obciążenia skarżącego na tym etapie (kiedy nie są zakończone postępowania sądowoadministracyjne wywołane nie z winy skarżącego, ale wskutek nieprawidłowej decyzji Kolegium z 2 września 2019 r., nr SKO.4103.74.2019, i kiedy niepewny i nieznany jest dalszy byt oczyszczalni ścieków) bardzo wysokim podatkiem od oczyszczalni ścieków przy jednoczesnym braku możliwości uruchomienia tejże inwestycji, stanowiła naruszenie zasady ochrony zaufania obywateli do państwa. Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o: 1) zmianę zaskarżonego wyroku poprzez zawieszenie postępowania w sprawie ustalenia podatnikowi - skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 rok; ewentualnie – uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; 2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; 3) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. 2.2. Kolegium nie udzieliło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Spór w rozpoznanej sprawie dotyczy oceny wystąpienia podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 rok w związku z toczącym się postępowaniem przed Naczelnym Sądem Administracyjnym o sygn. akt II OSK 303/21, ze skargi kasacyjnej Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 października 2020 r., VII SA/Wa 872/20. Tożsamej problematyki dotyczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2024 r., III FSK 58/23, oddalający skargę kasacyjną SH. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 czerwca 2022 r., I SA/Gl 1634/21. Argumentację zawartą w orzeczeniu z 24 października 2024 r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, stąd zasadne jest odwołanie się do niej w dalszej części rozważań. Podstawę oceny wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania podatkowego stanowił art. 201 § 1c pkt 1 lit. a o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może zawiesić postępowanie na wniosek lub z urzędu, gdy pomiędzy postępowaniami w sprawach dotyczących tej samej strony istnieje tego rodzaju związek, że na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu, a rozstrzygnięcie sprawy w tym innym postępowaniu nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w § 1 pkt 2. Organ, przed którym toczy się postępowanie, rozpatrując wniosek złożony na podstawie art. 201 § 1c pkt 1 lit. a o.p., powinien ustalić, czy zachodzi tego rodzaju związek pomiędzy postępowaniami w sprawach dotyczących tej samej strony, że rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu ma wpływ na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu. Jednocześnie rozstrzygnięcie sprawy w tym innym postępowaniu nie może stanowić zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p., który określa odrębną podstawę obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego. Ostatecznie rozstrzygnięcie o zwieszeniu postępowania bądź odmowie zawieszenia postępowania zależy od uznania organu. W tym przypadku zawieszenie postępowania ma bowiem charakter fakultatywny. Jak wyjaśniły organy podatkowe, jedną z kwestii wymagających ustalenia w prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu podatkowym jest powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od budowli w postaci oczyszczalni ścieków w miejscowości H. Zagadnienie to jest regulowane przez art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Stosownie do treści tego przepisu okolicznością, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następnego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. W przepisie tym ustawodawca określa moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości przy opodatkowaniu nowych budynków lub budowli. Z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego traktuje się na równi fakt ukończenia budowy oraz fakt rozpoczęcia użytkowania budynku. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w rozpoznanej sprawie obowiązek podatkowy wynikać może z pierwszej przesłanki, tj. zakończenia budowy, a nie z faktu rozpoczęcia użytkowania spornej budowli. W orzecznictwie wskazuje się, że w sensie techniczno-budowlanym można mówić o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, gdy odpowiada on warunkom, jakie przewiduje prawo budowlane wobec budowy legalnej przy zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy (art. 57 Prawa budowlanego). Obiekt powinien być w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i można było przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania. W przypadku wątpliwości co do możliwości przeprowadzenia odbioru budynku pomocne może być sięgnięcie do zapisów dziennika budowy (por. wyrok NSA we Wrocławiu z 20 czerwca 1996 r., SA/Wr 2735/95; wyrok NSA z 11 października 2017 r., II FSK 2498/15). Przedstawione, jako podstawa zawieszenia postępowania podatkowego, postępowanie sądowoadministracyjne przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie II OSK 303/21 dotyczyło wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 października 2020 r., VII SA/Wa 872/20, uchylającego decyzję Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 9 marca 2020 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Starosty C. z 14 sierpnia 2014 r., nr [...], zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą PPHU "H." H.S. pozwolenia na budowę mechaniczno-chemiczno-biologicznej oczyszczalni ścieków przy zastosowaniu niskoreagentowej technologii oczyszczania ścieków na działkach nr ewid. [...] i [...], obręb H., gmina K. Zatem zakończenie tego postępowania ma wpływ na wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie udzielenia pozwolenia na budowę. Jedynie dodatkowo trzeba zauważyć, że wyrokiem z 16 lutego 2022 r. NSA oddalił skargę kasacyjną, zatem nie doszło do ostatecznego podważenia ww. decyzji. Niezależnie od tego, kwestia zgodności z prawem decyzji o udzieleniu pozwolenia na budowę oczyszczalni ścieków nie rzutuje na dokonanie wymiaru podatku w przypadku ustalenia, że obowiązek podatkowy dotyczący spornego obiektu budowlanego wynika z faktycznego zakończenia budowy. Jednocześnie na tym etapie postępowania podatkowego powstanie obowiązku podatkowego nie zostało przesądzone. Rozstrzygnięcie w tym zakresie podejmowane jest dopiero w decyzji kończącej postępowanie. Nie ma więc podstaw do uznania zarzutów dotyczących naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l., albowiem organy prawidłowo zinterpretowały i uwzględniły tę regulację przy ocenie zasadności wniosku złożonego przez skarżącego. Konsekwentnie, zasadne było stwierdzenie braku wystąpienia przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego w oparciu o art. 201 § 1c pkt 1 lit. a o.p. Sąd I instancji prawidłowo zatem orzekł o oddaleniu skargi skarżącego jako niezasadnej, a orzeczeniu temu nie sposób przypisać naruszenia, wyartykułowanej w art. 2 w zw. z art. 8 Konstytucji RP, zasady ochrony zaufania obywateli do państwa. Bez znaczenia dla oceny zaskarżonego orzeczenia pozostaje wskazanie w skardze kasacyjnej innych postępowań związanych z niniejszą sprawą. Skarżący w postępowaniu podatkowym, jako podstawę jego zawieszenia, wskazywał postępowanie w sprawie II OSK 303/21 i w związku z tym do tak określonej przesłanki odniosły się organy podatkowe, a następnie Sąd I instancji. Nie ma podstaw do dokonywania oceny na etapie postępowania sądowoadminstracyjnego w drugiej instancji, czy w sprawie zachodziły inne okoliczności przemawiające za zawieszeniem postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. /-/ J. Pruszyński /-/ K. Winiarski /-/ A. Sokołowska