III FSK 1067/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1703/21 w sprawie ze skargi Z. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 października 2021 r. nr 2201-IEE.711.2.209.2021.4.BT w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 11 maja 2022 r. sygn. I SA/Gd 1703/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. P. (dalej jako: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 października 2021 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wyroku, sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie było postanowienie z dnia 19 października 2021 r., którym Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 13 lipca 2021 r. odmawiające umorzenia postepowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku skarżącego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z 6 listopada 2017 r. Dodał, że w rozpoznawanej sprawie konieczna była analiza dwóch okresów przedawnienia, tj. przedawnienia zobowiązania ciążącego na podmiocie głównym, jak i przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej. Wskazał, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że ziściły się przesłanki z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa – dalej jako: "O.p.", a także, że stosownie do art. 70 § 8 O.p. dochodzona od podmiotu głównego należność z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. nie uległa przedawnieniu, jednakże od dnia 22 lutego 2018 r. ww. zaległość podatkowa może być dochodzona wyłącznie z przedmiotu hipoteki. Nadto WSA w Gdańsku uznał, że w odniesieniu do decyzji Naczelnika US w Bielsku-Białej z dnia 16 sierpnia 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki z o.o., przedawnienie nastąpiłoby 1 stycznia 2021 r., jednak na terminy przedawnienia miały wpływ art. 118 § 2 O.p. – art. 70 § 4 O.p. Reasumując, sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zaległość podatkowa objęta wskazanym tytułem wykonawczym nie uległa przedawnieniu. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270) – dalej jako: "p.p.s.a." złożył pełnomocnik skarżącego, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego przez naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez wadliwe wykonanie swojego obowiązku - kontroli działalności administracji publicznej, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, 2. naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwą wykładnię art. 118 § 2 O.p. i art.70 § 4 O.p. Wskazując na powyższe, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie wyroku w całości i w tym zakresie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sprawy WSA w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym. Zarządzeniem z dnia 11 kwietnia 2024 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA wyznaczył na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., z uwagi na brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy stacjonarnej, a także na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, posiedzenie niejawne w określonym składzie. Poinformowano strony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, składzie orzekającym i terminie posiedzenia niejawnego oraz pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Nawiązując do zakwestionowania przez skarżącego wykładni wskazanych przepisów prawa, w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2023 r., III FPS 3/22, przypomniano że analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż formuła słowna jest granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa. Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem. Tak zarysowane granice wykładni prawa są normatywnie zabezpieczone przez przepisy rangi konstytucyjnej, gdyż zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znajomości pozajęzykowych metod wykładni. W pierwszej kolejności należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go zatem skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Z kolei odpowiednie stosowanie przepisu prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. Innymi słowy przyjmuje się że "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle (por. A. Skoczylas, Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2001, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 6 – 7; A. Błachnio – Parzych, Przepisy odsyłające systemowo, Państwo i Prawo 2003, Nr 1, s. 43). Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu. Sposób, w jaki winno nastąpić odpowiednie zastosowanie przepisu, uzależniony jest od oceny charakteru instytucji prawnych regulowanych zarówno przez przepis odsyłający do odpowiedniego stosowania danej normy, jak i przez przepis, który ma być odpowiednio zastosowany (por. wyrok NSA z 18 maja 2021 r., III FSK 3392/21). Zgodnie z art. 118 § 2 O.p. przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Stosownie do art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Wyrokiem z dnia z dnia 21 czerwca 2011 r ., P 26/10, Trybunał Konstytucyjny po rozpoznaniu pytania prawnego: czy art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w zakresie, w jakim w wyniku możliwości stosowania nieograniczonej liczby środków egzekucyjnych dopuszcza za każdym razem do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez jednoczesnego wyznaczenia końcowego terminu biegu przedawnienia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, orzekł: Art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (...) jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Należy podkreślić, że pytający nie kwestionował w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym wykładni przepisu, ale konstytucyjność przyjętego w art. 70 § 4 O.p. rozwiązania, jakim jest dopuszczalność wielokrotnego przerywania biegu przedawnienia oraz nieokreślenia ostatecznego terminu przedawnienia. Przepis art. 70 § 4 O.p. umożliwia wielokrotne przerywanie biegu terminu przedawnienia. Każdorazowe zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, skutkuje bowiem przerwaniem biegu pięcioletniego terminu (zob. np. treść uzasadnienia uchwał NSA z 3 czerwca 2013 r., I FPS 6/12 czy z 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17). Jednocześnie nie ma podstaw do tego, by tę możliwość wykluczył zapis art. 118 § 2 O.p. Ustawodawca nie ograniczył jego zastosowania inaczej niż tak, by ograniczyć długość biegu do 3 lat. Odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu jest to, że skarżący nie jest podatnikiem, niemniej nadal pozostaje osobą zobowiązaną do poniesienia ciężaru i świadczenia publicznego, w ramach władztwa finansowego państwa. Ostatecznie chodzi o szeroko rozumianą zapłatę podatku. W granicach skargi kasacyjnej uznano, że przywołanie poglądów Trybunału przez Sąd w kontrolowanym wyroku było trafne i służyło wzmocnieniu argumentacji przy wykładni pojęć zawartych w stosowanych w sprawie przepisach prawa. Zatem niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, przez niewłaściwą wykładnię art. 118 § 2 O.p. i art.70 § 4 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie naruszył również art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Artykuł 1 (§ 1 i 2) p.u.s.a., jako przepis ustrojowy, a nie procesowy wskazuje w § 2 podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne. Zarzucając naruszenie tego przepisu strona powinna bądź to wskazać konkretny przepis prawa, który Sąd powinien uwzględnić, a czego nie zrobił, dokonując kontroli legalności działania organów administracji, bądź ewentualnie przepis wskazujący inne kryterium kontroli. Tego nie uczyniono. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania art. 3 § 1 p.p.s.a. Sąd nie uchylił się od wykonania funkcji kontroli działania administracji publicznej i wykonał tę funkcję poprzez rozpoznanie skargi na postanowienie. Działał zatem w granicach swojej kognicji, wskazanej w art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. Oddalając skargę zastosował także środek kontroli przewidziany w art. 151 p.p.s.a., a tym samym zachował się zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. Artykuł 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem ogólnym o charakterze tylko kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Nie może jej zatem naruszyć sąd, który rozpoznał skargę, tylko z tego względu, że wydał rozstrzygnięcie niezgodne z żądaniem skargi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2019 r., I OSK 2226/17, z 15 maja 2019 r., II FSK 1467/17, z 23 listopada 2018 r., I OSK 188/17). Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Mirella Łent Wojciech Stachurski Anna Dalkowska