II SA/Go 246/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Piątek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski Sędzia WSA Krzysztof Rogalski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 lipca 2023 r. sprawy ze skargi M C.N., M.N. Sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę. Gorzów Wlkp., dnia lipca 2023 r. Sygn. akt II SA/Go 246/23 Zarządzenie 1. Odpis sentencji wyroku doręczyć pełnomocnikowi strony skarżącej (bez pouczeń) oraz organowi wraz z pouczeniem o terminie i sposobie złożenia wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku oraz o sposobie i terminie wniesienia skargi kasacyjnej. 2. Zgodnie z art. 139 § 5 p.p.s.a. udostępnić wyrok niezwłocznie w sekretariacie Sądu przez okres 14 dni. 3. Akta przedłożyć z wpływem lub po bezskutecznym upływie 35 dni od dnia doręczenia odpisu sentencji wyroku. S. WSA Jarosław Piątek

Dnia [...] lutego 2022 r. o godz. 5:23 na TTOC funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę środka przewozowego o numerach rejestracyjnych [...]. W wyniku kontroli oraz na podstawie listu przewozowego CMR z [...] lutego 2022 r. ustalono, że wyżej wymienionym zestawem pojazdów przewożony był w 28 pojemnikach typu mauzer z Niemiec do Estonii przez terytorium Polski olej smarowy o nazwie handlowej Schmierol, masie brutto 24720 kg, klasyfikowany do kodu CN 2710, podlegający ustawie z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 104, dalej jako: ustawa SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli). Podmiotem odbierającym towar była firma l OU z Estonii, a przewoźnikiem M C.N., M.N. Sp. j.. Kontrolujący po sprawdzeniu w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów stwierdzono, że przewóz ww. towaru na terytorium Polski odbywał się bez wymaganego numeru referencyjnego (numeru SENT), o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy SENT. Kierujący ww. zestawem samochodowym nie posiadał również zgłoszenia EX-MRN. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej również jako: NUCS) postanowieniem z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] wszczął wobec przewoźnika postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku zgłoszenia przewozu towaru o nazwie Schmierol i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia oraz dopuścił jako dowód w sprawie: - pismo Referatu Realizacji - SENT Urzędu Celno - Skarbowego nr [...] z [...] lutego 2022 r. przekazujące protokół z kontroli [...] z [...] lutego 2022 r. wraz z załącznikami (40 kart), - pismo Referatu Realizacji - SENT Urzędu Celno - Skarbowego nr [...] z [...] maja 2022 r. przekazujące sprawozdania z badań laboratoryjnych (nr [...]) próbek oleju pobranych w toku kontroli [...] lutego 2022 r. (7 kart). Po analizie zgromadzonej w sprawie dokumentacji oraz mając na uwadze przedstawione okoliczności Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] października 2022 r., nr [...], nałożył na M C.N., M.N. Sp. j. karę pieniężną w wysokości 20.000 zł za niewykonanie przesłania do rejestru SENT zgłoszenia przewozu towaru wrażliwego o nazwie handlowej Schmierol i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia. Pismem z dnia [...] listopada 2022 r. spółka M C.N., M.N., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, iż M C.N., M.N. sp. jawna była przewoźnikiem towaru o nazwie Schmierol, podczas gdy odwołujący był jedynie właścicielem pojazdu, który na mocy umowy z [...] lutego 2022 r. wydzierżawił spółce I Ltd., (MT [...]), 2) naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, poprzez nałożenie kary pieniężnej na niewłaściwy podmiot. Zdaniem skarżącej podczas ustalania tożsamości przewoźnika, a zarazem podmiotu kwalifikującego się do nałożenia kary finansowej, organ podatkowy poprzestał jedynie na ustaleniu właściciela pojazdu, implikując tym samym, iż podmiot ten będzie tożsamy z przewoźnikiem. Powyższe stanowisko jest jednak sprzeczne z rzeczywistością. Skarżąca spółka wraz z odwołaniem przedłożyła kserokopię umowy dzierżawy pojazdu z dnia [...] lutego 2022 r. zawartą pomiędzy M C.N., M.N. Sp. j., a I Ltd.,. Decyzją z dnia [...] lutego 2023 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W treści niniejszego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 3 ust. 1 ustawy SENT określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. Przepis art. 3 ust. 2 ww. ustawy zawiera katalog towarów, których przewóz podlega systemowi monitorowania drogowego wraz z określającymi je pozycjami Nomenklatury Scalonej (CN) oraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Organ odwoławczy podkreślił, że do tego katalogu należą m. in. paliwa silnikowe i ich pochodne, paliwa opałowe, oleje smarowe i inne preparaty smarowe, w tym również przewożony towar klasyfikowany do kodu CN 2710. