III FSK 138/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2024 r., sygn. akt VIII SA/Wa 434/24 w sprawie ze skargi Syndyka [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2024 r., nr 1401-IEW2.4123.36.2023.12.BK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 października 2024 r., sygn. akt VIII SA/Wa 434/24 oddalił skargę A. S. - syndyka masy upadłości P. L. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ) z dnia 22 marca 2024 r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze spółką za zaległości w podatku od towarów i usług. Skargę kasacyjną na ww. wyrok złożył pełnomocnik Skarżącej zaskarżonemu orzeczeniu, zarzucając naruszenie przepisów: 1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 144 ust. 1 a contrario ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 794 ze zm. dalej: p.u.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że postępowanie podatkowe o orzeczenie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki, w tym takie, które powstały już po ogłoszeniu upadłości członka zarządu tej spółki, wszczęte po ogłoszeniu upadłości członka zarządu spółki dotyczy masy upadłości członka zarządu spółki, wobec czego stroną tego postępowania jest syndyk masy upadłości członka zarządu spółki, i w efekcie ich niezastosowanie i oddalenie skargi, podczas gdy takie postępowanie nie dotyczy masy upadłości, wobec czego jego stroną winien być sam członek zarządu spółki (art. 133 § 1 i art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 144 ust. 1 a contrario p.u.), a prowadzenie go z udziałem syndyka masy upadłości członka zarządu spółki stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego z uwagi na to, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 o.p.). 2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. i art. 144 ust. 1 a contrario p.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że postępowanie podatkowe o orzeczenie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych naliczone od dnia ogłoszenia upadłości członka zarządu spółki, które nie są zabezpieczone hipoteką, wpisem w rejestrze, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym albo hipoteką morską na majątku, który wszedł w skład masy upadłości, wszczęte po ogłoszeniu upadłości członka zarządu spółki dotyczy masy upadłości członka zarządu spółki, wobec czego stroną tego postępowania jest syndyk masy upadłości członka zarządu spółki, i w efekcie ich niezastosowanie i oddalenie skargi, podczas gdy postępowanie w tym zakresie nie dotyczy masy upadłości (art. 144 ust. 1 a contrario w zw. z art. 92 oraz art. 247 ust. 2 p.u.), wobec czego jego stroną winien być sam członek zarządu spółki (art. 133 § 1 i art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 144 ust. 1 a contrario w zw. z art. 92 oraz art. 247 ust. 2 p.u.), a postępowanie podatkowe prowadzone z udziałem syndyka masy upadłości członka zarządzi spółki stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego z uwagi na to, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 o.p.). 3. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. i art. 144 ust. 1 a contrario p.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że postępowanie podatkowe o orzeczenie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i wszczętego po ogłoszeniu upadłości członka jej zarządu, które to postępowanie podatkowe zostało wszczęte po ogłoszeniu upadłości członka zarządu spółki, dotyczy masy upadłości członka zarządu tej spółki, wobec czego stroną tego postępowania jest syndyk masy upadłości członka zarządu spółki, i w efekcie ich niezastosowanie i oddalenie skargi, podczas gdy postępowanie w tym zakresie nie dotyczy masy upadłości (art. 144 ust. 1 a contrario p.u.), wobec czego jego stroną winien być sam członek zarządu spółki (art. 133 § 1 i art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 144 ust. 1 a contrario p.u.), a postępowanie podatkowe prowadzone z udziałem syndyka masy upadłości członka zarządu spółki stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego z uwagi na to, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 o.p.). 4. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. b. p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. art. 123 § 1 i art. 200 § 1 w zw. z art. 133 § 1, art. 116 § 1 i art. 145 § 1 in principio o.p. oraz w zw. z art. 144 ust. 1 p.u. poprzez ich niezastosowanie i wszczęcie oraz prowadzenie postępowania podatkowego o orzeczenie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki, w takie, które powstały już po ogłoszeniu upadłości członka zarządu spółki, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych tej spółki, w tym takie, które zostały naliczone od dnia ogłoszenia upadłości członka zarządu spółki, a nie są zabezpieczone hipoteką, wpisem w rejestrze, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym albo hipoteką morską na majątku, który wszedł w skład masy upadłości, oraz koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce, które zostało wszczęte po ogłoszeniu upadłości członka zarządu spółki - z udziałem syndyka masy upadłości członka zarządu spółki, w tym doręczanie mu pism, podczas gdy takie postępowanie nie dotyczy masy upadłości członka zarządu spółki (art. 144 ust. 1 p.u.), wobec czego winno być prowadzone z udziałem samego członka zarządu (art. 133 § 1 i art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 144 ust. 1 a contrario p.u.), któremu organ winien zapewnić czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 o.p.), wyznaczyć siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.) oraz doręczać pisma (art. 145 § 1 in principio o.p.), w tym decyzję (art. 211 o.p.), a prowadzenie postępowania podatkowego z udziałem syndyka masy upadłości członka zarządu spółki stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego z uwagi na to, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 o.p.), co winno skutkować uchyleniem w całości zaskarżonej decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.). Wobec powyższego wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, 2) uchylenie decyzji DIAS w Warszawie nr 1401- IEW2.4123.36.2023.12.BK z 22 marca 2024 r. