III FSK 1037/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant asystent sędziego Anna Rybak, , po rozpoznaniu w dniu 25 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 23/22 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 8 listopada 2021 r. nr 2601-IEW.4263.8.2021 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 23/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę H. sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 8 listopada 2021 r., nr 2601-IEW.4263.8.2021 w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach H. sp. z o. o. w K. (Spółka) zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) - dalej jako: "O.p." wskutek uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadności jego niezastosowanie przez organ i nie odroczenia płatności zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę mimo istnienia przesłanek w postaci ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, który przemawiał za przyznaniem odwołującej rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r., II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynika sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. poprzez: a) niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skutkujące oddaleniem skargi, b) załatwienie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu H. sp. z o. o. tj. osoby prawnej będącej stroną postępowania, c) przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania obywateli do organów; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 i 191 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej będących podstawą przeprowadzania postępowania dowodowego przez ograny polegającym na zebraniu i rozważeniu całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego w kwestii stwierdzenia, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przypadek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego skutkujący możliwością rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r. 3) art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z dokumentów powołanych w skardze wbrew istotności przedmiotowych wniosków dla rozstrzygnięcia sprawy (stosowne zastrzeżenie zostało złożone do protokołu na rozprawie na podstawie art. 105 P.p.s.a., co uprawnia skarżącą do powoływania się na powyższe w niniejszej skardze). Wskazując na powyższe zarzuty: 1) na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi; 2) na podstawie art. 181 § 1 P.p.s.a. Spółka wniosła o rozpoznanie skargi na rozprawie, 3) na podstawie art. 203 P.p.s.a. Spółka wniosła o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Stający na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 25 września 2024 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego od Spółki na rzecz organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wniosek o rozłożenie na 36 rat zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r. Spółka przedstawiła okoliczności mające stanowić w jej ocenie przesłanki przyznania wnioskowanej ulgi, w tym także przedstawiła przyczyny powstania zaległości podatkowej. W ocenie orzekających w sprawie organów podatkowych, zaaprobowanej przez Sąd I instancji, w sprawie nie wystąpiły ani interes publiczny ani ważny interes strony uzasadniający ewentualne przyznanie wnioskowanej ulgi w zapłacie podatku. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Sąd I instancji przyjął za organami podatkowymi, że jeżeli przesłanki do udzielenia ulgi nie występują w sprawie, organ podatkowy nie może udzielić ulgi, nawet jeżeli pomoc taka byłaby dopuszczalna na gruncie odrębnych przepisów, w tym art. 67b O.p. Przedstawiona wyżej ocena nie jest kwestionowana w skardze kasacyjnej, dlatego pozostaje poza zakresem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego "niezastosowanie przez organ i nie odroczenie płatności zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę mimo istnienia przesłanek w postaci ważnego interesu podatnika i interesu publicznego ...". Należy w tym miejscu zauważyć, że przedmiotem rozpoznania w kontrolowanym postępowaniu podatkowym był wniosek o rozłożenie zaległości podatkowej na raty, a nie wniosek o odroczenie płatności. Niemniej biorąc pod uwagę uzasadnienie skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał dostrzeżone uchybienie jako oczywistą omyłkę, która pozostaje bez wpływu na możliwość merytorycznej oceny omawianego zarzutu. Naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie formułuje zarzutu naruszenia prawa materialnego w tej formie. W istocie sposób rozumienia tego przepisu zarówno przez Spółkę jak i organy podatkowe oraz Sąd I instancji są tożsame. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego oznacza błąd w zakresie subsumcji stanu faktycznego wobec treści stosowanej normy prawnej. Może być zatem konsekwencją wcześniejszych błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, jak i błędnej wykładni prawa materialnego, ale może mieć miejsce również wtedy, gdy prawidłowe są ustalenia i oceny w zakresie stanu faktycznego oraz wykładnia prawa materialnego, a wadliwość przejawia się wyłącznie w zestawieniu stanu faktycznego ze stanem prawnym sprawy. Spółka upatruje niewłaściwego zastosowania prawa materialnego we wcześniejszych błędnych ustaleniach w zakresie stanu faktycznego. Wobec powyższego należy odnieść się do zarzutów procesowych kwestionujących ustalenia stanu faktycznego. W tym obszarze skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 O.p. jako podstawa kasacyjna wymieniona