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT środkiem technicznym służącym monitorowaniu przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi jest rejestr zgłoszeń wraz z modułem gromadzącym i przetwarzającym dane geolokalizacyjne. Rejestr ten jest prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli (ust. 2 i 4). DIAS następnie wyjaśnił, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. Przewoźnik jest zatem obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. Następnie organ wskazał, co powinno zawierać zgłoszenie Dalej organ odwoławczy, powołując się na treść art. 13 ustawy SENT wskazał, że przewóz towarów podlega kontroli polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7; przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Kontrola obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazywanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobieranie próbki towaru oraz weryfikacje wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT w przypadku niedokonania zgłoszenia przez przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 20.000,00 zł. DIAS mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy oraz powyższe przepisy uznał za zasadne nałożenie na skarżącą spółkę karę pieniężną w wysokości 20.000 zł za niewykonanie obowiązku zgłoszenia w systemie monitorowania przewozu towarów. Wyjaśnił przy tym, że istota monitorowania przewozu towarów wrażliwych, opiera się na prawidłowej rejestracji przewozów w systemie SENT. Uzupełnienie wszystkich danych w systemie, daje właściwym organom pełną możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli, które nie ograniczają się wyłącznie do sprawdzania pojazdów na drodze krajowej. Precyzyjne zarejestrowanie wszystkich danych w systemie umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów i rodzaju wykonywanego przewozu. Wprowadzony ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru, nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je, jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które podlegają ochronie. Przedmiotem monitorowania przewozu towarów są towary określane, jako wrażliwe i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju, ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję. Odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów ciąży na wysyłającym, odbierającym, przewoźniku i kierującym środkiem transportu. Organ odwoławczy wskazał, że nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjne na podmioty, dokonujące przewozu towarów. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy łańcucha dostaw podlegającego systemowi monitorowania przewozu, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar z uwagi na sposób ich wymierzania jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty (nieprawidłowość = kara administracyjna albo grzywna w określonej wysokości). Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było dla podmiotów nieopłacalne. Ustawa w żaden sposób nie przewiduje stopniowania kar w zależności do stopnia zawinienia. Organ podkreślił, iż przepisy ustawy SENT nie wyłączają z odpowiedzialności przewoźnika nawet za drobne uchybienia, które popełnione zostały wskutek nieświadomego działania, czy omyłki; mają charakter restrykcyjny mają na celu zwalczanie wszelkich nieprawidłowości związanych z obrotem towarami wrażliwymi, dlatego też dla lepszej kontroli i monitorowania został stworzony system SENT. Zostały przy tym ukształtowane tak, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym, decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne. Obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie administracyjne jest stosowanie przepisów wprost, bez możliwości swobodnej interpretacji tych uregulowań przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organ prowadzący postępowanie administracyjne, ponieważ odpowiedzialność administracyjna ma charakter