III FSK 1134/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1923/22 w sprawie ze skargi P. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2022 r., nr 1401-IEE2.711.7.18.2022.2.KS w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2022 r., nr 1401-IEE2.711.7.18.2022.2.KS, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. B. kwotę 1260 (słownie: tysiąc dwieście sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1923/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę P. B. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 17 czerwca 2022 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 14 stycznia 2022 r., wystawionych przez wierzyciela - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik US), obejmujących należności z tytułu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki G. [...] Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Zawiadomieniem z dnia 26 stycznia 2022 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności Skarżącego z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B. [...] S.A. W piśmie z dnia 11 lutego 2021 r. Skarżący zarzucił organowi dokonanie zajęcia pomimo niedoręczenia decyzji Dyrektora IAS, będącej podstawą wystawienia tytułów wykonawczych oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2022 r. Naczelnik US oddalił zarzuty Skarżącego w sprawie egzekucji administracyjnej. Odnosząc się do zarzutu zobowiązanego, że tytuł wykonawczy został wystawiony w oparciu o decyzję, która nie została doręczona Skarżącemu, organ wskazał, że decyzja została wysłana na adres zobowiązanego figurujący w bazie organu jako adres zamieszkania oraz adres korespondencyjny. Wyjaśnił, że decyzja została doręczona pod ww. adresem osobie uprawnionej do odbioru przesyłki. Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Podobnie jak organ pierwszej instancji uznał, że decyzja Dyrektora IAS z dnia 28 lutego 2020 r. została skutecznie doręczona w dniu 24 marca 2020 r. osobie uprawnionej do odbioru przesyłki. Zaświadcza o tym duplikat potwierdzenia odbioru oraz pismo P. [...] S.A. (dalej: Poczta) z dnia 25 czerwca 2021 r., wydane na skutek reklamacji Skarżącego z dnia 11 czerwca w 2021 r., z którego wynika, że przesyłka została wydana do doręczenia i doręczona w dniu 24 marca 2020 r., dorosłemu domownikowi – T. K. Zdaniem organu odwoławczego decyzja została doręczona w trybie art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.). Dyrektor IAS wyjaśnił, że zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego podlegał ocenie w odrębnym postępowaniu, zaś zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. nie może być oceniony merytorycznie, gdyż został zgłoszony dopiero w zażaleniu. WSA podzielił stanowisko organów. Przywołał okoliczności wskazane w zaskarżonym postanowieniu, przy czym podniósł, że duplikat potwierdzenia odbioru został wydrukowany z systemu IT Poczty, zaś dane odbiorcy przesyłki zamieszczono na podstawie informacji wprowadzonych do systemu przez placówkę oddawczą i zostały potwierdzone przez pracownika Poczty – E. A. Zdaniem Sądu przesyłkę zawierającą decyzję Dyrektora IAS z dnia 28 lutego 2020 r. doręczono skutecznie w dniu 23 marca 2020 r. Dalej Sąd stwierdził, że decyzja ta została doręczona w dniu 24 marca 2021 r. dorosłemu domownikowi T. K. Podkreślił, że pisma Poczty w postępowaniu reklamacyjnym mają charakter dokumentu urzędowego. Natomiast zawarte w skardze twierdzenia i oświadczenia Skarżącego złożone w toku postępowania, nie obalają domniemania prawdziwości znajdujących się w aktach sprawy dokumentów urzędowych. Są to dokumenty prywatne, które nie są objęte domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 106 § 3 P.p.s.a.. poprzez brak wystąpienia z urzędu przez Sąd pierwszej instancji do operatora pocztowego w postaci P. [...] S.A. (dalej: Poczta), o udzielenie wyjaśnień oraz dostarczenie dokumentacji dotyczącej doręczenia Skarżącemu przesyłki nr [...], w sytuacji gdy, w sprawie zostały zgłoszone całkowicie przeciwstawne stanowiska stron w kwestii doręczenia Skarżącemu tej przesyłki, a ponadto znajdujące się w aktach sprawy dowody - w szczególności w postaci szeregu pism w postępowaniu reklamacyjnym jak i pisma Poczty z dnia 2 grudnia 2022 r., czy protokołu z dnia 13 stycznia 2023 r. w sprawie przesłuchania E. A. w sprawie o sygn. akt [...] Ds. [...] - powinny doprowadzić Sąd pierwszej instancji do nabrania istotnych wątpliwości odnośnie prawidłowości doręczenia Skarżącemu przesyłki nr [...], a to z kolei powinno skutkować zastosowaniem