III FSK 1070/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant starszy asystent sędziego Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 481/25 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2021 r. nr 1401-IEW1.603.15.2020.8.MG w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną. 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 16 kwietnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 481/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. S. (dalej: "Skarżący") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ" lub ,,DIAS’’), z 25 stycznia 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Organ reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "O.p."), przez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkujące jej bezzasadnym uchyleniem wskutek wadliwego uznania, że w postępowaniu zakończonym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 19.08.2019 nr 1433-SEW-1.4123.51.2019.6. BA.KG w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu spółki T. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") z tą spółką za niewykonane zobowiązania tej Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r., 2015 r., 2016 i 2017 r., Skarżący nie brał udziału nie z własnej winy, na co miałby wskazywać materiał dowodowy sprawy, podczas gdy właściwa ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie uzasadnia wniosku wyrażonego przez Sąd I instancji, a w konsekwencji Sąd I instancji nie powinien był stwierdzić, że w sprawie zaistniała przesłanka wznowienia wyrażona w art. 240 § 1 pkt 4) O.p., - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 245 § 1 pkt 2 O.p. przez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkujące jej bezzasadnym uchyleniem wskutek wadliwego uznania, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na wiedzę Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o właściwym adresie Skarżącego na który należało kierować korespondencję w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 19.08.2019 r. zaś strona tego postępowania mogła zasadnie oczekiwać komunikowania się z nią pod adresem przy ul. B. w W. nie zaś pod adresem rejestracyjnym wynikającym z Centralnego Rejestru Podmiotów-Krajowej Ewidencji Podatników (CRP-KEP), co w konsekwencji doprowadziło Sąd I instancji do wadliwego wniosku, że w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia wskazana w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. a zatem decyzja organu podatkowego wydana została z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 2 O,p. Prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego winna doprowadzić Sąd I instancji do wniosku, że Skarżący przyczynił się do wystąpienia skutku w postaci braku uczestnictwa w postępowaniu podatkowym co z kolei eliminuje możliwość uznania, że wykazał brak swojej winy w wystąpieniu skutku w postaci braku uczestnictwa w tym postępowaniu. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami wskutek zawarcia w wyroku sprzecznych i wzajemnie się wykluczających stwierdzeń Sądu I instancji w zakresie obowiązku organu podatkowego kierowania korespondencji na adres właściwy dla podatnika jako przedsiębiorcy w sytuacji gdy adres ten nie był adresem właściwym w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej, co zostało przesądzone w wiążącym Sąd I instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2023 r. sygn. akt III FSK 393/22. W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi Skarżącego oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto oświadczył, że zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie Skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego złożył wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z 133 p.p.s.a. w zw. z 191 O.p., 240 § 1 pkt 4 O.p., gdzie Organ kwestionuje przyjęcie przez WSA, że Skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postepowaniu. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy zauważyć, że stosownie do art. 240 § 1. pkt 4 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W przywołanej regulacji ustawodawca określił jedną z przesłanek wznowienia postępowania, która wymaga ścisłej wykładni, z uwagi na znaczenie podstaw wznowienia postępowania warunkujących zastosowanie tego nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznych. Analizując kształt tego unormowania trzeba stwierdzić, że ustawodawca, określając sytuację, że strona nie brała udziału w postępowaniu wskazuje, że nastąpiło to nie z jej własnej winy. Przy czym zaakcentowania wymaga, że sformułowanie odnoszące się do ,,braku winy’’ umieszcza ustawodawca na początku tego unormowania. Takie rozwiązanie normatywne nie jest przypadkowe, gdyż ma to znaczenie dla ustalania sposobu rozumienia tej podstawy wznowienia postępowania. Trafnie wskazał na przesłankę braku winy i sposób jej rozumienia Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Godzi się więc nadmienić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że ustawodawca nieprzypadkowo sformułowanie odnoszące się do własnej winy strony umieszcza w początkowej części wyrażenia, akcentując tym samym jego znaczenie w całości zakresu przesłanki z art. 240 §1 pkt 4 O.p. Zastosowanie zatem pojęcia własnej winy strony odnoszącego się do sytuacji nie brania udziału w danym postępowaniu staje się kluczowe w danej sprawie, gdzie