II SA/Sz 850/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędzia WSA Marzena Kowalewska po rozpoznaniu w Wydziale II na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Inne z dnia [...] lipca 2023 r. nr SZ.ZUO.4.4701.613.OZ.2023.EP w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 lipca 2023 r., nr SZ.ZUO.4.4701.613.OZ.2023.EP, Dyrektor Zarządu Zlewni w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: "organ") określił Z. Spółce z o.o. w S. (dalej: "spółka", "skarżąca") za okres I kwartału 2023 r. opłatę zmienną w wysokości [...] zł za pobór wód podziemnych z ujęcia "G. " zlokalizowanego przy w S. (dz. Nr [...] i [...]) na podstawie pozwolenia wodnoprawnego udzielonego decyzją Dyrektora Zarządu Zlewni w S. z dnia 6 kwietnia 2021 r., nr [...] Powyższa decyzja została wdana na podstawie art. 273 ust. 6 w związku z art. 272 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 2 i 6 pkt 2, art. 300 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. – Prawo wodne (t.j.: Dz.U.2022.2625; dalej: "P.w." lub "Prawo wodne") w związku z art. 21 § 3, art. 23 § 1 pkt 1-2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U.2022.2651; dalej: "O.p.") oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz.U.2022.2000). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, 27 czerwca 2023 r. Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie Zarząd Zlewni w S. ustaliło spółce sporną opłatę zmienną. Spółka złożyła reklamację, w której nie zgodziła się z wysokością opłaty, wskazując, że jest ona niezgodna z przesłanym przez spółkę – pismem z 25 kwietnia 2023 r., nr [...] – oświadczeniem o korzystaniu z usług wodnych za I kwartał 2023 r., w którym wykazano ilość pobranej wody w m3 według celu nr 40, tj. do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i oświadczenie nie zostało zakwestionowane przez organ. Spółka wskazała także, że pobiera wodę, zgodnie z decyzją Prezydenta Miasta S. z 14 stycznia 2003 r., nr [...], udzielającą pozwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Następnie, 14 lipca 2023 r. spółka dokonała częściowej zapłaty opłaty zmiennej za okres I kwartału 2023 r. w wysokości [...] zł za pobór wód podziemnych. Organ nie uznał wniesionej przez spółkę reklamacji i określił wysokość spornej opłaty zmiennej, biorąc pod uwagę ustalenia kontroli gospodarowania wodami przeprowadzonej w dniu 21 lipca 2022 r. przez PGW WP Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w S. i zakończonej protokołem kontroli nr [...] Organ wskazał, że ustalenia ww. kontroli gospodarowania wodami pokrywają się z ustaleniami poprzedniej kontroli gospodarowania wodami przeprowadzonej w dniu 8 maja 2019 r., która potwierdziła że spółka w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę prowadzi działalność polegającą na ujmowaniu wód podziemnych dla celów dostarczenia wody dla gospodarstw domowych (tj. do celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi) oraz pozostałych odbiorców prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów publicznych (tj. do celu poboru, uzdatniania i dostarczania wody). W związku z powyższym organ przyjął, że spółka realizowała pozwolenie wodnoprawne nie tylko do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w rozumieniu art. 16 pkt 70, art. 274 pkt 4 P.w. i § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (t.j.: Dz.U.2022.2438; dalej: "rozporządzenie"), ale także do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody zgodnie z art. 274 pkt 2 lit. za P.w. i § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a rozporządzenia. Zdaniem organu, użyte w art. 274 pkt 4 P.w. sformułowanie "zbiorowe zaopatrzenie ludności" należy uznać za tożsame z określeniami "zbiorowe zaopatrzenie wspólnoty" i "zbiorowe zaopatrzenie mieszkańców gminy". Dostarczanie wody przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz podmiotom publicznym wykracza natomiast poza zakres art. 274 pkt 4 P.w. Organ wskazał, że w oświadczeniu z 25 kwietnia 2023 r. spółka całą ilość pobranych wód ([...] m3) powiązała z realizacją zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Organ wezwał spółkę do dokonania korekty przesyłanych oświadczeń o poborze wód podziemnych z podziałem na dwa cele: do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody i do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, informując jednocześnie, że w przypadku odmowy dokona podziału i ustalenia wysokości opłat zmiennych w drodze szacowania. Jednakże spółka nie podjęła w terminie przesyłki zawierającej przedmiotowe wezwanie. W tej sytuacji