II SA/Sz 636/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Iwankiewicz, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Kłosowski, Sędzia NSA Elżbieta Makowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anita Jałoszyńska, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Spółki A. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier oddala skargę.

Postanowieniem z dnia 25 listopada 2014r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego działając na podstawie art. 265 § 2, art. 267 § 1 pkt 4, art. 269, art. 270a Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 8 i art. 23b ust. 1 i 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 2001, poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej "u.g.h.", § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne, obciążył Spółkę A., kosztami badania sprawdzającego automatu nr fabryczny [...], który otrzymał poświadczenie rejestracji nr [...], w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] orzekł o cofnięciu rejestracji wskazanego wyżej automatu. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. W toku postępowania zakończonego wydaniem ww. decyzji Naczelnik Urzędu Celnego zlecił upoważnionej przez Ministra Finansów jednostce badającej - Izbie Celnej Wydział Laboratorium Celne, przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu oraz sporządzenie opinii. Opinia sporządzona w dniu [...]. przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej z badania sprawdzającego nr [...] zawierała negatywny wynik badania ww. automatu. Organ wskazał, że stosownie do dyspozycji art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, koszty badania obciążają tego, kto eksploatuje urządzenie, w przypadku, gdy wynik badania wskazuje, że badane urządzenie nie spełnia warunków ustawowych. Spółka A. na powyższe postanowienie złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie podnosząc zarzuty: - naruszenia art. 265 § 2ustawy Ordynacja poprzez jego zastosowanie i błędne przyjęcie, iż w toku przedmiotowej sprawy zachodzą przesłanki uzasadniające jego zastosowanie i obciążenie spółki kosztami badania sprawdzającego, - naruszenia przepisów § 7, 10 ust. 2 i 4, § 14 ust. 5 i 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzenia gier i zakładów wzajemnych poprzez przyjęcie, że podmiot urządzający gry na automatach o niskich wygranych jest zobowiązany do podważenia pozytywnej weryfikacji automatu do gry o niskich wygranych , sporządzonej przez jednostkę badającą uprawnioną do jego badania przez Ministra Finansów, - błędne i niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że zachodzi stan konieczności zbadania automatu do gry o niskich wygranych , uwzględniają, iż jego rejestracja wygaśnie w dniu 10 lutego 2015 r., zaś badanie zostało przeprowadzone przez podmiot, który nie posiada w tym zakresie odpowiednich kompetencji. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, po rozpoznaniu zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ocenił, iż w niniejszej sprawie istniało "uzasadnione podejrzenie" skutkujące wystawieniem zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego. Z treści opinii z badania sprawdzającego z dnia 9 maja 2013 r. r. wynika, że opiniowany automat nr fabryczny [...] nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Z przedmiotowej opinii wynika, że automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust.3 u.g.h., w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań oraz warunków wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. W ocenie organu odwoławczego, spełniony został również warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę. Laboratorium Celne Izby Celnej dysponuje bowiem upoważnieniem Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r., co zostało wskazane w treści samej opinii. Jednostka ta została także umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów (www.mf.gov.pl). Fakt ten stanowi również podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyła Spółka A., zarzucając mu naruszenie: - art. 265 § 2ustawy Ordynacja poprzez jego zastosowanie i błędne przyjęcie, iż w toku przedmiotowej sprawy zachodzą przesłanki uzasadniające jego zastosowanie i obciążenie spółki kosztami badania sprawdzającego, - przepisów § 7 - 10 ust. 2 i 4, § 14 ust. 5 i 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzenia gier i zakładów wzajemnych poprzez przyjęcie, że podmiot urządzający gry na automatach o niskich wygranych jest zobowiązany do podważenia pozytywnej weryfikacji automatu do gry o niskich wygranych , sporządzonej przez jednostkę badającą uprawnioną do jego badania przez Ministra Finansów, - błędne i niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że zachodzi stan konieczności zbadania automatu do gry o niskich wygranych , uwzględniają, iż jego rejestracja wygasła w dniu 10 lutego 2015 r., zaś badanie zostało przeprowadzone przez podmiot, który nie posiada w tym zakresie odpowiednich kompetencji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, albowiem Sąd nie stwierdził, aby kontrolowane postanowienie było dotknięte wadami podniesionymi w skardze, jak również innymi, które sąd administracyjny jest obowiązany uwzględniać z urzędu jako niezwiązany wnioskami i zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Przedmiotem sporu jest zasadność obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. O tym, kto ponosi koszty postępowania administracyjnego prowadzonego w trybie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, rozstrzygają przepisy tej ustawy w rozdziale 23 Działu IV. Art. 265 § 2 tej ustawy, którego naruszenie zarzuca skarga uzupełnia katalog wydatków postępowania zaliczanych do kosztów postępowania określony w art. 265 § 1 O.p. Analiza podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia wskazuje, że zarzut naruszenia art. 265 § 2 Ordynacji podatkowej jest chybiony dlatego, że przepis ten nie stanowił podstawy prawnej wydania przez Dyrektora Izby Celnej zaskarżonego postanowienia. Wprawdzie organ I instancji przywołał ten przepis w swoim postanowieniu, jednak organ II instancji, błąd ten wyeliminował wskazując już prawidłowo jako procesową podstawę prawną rozstrzygnięcia przepis art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Takim odrębnym przepisem jest art. 23 b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych stanowiący, że