zastosowania ma wymieniona przesłanka – wyrok NSA z 5 lipca 2022r., sygn. akt III FSK 410/22. Uwzględniając powyższe zauważenia wymaga, że trafnie przyjął w tym względzie Sąd I instancji, będąc związanym wcześniejszym wyrokiem w tej sprawie z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 393/22, że (i) organ podatkowy doręczył decyzję ostateczną pod prawidłowy adres i że (ii) przyczyną wznowienia nie jest działanie NUS (organu, który wydał decyzję ostateczną). W dalszej kolejności WSA trafnie przyjął, że jednocześnie Sąd kasacyjny ocenił, że fakt braku zawinienia po stronie organu podatkowego nie pociąga za sobą winy podatnika – kwestia tej ostatniej wymaga odrębnego badania; ocenił więc tę kwestię jako otwartą. W przywołanym wyroku z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt NSA III FSK 393/22, Sąd ten stwierdził bowiem, że organ kierując pisma w sprawie na adres ujawniony w CRP – KEP nie przyczynił się do powstania przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Konstatacja ta oczywiście nie przesądza oceny, czy strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Ta kwestia powinna zostać rozstrzygnięta przez Sąd I instancji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę powoduje to pewną specyfikę tej sprawy i konieczność oceny z tego powodu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Należy bowiem podzielić stanowisko Sądu I instancji, że brak udziału w postępowaniu podatkowym Skarżącego nie był przez niego zawiniony. Skarżący mógł pozostawać w usprawiedliwionym przekonaniu, że organy podatkowe dysponują jego adresem do zamieszkania przy ul. B. w W. i że to na ten adres będą dokonywane doręczenia. Trafnie uznał WSA, że organ podatkowy komunikował się ze Skarżącym na adres przy ul. B. w W. Wynika to z korespondencji ze Skarżącym (pisma z dnia 18 września 2018 r., z dnia 19 grudnia 2018 r., z dnia 16 stycznia 2019 r., z dnia 15 lutego 2019 r., k. 148, 151, 154, 156 akt sąd.): konsekwentnie używany był w niej adres przy ul. B. Z tego faktu Skarżący mógł wywieść, że organ podatkowy zna jego adres zamieszkania i że właśnie pod tym adresem się z nim komunikuje. Mimo zgłoszenia "adresu rejestracyjnego" w CEIDG dnia 7 stycznia 2019 r. organ podatkowy nadal dokonywał doręczeń na adres "w.". W rezultacie prawidłowo stwierdził Sąd I instancji, że DIAS odnotował, iż adres: [...] L., [...], został wskazany w zeznaniu rocznym PIT-37 za 2018 r. Skarżący przekonująco ripostuje, że zeznanie to zostało złożone już po wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie jego odpowiedzialności podatkowej (został złożone w dniu 30 kwietnia 2019 r., podczas gdy postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 2 kwietnia 2019 r.). To fakt istotny: do dnia 30 kwietnia 2019 r. Skarżący mógł pozostawać w usprawiedliwionym przekonaniu, że korespondencja będzie mu doręczana na adres "w." – gdzie doręczano mu zresztą inne pisma. Dlatego też należy także podzielić stanowisko WSA dotyczące konsekwencji doręczania Skarżącemu korespondencji w prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym skarbowym. Skoro na adres "w." doręczano Skarżącemu korespondencję dotyczącą prowadzonego wobec niego postępowania karnego skarbowego, ten mógł się spodziewać, że ewentualne inne pisma, dotyczące jego statusu podatkowego jako osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej, będą mu doręczane także na ten adres. W obu przypadkach – postępowania karnego skarbowego i postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej – występował bowiem w charakterze osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (a nie przedsiębiorcy). W konsekwencji chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z 191 O.p., 240 § 1 pkt 4 O.p. oraz 245 § 1 pkt 2 O.p, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił bowiem stanowiska Organu, który kwestionuje możliwość uznania, że Skarżący wykazał brak swojej winy w wystąpieniu skutku w postaci braku uczestnictwa w tym postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również zasadności ostatniego z zarzutów, w którym Organ podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami wskutek zawarcia w wyroku sprzecznych i wzajemnie się wykluczających stwierdzeń Sądu I instancji. Godzi się zatem nadmienić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym "zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)" – wyrok NSA z 14 czerwca 2024 r., sygn. akt III OSK 2040/22. Biorąc pod uwagę sposób rozumienia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Odnosząc się do sformułowanego w tym zarzucie poglądu, dotyczącego zawarcia w wyroku sprzecznych i wzajemnie się wykluczających stwierdzeń Sądu I instancji, trzeba zauważyć, że stanowisko Sądu I instancji jest konsekwencją wydanych wcześniejszych wyroków, w tym w szczególności wyroku z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 393/22, w którym Sąd kasacyjny rozgraniczył kwestie prawidłowości adresu, braku przyczynienia się organu do powstania przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. i oceny, czy strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W związku z powyższym, stwierdzając, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie okazały się trafne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Anna Dalkowska Paweł Borszowski (spr.) Anna Sokołowska