przez Sąd pierwszej instancji dyspozycji art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez wystąpienie przez Sąd z urzędu do Poczty, o dostarczenie dokumentacji i szczegółowych informacji w sprawie doręczenia przesyłki nr [...], co tym bardziej powinno mieć miejsce, kiedy dokumentacji takiej operator pocztowy celowo odmówił przedłożenia Skarżącemu pomimo wielokrotnych próśb na przestrzeni kilku lat, zaś ostatecznie przyznał, że potwierdzenie doręczenia przesyłki nr [...] nie zostało prawidłowo sporządzone, gdyż podstawowe dokumenty w sprawie doręczenia przesyłki nie istnieją; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a. poprzez brak uwzględnienia skargi wskutek poczynionych w skardze zarzutów odnośnie naruszenia przez organ drugiej instancji art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a., w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji powinien uznać, że organ drugiej instancji dopuścił się niewłaściwego zastosowania ww. przepisów, polegającego na: a) nieuwzględnieniu złożonych przez Skarżącego zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej w sytuacji, w której powinny one być uwzględnione ze względu na to, że zarzut egzekwowania obowiązku nieistniejącego, jak również obowiązku niewymagalnego, był w pełni uzasadniony, ponieważ decyzja organu podatkowego drugiej instancji, która stanowiła podstawę egzekucji, nie została Skarżącemu skutecznie doręczona, bowiem zaniechano skutecznego sposobu doręczenia w tej sprawie, a wszelkie dokonane przez organ egzekucyjny czynności zostały podjęte z naruszeniem u.p.e.a., jak i przepisów dotyczących doręczeń w ramach postępowania podatkowego, w tym w szczególności art. 148 oraz art. 149 O.p. oraz odpowiednich przepisów K.p.a., co winno doprowadzić do umorzenia niniejszego postępowania egzekucyjnego w administracji, b) nieuwzględnieniu złożonych przez Skarżącego zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne było niedopuszczalne także dlatego, iż konieczne było uprzednie ustalenie w odpowiednim postępowaniu, czy zaistniały okoliczności, o jakich mowa w art. 108 § 4 O.p., bowiem egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (tj. Skarżącego) może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, natomiast według wiedzy jaką dysponuje Skarżący aktualny stan majątkowy podmiotu G. [...] Sp. z o.o. (NIP: [...]) pozwala na skuteczne prowadzenie egzekucji wobec w/w podatnika; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 6 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej: K.p.a.) w zw. z art. 3 u.p.e.a. poprzez brak uwzględnienia skargi wskutek poczynionych w skardze zarzutów odnośnie naruszenia przez organ drugiej instancji art. 6 w zw. z art. 8 K.p.a. w zw. z art. 3 u.p.e.a., w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji powinien uznać, że organ drugiej instancji dopuścił się niewłaściwego zastosowania ww. przepisów, polegającego na wszczęciu postępowania egzekucyjnego w administracji, w sytuacji gdy przesyłka zaadresowana do Skarżącego, zawierająca decyzję organu podatkowego drugiej instancji, która stanowi rzekomą podstawę obowiązku podatkowego i podstawę prawną tytułów wykonawczych, nie została doręczona Skarżącemu, bowiem przesyłka ta, albo nie została w istocie nikomu wydana albo została przekazana osobie do tego nieuprawnionej, tj. Pani T. K., która nie była ani przedstawicielem ustawowym ani dorosłym domownikiem ani pełnomocnikiem Skarżącego, który posiadałby stosowne upoważnienie pocztowe, co jednoznacznie oznacza, że decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego na podstawie, której prowadzona jest w sprawie egzekucja nigdy nie weszła do porządku prawnego, a tym samym egzekwowany obowiązek nie istnieje lub jest co najmniej niewymagalny, co winno doprowadzić do umorzenia niniejszego postępowania egzekucyjnego w administracji; 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 6 w zw. zi art. 8 K.p.a. w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez brak uwzględnienia skargi wskutek poczynionych w skardze zarzutów odnośnie naruszenia przez organ drugiej instancji art. 6 w zw. z art. 8 K.p.a. w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a., w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji powinien uznać, że organ drugiej instancji dopuścił się niewłaściwego zastosowania ww. przepisów, polegającego na dokonaniu bezzasadnej czynności egzekucyjnej, polegającej na wszczęciu egzekucji administracyjnej i dokonaniu zajęcia rachunku/rachunków bankowych w P. [...] S.A. należących