organ zastosował art. 23 § 1 pkt 1-2 i § 3 O.p. w związku z art. 300 ust. 1 P.w. i dokonał oszacowania wysokości opłaty na podstawie własnej metody ze względu na przedmiot działalności spółki oraz zasady obliczania opłat za usługi wodne obowiązujące w aktualnym stanie prawnym. Przyjęta metoda szacowania opierała się na obliczeniu procentowego udziału wody sprzedanej dla gospodarstw domowych (tj. do celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi) oraz dla pozostałych odbiorców (tj. do celu poboru, uzdatniania i dostarczania wody) w ilości wody sprzedanej ogółem. Ze względu na brak danych za I kwartał 2023 r. do wyliczeń przyjęto dane historyczne, tj. za I kwartał 2019 r., I kwartał 2020 r., I kwartał 2021 r. oraz I kwartał 2022 r., które zostały uzyskane podczas kontroli gospodarowania wodami. Uśrednioną proporcję zastosowano do podziału ilości pobranej wody podziemnej na dwa cele z ujęcia "G." w I kwartale 2023 r, co zostało przedstawione w tabeli na s. 6 zaskarżonej decyzji. Po dokonaniu podziału pobranych wód podziemnych na poszczególne cele, organ ustalił wysokość spornej opłaty zmiennej za ilość wód podziemnych pobranych do celów zbiorowego zaopatrzenia mieszkańców w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (62,54% całości pobranych wód podziemnych z ujęcia, tj. [...] m3), przyjmując stawkę określoną w § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia, a do ilości wód pobranych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (37,46% całości pobranych wód podziemnych z ujęcia, tj. [...] m3), przyjmując stawkę określoną w § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a rozporządzenia. Pismem z 18 sierpnia 2023 r., spółka reprezentowana przez radcę prawnego złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję organu, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części (co do kwoty [...]zł) i umorzenie postępowania w zaskarżonej części oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 274 pkt 4 P.w. poprzez jego błędną wykładnię i zawężenie zakresu przedmiotowego tego przepisu tylko do sytuacji zbiorowego zaopatrzenia ludności (osób nieprowadzących działalności gospodarczej) w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, mimo że przywołany przepis nie zawiera ograniczeń co do celu poboru wody przez finalnego odbiorcę; 2) art. 274 pkt 1 lit. za) P.w. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca pomimo poboru wody na cel zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, pobiera wodę w innym celu, który zdeterminowany jest działalnością finalnego odbiorcy; 3) art. 2 pkt 21 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j.: Dz.U.2020.2028 ze zm.; dalej: "u.z.z.w.") przez nieuwzględnienie definicji legalnej "zbiorowego zaopatrzenia w wodę" w kwalifikowaniu celu poboru wody przez skarżącą i przyjęcie, że ujmowanie, uzdatnianie i pobór wody na potrzeby realizacji zadania własnego gminy jest działalnością niezależną od zbiorowego zaopatrzenia w wodę. W uzasadnieniu skargi uszczegółowiono stawiane zarzuty i argumentacje na ich poparcie, zmierzając do wykazania, że stanowisko organu jest błędne, i że to nie cel wykorzystania dostarczonej przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne wody finalnemu odbiorcy ma determinować wysokość opłaty, lecz cel, w jakim przedsiębiorstwo to (skarżąca) wodę pobiera. Cel poboru wody dla skarżącej został określony w art. 274 pkt 4 P.w. Zakres prowadzonej przez skarżącą działalności wyznacza zezwolenie (decyzja) Prezydenta Miasta S. z 14 stycznia 2003 r. i dokument ten nakłada na skarżącą obowiązek zapewnienia jakości wody dostarczanej odbiorcom usług w ramach posiadanego zezwolenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z 18 stycznia 2024 r. skarżąca podtrzymała złożoną skargę, a w uzupełnieniu zaprezentowanego w niej stanowiska przedstawiła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 czerwca 2023 r., sygn. akt II SA/Kr 463/23, wraz z komentarzem przedstawiciela doktryny – prof. dra hab. Bartosza Rakoczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest zasadność określenia skarżącej opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych, na podstawie pozwolenia wodnoprawnego, za I kwartał 2023 r. w wysokości odmiennej od wykazanej przez skarżącą w oświadczeniu w celu ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych, w którym skarżąca wykazała jedynie pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, bez wykazania poboru wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Zdaniem skarżącej, wysokość