obiektywny, kwestia zawinienia nie ma wpływu na obciążenie podmiotu odpowiedzialnością za dane naruszenie przepisów. Dla ustalenia, czy wypełniona została dyspozycja art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, wystarczające jest wykazanie, że doszło do naruszenia obowiązków (w tym przypadku określonych w art. 7 ust. 1 ustawy) lub warunków związanych z drogowym przewozem towarów. Jednocześnie organ podniósł, że ocena zasadności nałożenia kary pieniężnej składa się z dwóch elementów, czyli badania naruszenia obowiązków przewidzianych w ustawie, uzasadniających nałożenie kary pieniężnej oraz analizy ustawowych przesłanek odstąpienia od jej wymierzenia. DIAS powołując się na stanowisko sądów administracyjnych wyjaśnił, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT oparte jest na uznaniu administracyjnym. Podał, iż ustawodawca w przywołanej regulacji posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnym interesem przewoźnika" lub "interesem publicznym", jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z ww. przesłanek. Organ wyjaśnił również, że ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się ze zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Zdaniem organu pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej jako O.p.). Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. DIAS podniósł, że "ważny interes przewoźnika" występuje wtedy, kiedy obniżają się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane przede wszystkim zdarzeniami losowymi takimi jak: powódź, pożar, susza itd. Przy czym pojęcia "ważnego interesu przewoźnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną przewoźnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Organ podał, iż pomimo konieczności ustalenia sytuacji majątkowej podmiotu oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i dla rodziny, to trzeba mieć też na uwadze, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania były realizowane, a zobowiązany nie był pochopnie z nich zwalniany. W dalszej treści uzasadnienia decyzji organ II instancji przedstawił sytuację finansową skarżącej spółki (stan na dzień [...] lipca 2022 r.), mianowicie działalność gospodarcza prowadzona jest od [...] grudnia 2014 r., spółka figuruje w rejestrze podatników, nie posiada zaległości podatkowych i niepodatkowych należności budżetowych, na koncie spółki nie ma zaksięgowanych nadpłat, nie jest wobec niej prowadzone postępowanie egzekucyjne, nie odnotowano czynności majątkowych w aplikacji CRCM, spółka nie występowała z wnioskiem o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych oraz ze względu na sytuację epidemiologiczną. Nadto spółka składa deklaracje ZUS, posiada zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i fundusz pracy od czerwca do lipca 2022 w łącznej wysokości 3.256,16 zł, wobec spółki nie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne oraz ze względu na sytuację epidemiologiczną SARS-COV-2 częściowo umorzono składki za okres od marca do maja 2020 r. Organ wskazał także, że z informacji dostępnych na Platformie Analitycznej Ministerstwa Finansów WRO[?]SYSTEM po wyszukiwaniu transakcji podmiotu w złożonych plikach JPK za podany okres wynika, że suma transakcji podatników, którzy wykazali w swoich JPK kwoty netto z tytułu nabycia, dot. Państwa towarów i usług wynosi: od 2019/10 do 2020/10 - 290.400,00 zł; od 2020/10 do 2021/10 - 139.579,18 zł; od 2021/10 do 2022/10 -129.413,28 zł, suma transakcji podatników, którzy wykazali w swoich JPK kwoty netto z tyt. sprzedaży na Państwa rzecz towarów oraz usług wynosi: od 2019/10 do 2020/10 - 260.074,64 zł; od 2020/10 do 2021/10 - 485.580,79 zł; od 2021/10 do 2022/10 - 620.487,88 zł, ocena ryzyka za 2019 r. dostępna w bazie Bisnode wykazała, że kondycja firmy jest dobra (niskie ryzyko, kondycja uważana za lepszą niż przeciętna), wskaźnik wiarygodności firmy wyliczany od wartości sprzedaży wynosi 80, wykazanych jest 10 środków transportowych, tj. samochód ciężarowy [...] rok produkcji 1997, [...] rok produkcji 2003, naczepa ciężarowa [...] rok produkcji 2003, naczepa ciężarowa [...] rok produkcji 2004, ciągnik samochodowy [...] rok produkcji 2006, ciągnik samochodowy [...] rok produkcji 2007 i 2008, motocykl [...] rok produkcji 2007, [...] rok produkcji 2015, przyczepa lekka [...] rok produkcji 2018. Organ zaznaczył również, że