do Skarżącego, bowiem decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego na podstawie, której prowadzona jest w sprawie egzekucja nigdy nie weszła do porządku prawnego, a wobec tego postępowanie egzekucyjne wszczęto bez podstawy prawnej i w tym zakresie ma miejsce bezpodstawne zajęcie rachunków bankowych; 5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 6 w zw. z art. 8 K.p.a. w zw. z art. 7a § 1 u.p.e.a. poprzez brak uwzględnienia skargi wskutek poczynionych w skardze zarzutów odnośnie naruszenia przez organ drugiej instancji art. 6 w zw. z art. 8 K.p.a. w zw. z art. 7a § 1 u.p.e.a., w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji powinien uznać, że organ drugiej instancji dopuścił się niewłaściwego zastosowania ww. przepisów, polegającego na: a) braku należytej współpracy pomiędzy organem egzekucyjnym a wierzycielem i Skarżącym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, b) braku podjęcia czynności zmierzających do ustalenia wadliwości doręczenia Skarżącemu decyzji organu podatkowego drugiej instancji, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy, co naturalnie prowadzi do bezzasadnego prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji i egzekwowaniu środków z rachunku bankowego Skarżącego bez podstawy prawnej; 6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 6 w zw. z art. 8 K.p.a. w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez brak uwzględnienia skargi wskutek poczynionych w skardze zarzutów odnośnie naruszenia przez organ drugiej instancji art. 6 K.p.a. oraz art. 8 K.p.a. w związku z art. 29 § 1 u.p.e.a., w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji powinien uznać, że organ drugiej instancji dopuścił się niewłaściwego zastosowania ww. przepisów, polegającego na braku zbadania przez organ egzekucyjny dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej z urzędu, pomimo iż Skarżący wielokrotnie informował organ egzekucyjny oraz wierzyciela o zaniechaniach i błędach po stronie organów podatkowych oraz Poczty jako operatora publicznego, a także wnosił o prawidłowe doręczenia decyzji stanowiących podstawę nadania klauzuli wykonalności, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 7) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. art. 6 K.p.a., art. 7 K.p.a., art. 8 K.p.a., art. 9 K.p.a. i art. 11 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak uwzględnienia skargi wskutek poczynionych w skardze zarzutów odnośnie naruszenia przez organ drugiej instancji art. 6 K.p.a., art. 7 K.p.a., art. 8 K.p.a., art. 9 K.p.a. i art. 11 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji powinien uznać, że organ drugiej instancji dopuścił się niewłaściwego zastosowania ww. przepisów, polegającego na działaniu wbrew zasadzie praworządności i prawdy obiektywnej, w sposób podważający zaufanie do władzy publicznej z naruszeniem zasady bezstronności i równego traktowania, a także poprzez nieuwzględnienie słusznego interesu obywatela (Skarżącego) w kontekście interesu społecznego, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy, w sytuacji, gdy egzekwowany obowiązek nie istnieje lub jest co najmniej niewymagalny. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz art. 45 Konstytucji RP poprzez brak uwzględnienia skargi wskutek poczynionych w skardze zarzutów odnośnie naruszenia przez organ drugiej instancji art. 45 Konstytucji RP, w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji powinien uznać, że organ drugiej instancji dopuścił się niewłaściwego zastosowania ww. przepisu, polegającego na dokonaniu czynności egzekucyjnej w postaci wszczęcia egzekucji administracyjnej i zajęcia rachunku/rachunków bankowych należących do Skarżącego, w sytuacji gdy decyzja organu podatkowego drugiej instancji nie została skutecznie doręczona Skarżącemu, a ten ostatni nie miał możliwości zainicjowania postępowania przed WSA poprzez złożenie skargi od decyzji Dyrektora IAS, decyzja na podstawie, której prowadzona jest egzekucja nigdy nie weszła do porządku prawnego, co należy zakwalifikować jako czynność podjętą przez organ egzekucyjny z rażącym naruszeniem prawa, bowiem w ten sposób zostało naruszone podstawowe prawo Skarżącego do sądu, a wszczęcie postępowania egzekucyjnego, jak i zajęcie rachunku bankowego Skarżącego stanowią czynności dokonane bez podstawy prawnej. Jednocześnie wskutek naruszenia konstytucyjnego prawa Skarżącego zaskarżone postanowienie powinno zostać uznane za nieważne na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie w przypadku uznania przez Sąd, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie wniesionej skargi poprzez uchylenie w całości postanowienia Dyrektora IAS oraz uchylenie w całości poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US. Skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz w przypadku uchylenia przez NSA zaskarżonego wyroku WSA i rozpoznanie wniesionej skargi, wniósł o ponowne orzeczenie przez NSA o kosztach postępowania przed WSA i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania administracyjnego przed WSA, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Do WSA zaskarżone zostało postanowienie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Organy uznały, że wniesiony przez Skarżącego zarzut z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienia obowiązku, jest niezasadny, a Sąd pierwszej instancji stanowisko to podzielił. Skarżący w toku postępowania instancyjnego i sądowego utrzymywał, że decyzja Dyrektora IAS z dnia 28 lutego 2020 r., stanowiąca podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, nie została mu doręczona. Natomiast organy stwierdziły, że decyzja ta została doręczona w trybie art. 149 O.p. WSA wprawdzie wprost nie wskazał na ten przepis, ale stwierdzając, iż przyznaje rację organom, w rzeczy samej przychylił się do takiej koncepcji doręczenia decyzji. Według organów i Sądu pierwszej instancji o skutecznym doręczeniu decyzji Dyrektora IAS z dnia 28 lutego 2020 r. zaświadcza wydany przez Pocztę duplikat potwierdzenia odbioru przesyłki i pismo Poczty z dnia 25 czerwca 2021 r., wydane na skutek reklamacji Skarżącego z dnia 11 czerwca 2021 r., z którego wynika, że przesyłka została wydana do doręczenia i doręczona w dniu 24 marca 2020 r., dorosłemu domownikowi – T. K. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z tych dokumentów nie poświadcza, iż decyzja z dnia 28 lutego 2020 r. została skutecznie doręczona Skarżącemu. Przede wszystkim w aktach sprawy nie ma duplikatu potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej tę decyzję. Nie jest nim znajdujący się w aktach sprawy wydruk, w tytule którego widnieje zapis "POWTWIERDZENIE ODBIORU DUPLIKAT", uznany przez organy i WSA za duplikat potwierdzenia odbioru przesyłki. Wydruk ten nie stanowi bowiem odzwierciedlenia stosowanego przez organy formularza potwierdzenia odbioru przesyłki, o czym zaświadcza brak informacji, które są na nim zapisywane. Ponieważ Dyrektor IAS uznał że decyzja została doręczona w trybie art. 149 O.p. i Sąd pierwszej instancji zaakceptował to stanowisko, wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, gdy podjął się on oddania pisma adresatowi. Zatem na dokumencie potwierdzenia odbioru powinien być czytelny podpis osoby, która jest domownikiem i podjęła się przekazać przesyłkę jej adresatowi oraz data odbioru, a także podpis doręczyciela i wpisana przez niego data. Brak tych informacji na potwierdzeniu odbioru przesyłki czyni niemożliwym ustalenie, czy zostały spełnione przesłanki z art. 149 O.p. Na wskazanym powyżej wydruku jest wyłącznie naniesiona pismem drukowanym data doręczenia/wydania przesyłki – "2020-03-24" i zapis "T. K." jako odbiorca, ze wskazaniem, iż jest to "osoba uprawniona do odbioru przesyłki". Według Słownika Języka Polskiego "duplikat" jest to drugi egzemplarz dokumentu; przedmiot odtworzony dokładnie na wzór innego przedmiotu; pochodzi z tego samego źródła co oryginał (m.in.: https://sjp.pwn.pl/slowniki; https://wsjp.pl). Bezsprzecznie ów wydruk nie jest duplikatem potwierdzenia odbioru przesyłki. Jak już powiedziano, nie ma w nim informacji zawartych w potwierdzeniu odbioru przesyłki stosowanym przez organy podatkowe, który zawiera pola do wypełnienia tak oznaczone, aby możliwe było ustalenie, czy przesyłka została doręczona zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej normujących instytucję doręczenia. Z wydruku nie wynika kim jest osoba nazywająca się "T. K.", z jakiego tytułu jest ona uprawniona do odbioru korespondencji adresowanej do Skarżącego, gdzie konkretnie odebrała ona przesyłkę (na Poczcie, czy pod adresem zamieszkania Skarżącego). Brak jest podpisu osoby, która miała odebrać przesyłkę, jak też informacji, że podjęła się przekazać przesyłkę jej adresatowi, co jak już wskazano, jest niezbędne dla potrzeb zastosowania trybu z art. 149 O.p. Skarżący kontestował wydruk jako dowód doręczenia decyzji i twierdził, że osoba na nim wskazana – T. K. - nie jest ani jego domownikiem, ani jego pełnomocnikiem. Twierdzenie Skarżącego nie zostało w