III FSK 528/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, , po rozpoznaniu w dniu 25 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 158/23 w sprawie ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 grudnia 2022 r. nr 1001-IEW-1.4261.28.2022.13.KW w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 158/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 13 grudnia 2022 r., nr 1001-IEW-1.4261.28.2022.13.KW w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniosła E.S. zaskarżając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako: Op." poprzez oddalenie skargi, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w oparciu o zgromadzony materiał w sprawie powinien uznać, że organ nie sprostał obowiązkowi podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czego konsekwencją winno być ustalenie, że organ przekroczył ramy uznania administracyjnego. Mając na względzie powyższe, skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania; 2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Skarżąca nie wniosła o przeprowadzenie rozprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) - dalej jako: "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zasadniczo we własnym zakresie zastępować autora skargi kasacyjnej i samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., II GSK 2140/13), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., I FSK 1679/11). Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy jednak wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia przytoczonej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z 13 listopada 2007 r., I FSK 1448/06). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (zob. wyrok NSA z 19 marca 2014 r., II GSK 16/13, LEX nr 1551417; wyrok NSA z 17 lutego 2015 r., II OSK 1695/13, LEX nr 1658172). Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09). Naczelny Sąd Administracyjny tylko wtedy może uczynić zadość temu obowiązkowi, gdy wnoszący skargę kasacyjną poprawnie określi, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA: z 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08; wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 764/09; wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11). W petitum wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej podniesiono jeden tylko zarzut, mianowicie zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. Dla porządku należy wyjaśnić, że norma wynikająca art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. jest normą o charakterze "wynikowym", regulującą jedynie sposób rozstrzygnięcia co do skargi. Dla potwierdzenia zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. niezbędne było wskazanie naruszenia innych przepisów, którym Sąd uchybił. Skuteczność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. zależy od tego, czy sąd kasacyjny stwierdzi naruszenie prawa materialnego. Ani w konstrukcji omawianego zarzutu ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie został przytoczony żaden przepis prawa materialnego, który ewentualnie mógł naruszyć Sąd I instancji. Z kolei w konstrukcji zarzutu przywołano przepis art. 122 O.p., który jest przepisem procesowym. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. statuuje zasadę prawdy materialnej. Zasada ta znajduje rozwinięcie w szeregu przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Zatem do skutecznego podniesienia zarzutu naruszenia tego przepisu konieczne jest jego powiązanie z konkretną normą prawną regulującą postępowanie dowodowe. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1538/19). Takiego powiązania brak jest zarówno w przytoczonej podstawie kasacyjnej jak i w jej uzasadnieniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że "organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób pełny jej sytuacji, a samo rozstrzygnięcie jest dla niej niejasne pod kątem pobudek, którymi kierowano się przy podejmowaniu decyzji. Skarżąca nie kwestionuje uprawnienia organów podatkowych do podejmowania swobodnych decyzji w zakresie przyznanych im przez ustawodawcę kompetencji, twierdzi jednak, że niewłaściwe ustalenia faktyczne spowodowały przekroczenie granic uznania administracyjnego." W dalszej kolejności podniesiono, że "ustalając stan faktyczny nie nadano odpowiednej ważności okolicznościom stanu zdrowia jej i jej męża. Co więcej organy nie skupiły się na kwestii zadłużenia również wobec innych podmiotów, a zatem posiadania przez skarżącą pieniędzy nie wystarczających na pokrycie wszystkich możliwych długów." Ostatecznie zostaje sformułowana konstatacja, że "Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organy podatkowe I i II instancji nie dopatrzyły się wyjątkowej i ważnej sytuacji życiowej mojej mocodawczyni, które uzasadniałyby umorzenie jej należności podatkowej". Przytoczone wyżej okoliczności odnoszą się do odrębnych elementów postępowania dowodowego kształtowanych właściwymi przepisami, a to zasady oficjalności postępowania dowodowego czy też zasady swobodnej oceny dowodów. Ostatni z wymienionych argumentów dotyczy zaś zastosowania przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak przytoczenia w skardze kasacyjnej adekwatnych do podnoszonych zarzutów przepisów prawa eliminuje możliwość jej merytorycznego rozpatrzenia. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Stosownie do art. 182 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wojciech Stachurski Bogusław Woźniak Dominik Gajewski