z ewidencji SUDOP (ewidencja udzielonej pomocy publicznej) wynika, iż spółka w latach 2019-2022 była beneficjentem pomocy publicznej w kwocie 32.318,84 zł (stanowiącej równowartość 7.296,16 EURO), stanowiąca pomoc rekompensującą negatywne konsekwencje ekonomiczne związane z COVID-19. Nadto z danych z systemu PUESC wynika, iż nie stwierdzono rejestracji zgłoszeń spółki jako przewoźnika w okresie od [...] kwietnia 2017 r. do [...] października 2022 r., tym samym nie stwierdzono innych postępowań wszczętych wobec spółki w zakresie naruszenia przepisów ustawy SENT. Zdaniem DIAS sytuacja finansowa spółki jest dobra, nie występują zagrożenia dotyczące ciągłości finansowania. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, dokonuje transakcji sprzedaży towarów i usług na rzecz innych kontrahentów oraz transakcji nabycia towarów, osiąga coraz większe przychody z tej działalności. Ze zgromadzonych w toku postępowania dokumentów nie wynika, by w stosunku do spółki wystąpiły szczególne okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę odstąpienia od nałożonej kary pieniężnej. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły również żadne sytuacje nadzwyczajne, czy tez zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. W ocenie organu odwoławczego niedokonanie przewozu towaru klasyfikowanego do kodu CN 2710 nie był spowodowany okolicznościami, na które spółka nie miała wpływu. Ponownie zaznaczono, że istota monitorowania przewozu wrażliwych towarów opiera się na prawidłowej rejestracji przewozów w systemie SENT. Dokonanie rejestracji przewozu oraz uzupełnienie wszystkich danych w systemie daje właściwym organom pełną możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli, które nie ograniczają się wyłącznie do sprawdzania pojazdów na drodze. Skoro wymóg prawidłowego rejestrowania zgłoszeń przewozu, należy do narzędzi służących tej skuteczności, to w interesie publicznym leży zapewnienie jego przestrzegania. Celem ustawy SENT jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu towarów. Realizacji tego celu służyć ma system kontroli, który będzie szczelny, skuteczny i bezpieczny. Tylko taki system uniemożliwi podmiotom, trudniącym się przewozem towarów, omijanie systemu monitorowania. Zobowiąże te podmioty do dochowania należytej staranności w wypełnianiu obowiązków. Organ odwoławczy uznał, że uwzględnienie przedstawionych przez spółkę okoliczności stanowiących podstawę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny stanowiłaby omijanie prawa. W interesie publicznym natomiast jest to, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty trudniące się przewozem lub nabywaniem towarów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, objętych systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Niestaranność i brak roztropności nie może obciążać całego społeczeństwa w skutkach z nich wynikających. Następnie organ wskazał, że prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na jej wielkość i formę, to nie tylko uczestnictwo w korzyściach, jakie z tego tytułu wypływają (zyski), ale także ponoszenie pełnej odpowiedzialności za powstałe wskutek jej prowadzenia zobowiązania, w tym z tytułu kar pieniężnych. Stwierdził również, że konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej jest ponoszenie odpowiedzialność za podjęte decyzje. Dotyczy to w szczególności tych decyzji, które mają negatywne przełożenie na sytuację finansową firmy. DIAS podkreślił, że z notatki urzędowej sporządzonej w toku kontroli wynika, iż ww. środek transportowy został zatrzymany do kontroli w wyniku pościgu. Kierowcy pracującemu dla skarżącej przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 63 par. 2 Kodeksu karnego skarbowego. Sporządzono protokół zatrzymania rzeczy, tj. ciągnika oraz naczepy wraz z towarem, kluczyka do samochodu, dowodu rejestracyjnego samochodu, dwóch telefonów komórkowych. Kierowca wskazał również, że nie posiadał dowodu rejestracyjnego naczepy, którą przewoził towar. Podczas przeszukania kabiny ujawniono dowód rejestracyjny innej naczepy. Ponadto z wyjaśnień kierowcy wynikało, że kluczyki do samochodu otrzymał od C.N. w dniu [...] lutego 2022 r. ok. godziny 4:00, a jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego KRS nr [...] C.N. jest wspólnikiem skarżącej spółki. Uwzględniając zatem powyższe