III FSK 1176/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 290/24 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2023 r., nr 1401-IEW3.4120.3.2023.19.KN w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 8 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 290/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. K. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2023 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za II, III, IV kwartał 2019 r. 1.2. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2023 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za II, III, IV kwartał 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, uzasadniając, że nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej i zupełności postępowania podatkowego, gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Nie można było uznać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należało, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2023 poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p.") zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie sądu pierwszej instancji dokonana przez organy w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należało za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów uwzględnia podstawowe reguły postępowania administracyjnego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Strona miała też możliwość czynnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jednak z tego uprawnienia nie skorzystała. W konsekwencji uznano, że zarzuty skargi były nieuzasadnione i należało ją oddalić. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wywiódł skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie stosownie do art. 233 § 2 o.p., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez ten organ z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. art. 122, w zw. z 187 § 1, w zw. z art 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. z uwagi na: a. nieprzesłuchanie J. P., E. G., A. M., J. K., A. S., K. P., D. L., K. P., Ł. G., P. S., J. P., G. P., M. S., K. P., S. G., J. K., a także b. pominięcie dowodu z oględzin akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W.. 2. art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 w zw. z art. 188 i art. 216 o.p. poprzez: a. niewydanie postanowienia odmawiającego przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Pana A. K., zgłoszonego pismem z dnia 23 grudnia 2022 r. przed wydaniem decyzji w sprawie, co uniemożliwiło stronie zgłoszenie kolejnych wniosków dowodowych, których powołanie byłoby uzasadnione w przypadku oddalenia zgłoszonych wniosków dowodowych, co doprowadziło do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązku dążenia do wyjaśnienia sprawy oraz czynnego udziału strony w postępowaniu; b. wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia zgłoszonych dowodów wraz z wydaniem decyzji w sprawie, co doprowadziło do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązku dążenia do wyjaśnienia sprawy oraz czynnego udziału strony w postępowaniu; 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów naruszenia art. 122, w zw. z 187 § 1, w zw. z art 191 o.p. oraz art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 w zw. z art. 188 i art. 216 o.p. Zgodnie z art. 122 o.p. organ podatkowy podejmie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis art. 191 o.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że stosownie do art. 188 o.p. ustawodawca określił, kiedy należy uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, tj. jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Obowiązek uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu jest zatem warunkowany tym, że przedmiotem dowodu są takie okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy, przy czym ustawodawca rezygnuje z realizacji tego obowiązku wówczas, gdy okoliczności te, a zatem mające znaczenie dla danej sprawy, są stwierdzone wystarczająco innym dowodom. Normodawca posługuje się w tym przypadku szerokim zakresowo sformułowaniem innego dowodu. Nie ma zatem znaczenia o jaki dowód chodzi natomiast kluczowe jest sformułowanie odnoszące się do stwierdzenie tych okoliczności innym dowodem. Trzeba zatem podkreślić, że nie każde żądanie zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę będzie aktualizowało po stronie organu obowiązek zarówno ich uwzględnienia, jak i przeprowadzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd tego sądu wyrażony w wyroku z 24 stycznia 2023 r. sygn. akt III FSK 1561/21, gdzie przyjęto, że " (...) Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 o.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (...)". Ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się na dopuszczalność odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z uwagi na brak możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, czy też stwierdzenie, że dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona - wyrok NSA z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1536/19. 3.4. Godzi się w związku z tym zauważyć, że obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z treści art. 122 i 187 § 1 o.p., jednakże, jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego: "wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z: 15 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 886/10; 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; 27 lipca 2011r., sygn. akt I GSK 421/10)" – wyrok NSA z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt II GSK 388/21. Zgodnie z powyższym, treść zasady prawdy materialnej oraz art. 187 o.p. jak również pojęcie obowiązków organu, nie mają nieograniczonego zakresu (obowiązek organów istnieje do momentu uzyskania stanu pewności co do stanu faktycznego). W tym względzie trafna była ocena wyrażona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przedmiotowa decyzja nie narusza prawa. Zgodzić się należy również z sądem pierwszej instancji, który wskazał, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy. Zaskarżona decyzja, wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, merytorycznie poprawna, nie narusza prawa. Rozstrzygnięcie charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Należy przypomnieć, że postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (...)". Ocena realizowanych obowiązków w ramach pierwszego zakresu nakazuje przyjąć, że chodzi o takie zebranie materiału dowodowego, który da pewność co do stanu faktycznego danej sprawy. Dlatego też obowiązki organu w ramach tego pierwszego zakresu wyznaczonego pojęciem całego materiału dowodowego będą realizowane do momentu uzyskania przez organ pewności co do stanu faktycznego danej sprawy. Stąd też zasadnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1093/21, że " (...) Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (...)". Dokonując zatem oceny czynności przeprowadzonych przez organy podatkowe, jako stanowiących spełnienie zasady z art. 187 § 1 o.p., należy uwzględnić moment, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie jest wystarczający do podjęcia danego rozstrzygnięcia. 3.5. W przedmiotowej sprawie, w toku przeprowadzonego postępowania, wbrew podnoszonym zarzutom naruszenia przepisów proceduralnych postępowania, organy w niniejszej sprawie podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgromadziły szereg dowodów, istotnych z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, które pozwoliły na dokonanie obiektywnej oceny wystąpienia pozytywnych i negatywnych przesłanek odpowiedzialności. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe znalazły przy tym odzwierciedlenie w uzasadnieniu obydwu decyzji, które jest kompletne z punktu widzenia koniecznych elementów, jakie winno zawierać w rozumieniu art. 210 § 4 o.p. Ponadto nie zaistniała taka okoliczność, która uzasadniałaby uzupełnienie materiału dowodowego o przesłuchanie wskazanych osób w charakterze świadków. Organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy. W konsekwencji sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy zebrały pełny materiał dowodowy, który poddany został swobodnej ocenie i który pozwalał na dokonanie subsumcji do właściwego przepisu prawa materialnego i wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, a skarga kasacyjna tego nie podważa, jej uzasadnienie stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów. 3.6. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Anna Dalkowska Jacek Brolik Dominik Gajewski