opłat za pobór wód podziemnych powinna być naliczona zgodnie z art. 274 pkt 4 P.w. i § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia, gdyż pobór ten jest dokonywany wyłącznie w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, tj. w stawce niższej, a nie także na cele określone w art. 274 pkt 2 lit. za P.w. i § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia, tj. dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, czyli w stawce wyższej. Organ stoi natomiast na stanowisku, że skarżąca pobiera wodę podziemną z ujęcia "G." na podstawie pozwolenia wodnoprawnego w obu ww. celach, dlatego też stawki opłat powinny być zróżnicowane. Mając na uwadze taki przedmiot sporu, należy wskazać, że pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych stanowi usługę wodną, na którą jest wymagane pozwolenie wodnoprawne (art. 35 ust. 3 pkt 1 oraz art. 389 pkt 1 P.w.), w którym ustalony zostaje m.in. cel korzystania z wód przez adresata pozwolenia wodnoprawnego (art. 403 ust. 1 P.w.). Poboru wód dokonuje podmiot korzystający z usługi wodnej i to na nim ciąży obowiązek ponoszenia opłaty za usługi wodne (art. 268 ust. 1 pkt 1 oraz art. 298 pkt 1 P.w.), która składa się z opłaty stałej oraz opłaty zmiennej uzależnionej od ilości wód pobranych (art. 270 ust. 1 P.w.). Zgodnie także z art. 35 ust. 1 i 2 P.w., usługi wodne polegają na zapewnieniu gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą możliwości korzystania z wód w zakresie wykraczającym poza zakres powszechnego, zwykłego oraz szczególnego korzystania z wód, do których dostęp jest zapewniony na zasadach określonych w Prawie wodnym. Przepis art. 35 ust. 1 P.w. odnosi się do jednej z form korzystania z wód przez gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą w postaci usług wodnych. Przepis art. 35 ust. 1 P.w. swoim zasięgiem obejmuje podmioty korzystające z usług wodnych i nie dotyczy odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwa wodociągowo- kanalizacyjne. Zatem, określone w Prawie wodnym zasady dostępu do usług wodnych, do których zalicza się przepisy dotyczące opłat za usługi wodne, odnoszą się wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych (a nie do odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych, którzy pozostają poza ukształtowanym pozwoleniem wodnoprawnym albo pozwoleniem zintegrowanym stosunkiem administracyjnoprawnym) i aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód powinna wpływać na kształt obowiązków w zakresie opłat, obciążających te podmioty. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w judykaturze (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2020 r., IV SA/Wa 1269/20). W wyroku NSA z 2 lipca 2021 r., sygn. akt III OSK 4152/21, stwierdzono, że pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za P.w., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, a pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 P.w. Ustawodawca zawiera w Prawie wodnym normy prawne, z których wynika, że cel korzystania z wód jest ustalany w pozwoleniu wodnoprawnym i stanowi jego obligatoryjny element (warunek), a naruszenie tego warunku może skutkować odebraniem lub ograniczeniem prawa do korzystania z wód, to dokonując oceny celów poboru wód, o których mowa w przepisach art. 274 pkt 2-4 P.w., należy rozumieć je tak samo, jak cele, o których mowa w art. 403 ust. 1 i art. 415 pkt 1 P.w., tj. jako skierowane do podmiotów korzystających z usług wodnych. Nie do pogodzenia z założeniem aksjologicznej spójności systemu prawa byłaby sytuacja, w której opłaty za usługi wodne stanowiące daniny publiczne należne za korzystanie z wód byłyby naliczane z uwzględnieniem celu lub celów odmiennych od przyjętego w akcie administracyjnym celu lub celów poboru wód, mimo że ustawodawca nie nadał im odmiennego znaczenia. Zdaniem sądu, prawidłowa wykładnia przepisów art. 274 pkt 2-4 P.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 27 i pkt 40 lit. c rozporządzenia, z uwzględnieniem ich relacji do art. 35 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 268 ust. 1 pkt 1, art. 298 pkt 1, art. 389 pkt 1, art. 403 ust. 1 oraz art. 415 pkt 1 P.w. prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a także prowadzące działalność rolniczą nie korzystają z usług wodnych, lecz korzystają z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, to cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a nie wiązać go ze sposobem wykorzystania wód przez odbiorcę usług wodociągowo-kanalizacyjnych. Skoro także jednostkowa stawka opłaty za usługi wodne jest