w pkt II. 1 i art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. jako podstawa kasacyjna sformułowana w pkt II.2 skargi kasacyjnej w obu przypadkach w powiązaniu z adekwatnym przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wynika obowiązek organów podatkowych podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego a także zasada, w myśl której organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Postępowanie w przedmiocie udzielania ulgi płatniczej jest postępowaniem wnioskowym, i to w interesie wnioskodawcy leży dostarczenie dowodów czy też wskazanie okoliczności, które uzasadniałby przyznanie wnioskowanej ulgi. Rzeczą organu podatkowego jest zaś wszechstronna i wyczerpująca analiza przedłożonych dowodów oraz wyprowadzenie wniosków zgodnych ze statuowaną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z Sądem I instancji, że organ podatkowy ustalając stan faktyczny sprawy dostrzegł i uwzględnił wszystkie dowody i okoliczności przedstawione przez Spółkę, dokonał ich wszechstronnej i wyczerpującej oceny zaś wyprowadzone wnioski uznać należy za prawidłowe, pozbawione cech dowolności czy arbitralności. W szczególności należy zauważyć, że nie może być utożsamiana z interesem publicznym lub ważnym interesem strony w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 2 O.p. sytuacja, w której Spółka w pierwszej kolejności z uzyskanego przychodu zaspakaja zobowiązania prywatne, oczekując, że wierzyciel publicznoprawny udzieli wnioskowanej ulgi. Tymczasem Spółka dokonała zbycia nieruchomości przeznaczając w całości uzyskany z tego tytułu przychód na zapłatę zobowiązań prywatnych pomijając wierzytelność publicznoprawną, której zarówno istnienie jak i wysokość nie budziły wątpliwości w dacie dokonania transakcji. Nie bez znaczenia jest, ze względu na rodzaj wnioskowanej przez Spółkę ulgi, sytuacja finansowa skarżącej Spółki. Należycie przedstawiona przez organy podatkowe sytuacja Spółki w tym zakresie uzasadniała wniosek, że może nie dojść do efektywnego wykonania wnioskowanego układu ratalnego, tym bardziej że poprzednio udzielona Spółce ulga w spłacie zaległego podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. nie została przez Spółkę wykonana, zaś uregulowanie tej należności nastąpiło w drodze postępowania egzekucyjnego. Należy podkreślić, że organy podatkowe w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wykazały, że problemy z wywiązywaniem się z ciążących na Spółce zobowiązań zaczęły się pojawiać jeszcze przed powstaniem stanu zagrożenia epidemicznego związanego z pojawieniem się wirusa COVID-19. Nadto, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podkreślić, że interes publiczny nie może być utożsamiany z koniecznością zachowania istnienia Spółki jako pracodawcy. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciążą przedsiębiorcę i nie można oczekiwać, że ewentualne niepowodzenia tej działalności będą co do zasady finansowane ze środków publicznych. Można wręcz stwierdzić, że finansowanie ze środków publicznych jednostek gospodarczych nieefektywnych nie mieści się w pojęciu interesu publicznego. Raz jeszcze przypomnieć należy, że z ustaleń organów podatkowych wynika, że problemy z wykonywaniem zobowiązań Spółka miała już wcześniej. Jednocześnie trzeba zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono skutków ewentualnej upadłości Spółki w tym zakresie, a więc ilu rzeczywiście pracowników straciłoby pracę i jaki ewentualnie miałoby to wpływ na lokalny rynek pracy. Zatem, skoro stan faktyczny sprawy został zasadnie uznany za prawidłowy przez Sąd I instancji, w konsekwencji czego przyjęto, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki interesu publicznego jak i ważnego interesu strony, zasadnym było stwierdzenie Sądu I instancji, że organ podatkowy odmawiając rozłożenia zaległości podatkowej na raty nie naruszył art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 O.p. należy stwierdzić, że prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Aby zatem skutecznie podnieść zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. należy wskazać przepisy, których naruszenia dopuścił się organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Ustalenie więc przez Naczelny Sąd Administracyjny niezasadności zarzutu braku odniesienia się do całości argumentacji oraz braku pogłębionej analizy prawnej, przesądza równocześnie o niezasadności przedmiotowego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. Powołany przepis stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W postępowaniu w przed sądem administracyjnym kontrola aktów administracyjnych odbywa się na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.), tj. na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego i zgromadzonego materiału dowodowego, a zatem co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym ograniczone jest wyłącznie do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentów i może mieć wyłącznie charakter uzupełniający. Zatem, skoro wniosek dowodowy zmierzał do uzupełnienia ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji Sąd I instancji zasadnie wniosek ten oddalił. Jednocześnie Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że decyzja w przedmiocie przyznania ulgi płatniczej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej, stąd też nowe dokumenty mogą stanowić podstawę ponownego wniosku o przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy. Wojciech Stachurski Bogusław Woźniak Dominik Gajewski