żaden sposób podważone. Odnośnie do prezentowanego przez WSA stanowiska, iż pisma Poczty stanowią dokument urzędowy, mający znamiona wiarygodności i prawdziwości, przez co należało przyjąć, iż decyzja została skutecznie doręczona, zwrócenia uwagi wymaga, że pisma te podlegają ocenie jak każdy dowód w postępowaniu podatkowym. Jeśli dla potrzeb ustalenia, czy decyzja została skutecznie doręczona w przedstawionym przez Pocztę wydruku - mającym być duplikatem potwierdzenia odbioru przesyłki, a więc dowodem kluczowym - brak jest informacji wymaganych przepisami Ordynacji podatkowej, to niedopuszczalne jest zignorowanie tej okoliczności. Mając na uwadze, że Poczta nie przekazała duplikatu potwierdzenia odbioru, lecz wyłącznie wydruk zawierający niekompletne dane, uzasadnione było co najmniej powzięcie wątpliwości, co do źródła, z którego zostały zaczerpnięte informacje i poczynienie dalszych wyjaśnień. Zauważyć też warto, że powołane przez Dyrektora IAS i WSA pismo Poczty z dnia 25 czerwca 2021 r. również nie zawiera informacji koniecznych dla zastosowania art. 149 O.p., aczkolwiek dodano w nim, że decyzja została doręczona dorosłemu domownikowi, tyle że tu znowu trzeba wrócić do źródła tej informacji, biorąc pod uwagę, że w tzw. duplikacie jej nie było. Nie powinno też uchodzić uwadze, że skuteczność doręczenia decyzji z dnia 28 lutego 2020 r. organ ustalał na podstawie wydruku, bo o istnieniu pisma Poczty z dnia 25 czerwca 2021 r. dopowiedział się dużo później od Skarżącego. Reasumując stwierdzić należy, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie zaświadcza, że decyzja Dyrektora IAS z dnia 28 lutego 2020 r. została doręczona Skarżącemu i tym samym za zasadny uznać zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 149 O.p., a w konsekwencji art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Odnośnie do dowodów uzyskanych przez skarżącego po wydaniu zaskarżonego postanowienia, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, co oznacza, że podstawą orzekania sądu administracyjnego jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego. Wynikają z tego dwie zasadnicze kwestie. Po pierwsze, sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w sprawie, a jedynie bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej odpowiadają prawu. Po drugie, sąd administracyjny rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego (procesowego) istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu decyzji ostatecznej zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Mając na uwadze prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, wyjaśnić też trzeba, że przewidzianą w art. 106 § 3 P.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu należy rozumieć jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Przepis ten nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym, z którymi nie zgadza się strona. Celem postępowania dowodowego prowadzonego przez sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z prawem. Poza tym przeprowadzenie dowodu z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. nie może obejmować żądania "wystąpienia" przez WSA do innego sądu czy organu o nadesłanie akt lub dokumentu z tych akt oraz poszukiwanie dowodu za stronę. To strona wnioskująca o przeprowadzenie dowodu ma taki dokument sądowi przedłożyć, zwłaszcza jeżeli twierdzi, że jest on istotny dla rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie ustalenie, czy decyzja Dyrektora IAS z dnia 28 lutego 2020 r. została doręczona Skarżącemu stanowi kluczowy element stanu faktycznego i w związku z tym WSA nie mógł zastąpić organu w czynieniu ustaleń na tę okoliczność. Dlatego zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. jest niezasadny. Dowody, którymi dysponuje Skarżący powinny być rozpatrzone przez organ, który będzie ponownie rozpoznawał sprawę, bowiem w tym postępowaniu organ zobowiązany jest albo podjąć działania celem uzupełnienia materiału dowodowego na okoliczność doręczenia Skarżącemu decyzji Dyrektora IAS z dnia 28 lutego 2020 r., albo uznać, że dokona oceny istniejącego materiału z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego i dowodów, które przedłoży Skarżący. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż istotne w sprawie ustalenia dotyczą doręczenia decyzji wydanej w trybie przepisów Ordynacji podatkowej i na podstawie przepisów tej ustawy mogą być one czynione. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. sędzia D. Gajewski sędzia B. Dauter sędzia J. Sokołowska