jednym z zasadniczych elementów, które wpływają na wysokości opłaty za usługi wodne, to powiązanie celu poboru wód z podmiotem korzystającym z usługi wodnej, a nie z odbiorcą usług wodociągowo-kanalizacyjnych zapewnia prawidłowe ustalenie daniny publicznej na podstawie niebudzących wątpliwości danych dotyczących ustalonego w pozwoleniu wodnoprawnym celu poboru wód przez podmiot korzystający z usług wodnych oraz według tych samych zasad dla wszystkich podmiotów pozostających w relewantnej sytuacji prawnej. Tym samym, ustalenie przez organ tego, w jaki sposób finalni odbiorcy wykorzystywali wodę dostarczaną przez podmiot korzystający z usług wodnych byłoby dla sprawy irrelewantne. Istotny pozostaje cel poboru wód przez skarżącą, a nie faktyczny cel wykorzystania wód przez jego odbiorców. Nadto dostrzec należy, że Prawo wodne, jak i wydane na jej podstawie przepisy rozporządzenia nie zawierają definicji legalnej terminu "zbiorowe zaopatrzenie w wodę". Jednak definicja legalna zbiorowego zaopatrzenia w wodę znajduje się w art. 2 pkt 21 u.z.z.w., który stanowi, że jest nią działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Zgodnie także z art. 2 pkt 4 u.z.z.w., przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jest przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24, 974 i 1570), jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność. Przepis art. 2 pkt 3 u.z.z.w. wyjaśnia także, że każdy, kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jest odbiorcą usług. Przywołane regulacje u.z.z.w. również wskazują, że odbiorcy usług nie korzystają z usługi wodnej polegającej na poborze wód podziemnych lub wód powierzchniowych, lecz korzystają z usług świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę korzysta z wymienionej usługi wodnej na podstawie i warunkach określonych w pozwoleniu wodnoprawnym, albo pozwoleniu zintegrowanym. Przepisy dotyczące opłat za usługi wodne odnoszą się natomiast, jak już wskazano, wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych i to aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód winna wpływać na kształt obowiązków związanych z wysokością opłat, obciążających te podmioty. Zatem okoliczność, że działalność polegająca na zbiorowym zaopatrywaniu w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi może być prowadzona wyłącznie przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, nie oznacza, że jedynym celem poboru wody przez taki podmiot jest cel wskazany w art. 274 pkt 4 P.w. Spółka w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę zaopatruje bowiem zarówno gospodarstwa domowe, podmioty publiczne, jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. W sprawie zaakcentowania wymaga, że skarżąca dokonywała poboru wód podziemnych z ujęcia "G." zlokalizowanego w S. na podstawie wskazanego przez organ pozwolenia wodnoprawnego udzielonego decyzją Dyrektora Zarządu Zlewni w S. z 6 kwietnia 2021 r., nr [...], na pobór wody podziemnej ("2.4. Całoroczny pobór do celów zbiorowego zaopatrzeni w wodę miasta S.."). Decyzja ta nie zawiera zaś wskazania i ograniczenia, że jedynym celem poboru będzie dostarczenie wody wyłącznie gospodarstwom domowym, z wyłączeniem pozostałych odbiorców, w tym podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów publicznych. Z tego względu nie można uznać, że wyłącznym celem poboru wody przez spółkę jest zbiorowe zaopatrywanie ludności, w ramach realizacji zadań własnych gminy, w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Organ przeprowadził w dniu 21 lipca 2022 r. wobec spółki – m.in. na podstawie art. 335 w związku z art. 334 pkt 1 i 2 P.w. – kontrolę gospodarowania wodami dla potrzeb weryfikacji i ustalenia wielkości oraz celu korzystania z wód pobieranych przez spółkę na podstawie ww. pozwolenia wodnoprawnego z dnia 6 kwietnia 2021 r. dla ujęcia "G.". Kontrola ta wykazała, że spółka, w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzi działalność polegającą na ujmowaniu wód podziemnych do celów dostarczenia wody zarówno dla gospodarstw domowych, jak i pozostałych odbiorców, co jest zgodne z zatwierdzonymi dla tego podmiotu taryfami dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. W konsekwencji stwierdzić należy, że organ prawidłowo ocenił, że skoro pobór wód jest dokonywany przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne na podstawie pozwolenia wodnoprawnego w obu celach, tj. w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, to celami poboru wód są: określony w art. 274 pkt 4 P.w. oraz w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, tj. wodę przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych (por. definicja "wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi", zawarta w art. 16 pkt 70 P.w. oraz art. 2 pkt 18 u.z.z.w.) oraz pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za P.w. oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Przedstawione stanowisko znajduje poparcie w doktrynie prawa, gdzie wskazuje się, że ustawodawca wyraźnie chciał zastosować ochronę mieszkańców zużywających wodę przeznaczoną do spożycia, wyodrębniając w art. 274 pkt 4 P.w. – jako osobną regulację – górną jednostkową stawkę opłaty za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzania ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (por. red. dr Krzysztof Filipek, Mariusz Kucharski, Paweł Michalski, Nowe prawo wodne najważniejsze zmiany dla gmin i przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, Legalis, 2017, wyd. 1). Natomiast pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów mieści się w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za P.w. oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Jak zasadnie zauważono w zaskarżonej decyzji, wskazana w powołanych przepisach sekwencja następujących po sobie czynności od strony przedmiotowej odpowiada definicji zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Znajduje też odzwierciedlenie w sekcji E dział 36 Polskiej Klasyfikacji Działalności, pt. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, a ponadto została wpisana w dziale 3 Krajowego Rejestru Sądowego skarżącej. Wobec tego, uznać trzeba, że zaopatrzenie w wodę podmiotów publicznych oraz prowadzących działalność gospodarczą nie odpowiada celowi poboru wód z art. 274 pkt 4 P.w. Nie polega ono bowiem na dostarczaniu ludności wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, choćby było dokonywane przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne i to w ramach realizacji zadań własnych gminy. Podsumowując, skarżąca przez to, że jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.z.z.w., nieprawidłowo wywodzi, iż każdy dokonywany przez nią pobór wody mieści się w granicach zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, podczas gdy część świadczonych przez skarżącą usług w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody nie odnosi się do ludności, lecz do innych podmiotów. Prawidłowość powyższego stanowiska sądu potwierdza również najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak wskazał bowiem NSA w wyroku z 20 grudnia 2023 r., sygn. akt III OSK 190/22, przedsiębiorstwo wodociągowe prowadząc działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody. Jednak tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczonej do spożycia przez ludzi. W tej sytuacji, spójne z normami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę są normy Prawa wodnego i rozporządzenia, które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Drugi z tych celów jest zatem węższy, a normy z § 5 pkt 40 rozporządzenia stanowią wyjątek względem normy z § 5 pkt 27 rozporządzenia i w związku z tym należy je intepretować w sposób ścisły oraz zgodnie z zasadą lex speciali derogat legi generali. Oznacza to, że nisze stawki z § 5 pkt 40 rozporządzenia mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy (lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne) realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ustawodawca w przepisach Prawa wodnego i w przepisach rozporządzenia posłużył się dodatkowo pojęciem "ludności" i należy uznać to za zabieg celowy, który potwierdza konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów. Ponadto nie można pomijać, że nie każda woda ujmowana, uzdatniana i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie kwestionując stanowiska spółki, że prowadzi ona tylko jedną formę poboru wody, w ramach jednego procesu technologicznego, to jednak mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że różny jest cel "wykorzystania" tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej. Jak nadto wskazał NSA, stawka opłaty zmiennej nie została zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Wskazywany "odbiorca końcowy" ma tu znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele. Powyższy pogląd NSA wyrażono także w szeregu innych, najnowszych wyroków (por. wyroki NSA: z 14 marca 2023 r., III OSK 7417/21; z 14 marca 2023 r., III OSK 7418/21 i III OSK 7419/21; 19 października 2021 r., III OSK 4088/21 i III OSK 4089/21; 13 października 2021 r., III OSK 4137/21 i III OSK 