w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Tak więc istotne znaczenie dla obciążenia skarżącej Spółki A. kosztami postępowania w postaci kosztu badania sprawdzającego automatu do gier był wynik tego badania. Chybione są również pozostałe zarzuty i wywody skargi. Po pierwsze zauważyć należy, iż w momencie przeprowadzenia dowodu z badania sprawdzającego przedmiotowego automatu () urządzenie to posiadało ważne poświadczenie rejestracji. Podnoszona skargą okoliczność, że poświadczenie to "wygasa r." jest więc bezprzedmiotowa dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Po drugie, wbrew przekonaniu strony skarżącej, w postępowaniu w przedmiocie ustalenia i obciążenia kosztami postępowania, nie bada się zasadności samego wyniku badania sprawdzającego i oceny przydatności dowodu z tej opinii. Postępowanie w przedmiocie kosztów ma charakter incydentalny w stosunku do postępowania głównego i jego celem jest zbadanie czy spełnione zostały warunki do obciążenia kosztami postepowania określone w art. 23b u.g.h. Po trzecie, organ nie mógł naruszyć § 7-10 ust. 2 i 4, § 14 ust. 5 i 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzenia gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. nr 102, poz.9460), ponieważ rozporządzenie to w dacie wydania zaskarżonego postanowienia już nie obowiązywało. Zostało zastąpione przez wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 d ustawy o grach hazardowych rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. 2012. Poz. 312). W związku zaś z kwestionowaniem przez stronę skarżącą uprawnienia organu do powołania Laboratorium Celnego urzędu Celnego do przeprowadzenia badania sprawdzającego przedmiotowego automatu do gier należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 23b ust. 1 u.g.h., na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (ust. 3). W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (ust.5). Ze względu na szczególne znaczenie badań sprawdzających wykonywanych przez jednostki badające, ustawodawca, w celu zapewnienia odpowiedniego standardu, jakości, rzetelności i wiarygodności wykonywanych badań technicznych, określił w art. 23f ust. 1 u.g.h. warunki, jakie musi spełnić podmiot ubiegający się o status jednostki badającej. W myśl art. 23f ust.1 u.g.h., upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia warunki wskazane w pkt 1) - 4) tego przepisu. Stosownie do art. 23f ust. 2 u.g.h., upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty w szczególności wymienione w pkt 1)-4) potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji (art. 23f ust. 3). Odmowa udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier następuje w drodze decyzji (art. 23f ust. 4). Na podstawie art. 23f ust. 5 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: 1) cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b; 2) może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3. Należy również podkreślić, że przepis art. 23f ust. 1 pkt. 1 u.g.h. stanowi jedynie, że jednostka badająca musi spełniać warunek posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA). Ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), mocą której wprowadzono art. 23f u.g.h., w art. 12 ust. 1 stanowi, że podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f ustawy zmienianej w art. 1. Z ust. 2 przywołanego artykułu wynika m.in., że podmiot, który został w tym trybie uznany za upoważnioną jednostkę badającą, jest obowiązany do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. do 14.07.2012 r.), dokumentu akredytacji, wystawionego zgodnie z wymogami określonymi w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h. Sankcją za niedopełnienie tego warunku jest wygaśnięcie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 12 ust. 3). Z informacji znajdujących się na stronie Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej widnieje w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że Izba Celna została również upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych upoważnieniem z [...]. W ocenie Sądu, w postępowaniu, którego przedmiotem jest ocena zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego, nie ma możliwości dokonywania merytorycznej oceny prawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów konkretnej jednostce badającej oraz do dokonywania oceny prawnej wydanej przez nią opinii. Z art. 23f u.g.h. wynika, że to minister jest właściwy do udzielania upoważnień, odmowy ich udzielenia lub cofnięcia już udzielonych upoważnień. Z art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie wynika, jaki rodzaj i charakter ma mieć akredytacja udzielona przez wymienione w tym przepisie podmioty. To minister decyduje, czy posiadana przez jednostkę badającą akredytacja jest odpowiednia do badań technicznych automatów Organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają zatem uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Jeśli z materiału dowodowego sprawy wynika, że jednostka badająca posiadała w dacie przeprowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, co w niniejszej sprawie było bezsporne, to jest to fakt wykluczający prowadzenie w sprawie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez tę jednostkę uprawnień do sporządzania opinii o legalności działania automatów do gier o niskich wygranych. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. Pogląd taki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyroki: WSA z 2 września 2014 r. sygn. akt II SA/Bk 566/14, WSA z 27 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Lu 846/13, NSA z 18 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 965/13). Okoliczność, że jednostka badająca wchodzi w skład struktury organizacyjnej Izby Celnej , nie stała na przeszkodzie zlecenia jej przez Naczelnika Urzędu Celnego wykonania badania sprawdzającego automatu do gry, gdyż miedzy tymi podmiotami nie zachodziła żadna relacja związana z podległością służbową, co jak się wydaje, legło u podstaw wywodów skargi. Reasumując, skoro wynik badania sprawdzającego potwierdził, że automat do gier automatu nr fabryczny [...] nie spełnia warunków określonych w ustawie (negatywny wynik badania sprawdzającego), koszty badania sprawdzającego obciążają właściciela automatu – skarżącą Spółkę, zgodnie z art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu uznając, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.