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. nr 1424-SEW-2.4123.11.2023 .MW z 24 sierpnia 2024 r., 3) zasądzenie od DIAS w Warszawie na rzecz syndyka masy upadłości P. L. zwrotu należnych kosztów postępowania, w tym opłaty skarbowej od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa oraz wynagrodzenia radcy prawnego, 4) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz 5) zasądzenie od DIAS w Warszawie na rzecz syndyka masy upadłości P. L. zwrotu należnych kosztów postępowania, w tym opłaty skarbowej od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa oraz wynagrodzenia radcy prawnego. Ponadto złożono oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł DIAS, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Na wstępie należy przypomnieć, iż w świetle art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Jednakże odmiennie niż w przypadku odpowiedzialności wspólników spółek osobowych, w odniesieniu do członków zarządu ustawodawca wprowadził pewne szczególne zastrzeżenia, określone w przywołanym wcześniej przepisie. Mianowicie podmioty te odpowiadają za zaległości podatkowe ww. spółek, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółka, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zakres przedmiotowy odpowiedzialności członka zarządu precyzuje art. 116 § 2 o.p. Przepis ten stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z przywołanej regulacji wynika zatem, że członek zarządu odpowiada tylko za takie zaległości podatkowe, które powstały w okresie pełnienia przez niego tej funkcji. Innymi słowy, za daną zaległość podatkową spółki kapitałowej odpowiada ta osoba trzecia, która pełniła obowiązki członka zarządu w okresie obejmującym termin zapłaty podatku, który nie został w tym terminie uiszczony, wskutek czego powstała ta zaległość. Reasumując, w art. 116 § 1 i 2 o.p. określone zostały zarówno pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w zakresie działalności spółek kapitałowych, jak i przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności nie mogą wystąpić. Przesłanki pozytywne to: a) powstanie lub upływ terminu płatności zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu spółki; b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części. Przesłanki negatywne to: a) wykazanie, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości; b) wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe); c) wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu; d) wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. W każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 o.p., organ podatkowy zobowiązany jest ustalić pozytywne przesłanki odpowiedzialności omawianej kategorii osób trzecich oraz zbadać, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (tzw. przesłanki egzoneracyjne). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 o.p., zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji, dokonujący kontroli legalności tych decyzji, wskazanym wyżej wymogom sprostały. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku powstały zaległości podatkowe. Prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że P. L., jak wynika z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego wpisem z dnia 19 października 2015 r., został wpisany do Rejestru jako Prezes Zarządu Spółki i wpis ten nie został wykreślony. Terminy płatności wszystkich wskazanych w zaskarżonej decyzji zaległości podatkowych Spółki, upływały w okresie sprawowania przez P. L. funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Została zatem spełniona także przesłanka z art. 116 § 2 o.p. Jak wynika z akt sprawy czynności podjęte w toku postępowania nie doprowadziły do wyegzekwowania należności. Ustalono także, iż Spółka nie posiada ruchomości (CEPIK), nie figuruje w elektronicznym rejestrze Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych. Organ egzekucyjny stwierdził zatem, iż zostały wyczerpane racjonalne możliwości skutecznego prowadzenia egzekucji. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. W sprawie została wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji. Świadczą o tym dokonane w toku prowadzonego wobec majątku Spółki czynności egzekucyjne, które nie doprowadziły do wyegzekwowania należności podatkowych. Jak wyjaśniono powyżej członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, jeśli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, albo zatwierdzono układ lub też niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Od odpowiedzialności, o której mowa uwalnia także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ocena czy zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość oraz czy zgłoszenie stosownego wniosku nastąpiło we właściwym czasie, winna być dokonana, z uwagi na moment powstania objętych zaskarżoną decyzją zaległości. Spółkę obciążają nieuregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług począwszy od 3, 4, 7-11/2017 r. Termin płatności podatku VAT za 4/2017 r., tj. drugiego z kolei zobowiązania, przypadał na 25.05.2017 r. i z tym też dniem Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Stan ten został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych. Powyższe wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, pozwalającą uznać Spółkę za dłużnika niewypłacalnego. Skoro sytuacja taka zaistniała, obowiązkiem strony, jako prezesa zarządu Spółki, było wystąpienie o ogłoszenie jej upadłości bądź wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego najpóźniej pod koniec września 2017 r., kiedy opóźnienie w spłacie wymagalnych zobowiązań przekroczyło trzy miesiące, a stan niewypłacalności utrwalił się. W szczególności stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wniosek taki nie został w ogóle złożony. Kluczowe zastrzeżenie sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczy ustalenia, czy stroną postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką, wszczętego po ogłoszeniu upadłości osoby trzeciej, powinna być ta osoba czy syndyk masy upadłości. W myśl art. 144 ust. 1 u.p.u. po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Zgodnie z art. 144 ust. 2 u.p.u. postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Przewidziane w art. 144 ust. 1 u.p.u. podstawienie syndyka w miejsce upadłego odnosi się tylko do postępowań dotyczących masy upadłości. Chodzi o postępowania dotyczące praw i obowiązków odnoszących się do mienia wchodzącego w skład masy upadłości, Pojęcie masy upadłości zostało zdefiniowane w art. 61 i art. 62 u.p.u. Zgodnie z art. 61 u.p.u. z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. Według art. 62 u.p.u. w skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego. Zatem zdarzenia późniejsze także mają znaczenie. Ogłoszenie upadłości wywołuje skutek procesowy w postaci utraty legitymacji procesowej upadłego w odniesieniu do postępowań dotyczących masy upadłości. Dotyczy to zarówno postępowań wszczętych przed ogłoszeniem upadłości, jak i po ogłoszeniu upadłości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd I instancji prawidłowo uznał, iż postępowanie podatkowe należało przeprowadzić z udziałem syndyka masy upadłości. Brak jest zatem podstaw do dopatrywania się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 144 ust. 1 u.p.u. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie przytoczone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty, okazały się niezasadne. Z powyższych względów nie jest możliwe uznanie ostatniego z zarzutów za trafne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. SNSA Dominik Gajewski SNSA Jacek Brolik SNSA Anna Dalkowska