4121/21; z 12 października 2021 r., III OSK 4099/21). Za nieuprawnione zatem należało ocenić zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię lub zastosowanie, albowiem organ przepisy te prawidłowo zinterpretował i także zastosował w sprawie, gdyż wysokość opłaty została w sprawie ustalona zgodnie z art. 272 ust. 1 i 2 P.w., jako suma: iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczona do spożycia przez ludzi (0,068 za 1 m3 – cel 40) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (1) i ilość pobranych wód podziemnych ([...] m3), co stanowi kwotę [...]zł oraz iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (0,115 zł za m3 – cel 27) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (1) i ilość pobranych wód podziemnych ([...] m3), co stanowi kwotę [...]zł. Z uwagi na powyższe, sąd podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że brzmienie przedstawionych regulacji nie przesądza o tym, iż skarżąca pobiera wodę wyłącznie w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i w konsekwencji argumenty dotyczące zarzutu skargi związane z tą kwestią, uznał za nieuzasadnione. Nie podzielił natomiast stanowiska skarżącej, którego prawidłowość opiera ona m.in. na nieprawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 30 czerwca 2023 r., II SA/Kr 463/23. Nadto sąd stwierdził, że materiał dowodowy, na podstawie którego organ wydał decyzję, był zupełny, i na jego podstawie organ w sposób prawidłowy ustalił rzeczywisty cel poboru wód przez skarżącą. Ustalenie to nastąpiło w formie decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p., gdyż skarżąca w złożonym przez siebie oświadczeniu błędnie określiła cel poboru wód podziemnych, będący podstawą obliczenia przez organ opłaty zmiennej. Skarżąca zaklasyfikowała bowiem pobór wszelkich wód na cele realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, które to cele odpowiadają stawce opłaty określonej w § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia, z czym prawidłowo nie zgodził się organ. Dodać należy, że w art. 300 P.w. wodnego wskazano, iż do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III O.p., z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom (z wykluczeniem jedynie określonych instytucji wskazanych w tym przepisie). Ponadto w art. 300 ust. 1a i 1b P.w. określono, że uprawnienia organu podatkowego, przysługujące Wodom Polskim wykonują dyrektorzy zarządów zlewni Wód Polskich, zaś właściwy dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej Wód Polskich pełni funkcję organu wyższego stopnia. Nie ma więc wątpliwości, że umiejscowione w dziale III O.p. przepisy art. 21 § 3 i art. 23 § 1 O.p. znajdują w sprawie odpowiednie zastosowanie z mocy odesłania zawartego w art. 300 ust. 1 P.w. Tym samym, w rozpoznawanej sprawie istniała możliwość określenia i szacowania podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA w Szczecinie z: 15 września 2021 r., II SA/Sz 856/21; 28 października 2021 r., II SA/Sz 855/21 i II SA/Sz 853/21; 9 listopada 2022 r., II SA/Sz 721/22). Podnieść trzeba, że w literaturze przedmiotu trafnie podkreśla się, że "odpowiednie" stosowanie przepisu prawa, w zależności od uzyskanego rezultatu, może dotyczyć trzech sytuacji: gdy odpowiednie stosowanie przepisów polega na stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych modyfikacji (wprost), gdy odpowiednie przepisy mają być zastosowane z pewnymi modyfikacjami, wreszcie trzecia sytuacja obejmuje te przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane (por. T. Żyznowski, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z 29 października 1991 r., III CZP 109/91, "Przegląd Sądowy" 1992, nr 5-6). Oczywiste jest, że w rozpoznawanej sprawie przepis art. 23 § 1 O.p. musiał być zastosowany z pewnymi modyfikacjami. Prawidłowo więc należy ocenić zastosowanie przez organ własnej metody szacowania, opierającej się na obliczeniu procentowego udziału wody sprzedanej dla gospodarstw domowych oraz dla pozostałych odbiorców w ilości wody sprzedanej ogółem w oparciu o dane pozyskane w toku kontroli gospodarowania wodami (dane za I kwartały z lat 2019-2022) i – następnie – przyjęcie uśrednionej proporcji do podziału ogółu ilości wody podziemnej z ujęcia "G." w I kwartale 2023 r. na dwa cele. Taki sposób ustalenia danych nie budzi zastrzeżeń sądu, tym bardziej że skarżąca nie wykazała, aby przyjęta metoda szacowania lub wyliczone wartości były wadliwe. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd orzekł o oddaleniu skargi. Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).