okoliczności oraz zarzuty zawarte w odwołaniu, należy uznać, że skarżąca była przewoźnikiem przedmiotowego transportu, a w konsekwencji była odpowiedzialna za naruszenie przepisów ustawy SENT. Jednocześnie organ zwrócił uwagę na bierność, brak inicjatywy w toku prowadzonego postępowania przed organem I instancji. Zdaniem DIAS przesłanie jako dowodu potwierdzającego stanowisko spółki, tj. umowy dzierżawy (wątpliwej jakości) ww. środka transportowego sporządzonej dwa dni przed realizacją przedmiotowego transportu dopiero na etapie odwołania budzi istotne wątpliwości, co do wiarygodności zawarcia takiej umowy, tym bardziej, że nie został przedłożony protokół przekazania przedmiotu dzierżawy, co wynika z § 3 umowy dzierżawy, który jest początkiem zawartej na okres 6 miesięcy umowy. Tym samym nie jest znana data faktycznego obowiązywania umowy dzierżawy. Jednocześnie organ uznał za niesłuszne stwierdzenie dotyczące niezwłocznego przekazania umowy dzierżawy pojazdu organowi celnemu, po telefonicznym wezwaniu, bowiem zgodnie z art. 126 O.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności postępowania, która daje gwarancje zarówno stronie, jak i organowi podatkowemu, co do pewności i trwałości postanowień, decyzji i wszelkich czynności mających miejsce w trakcie postępowania podatkowego. Nadto organ, odnosząc się do twierdzeń spółki, iż zgodnie z opinią biegłego z zakresu grafologii o wykluczeniu, by podpis na dokumentach przewozowych złożył ktoś związany ze spółką wyjaśnił, że do jego obowiązków nie leży kwestionowanie wiarygodności złożonych podpisów na dokumentach, w tym na dokumencie CMR. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 187, art. 180, art. 181 i art. 191 O.p. uznał, że NUCS w sposób wyczerpujący zbadał wszystkie okoliczności związane ze sprawą. Wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały przez organ wyjaśnione, organy nie naruszyły przepisów postępowania w sprawie. DIAS podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowody potwierdza, iż spółka była przewoźnikiem towaru zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy SENT. Pismem z dnia [...] marca 2023 r. M C.N., M.N. Sp. j., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie, w postaci: 1) art. 187 O.p. w zw. z art 17 ust 5 ustawy SENT, poprzez jego niezastosowanie, polegające na A) pomimo dostrzeżenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wątpliwości w stanie faktycznym, dotyczących tego z jaką datą zaczęła obowiązywać umowa dzierżawy pojazdu marki [...] o nr rej. [...] nr VIN: [...] z [...] lutego 2022 roku na mocy której spółka M C.N., M.N. sp. j. wydzierżawiła ww., pojazd na rzecz I LTD, organ nie podjął żadnych czynności celem ustalenia tej kluczowej, z perspektywy całego postępowania, kwestii, podczas gdy obowiązek takiego działania wynika z zasady oficjalności postępowania dowodowego wyrażonej w art 187 O.p. B) pomimo istnienia wątpliwości i kwestionowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej faktu przedłożenia umowy dzierżawy pojazdu marki [...] o nr rej. [...] nr VIN: [...] z [...] lutego 2022 już na etapie postępowania przed organem I instancji, organ nie podjął żadnych czynności celem zweryfikowania tego faktu, w szczególność nie zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z wnioskiem o sprawdzenie i ewentualne przesłanie dokumentów z akt postępowania w sprawie wydania zatrzymanego w czasie kontroli pojazdu marki [...] o nr rej. [...] nr VIN: [...], podczas gdy obowiązek takiego działania wynika z zasady oficjalności postępowania dowodowego wyrażonej w art. 187 O.p. 2) art. 197 O.p. w zw. z art. 17 ust 5 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie polegające na tym, iż organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego z dziedziny grafologii na okoliczność ustalenia, czy podpisy na dokumencie CMR należały do któregokolwiek ze wspólników lub pracowników spółki M C.N., M.N. Sp. j., czego strona się wyraźnie domagała, podczas gdy kwestia ta była kluczowa w niniejszym postępowaniu, gdyż odnosiła się do dowodu na którym w zasadniczej mierze organ celno - skarbowy oparł swoje rozstrzygnięcie, 3) art. 191 O.p. w zw. z art. 17 ust 5 ustawy SENT poprzez jego błędne zastosowanie polegające na dokonaniu przez organ dowolnej, ukierunkowanej na określony cel, wybiórczej i ponadto sprzecznej z zasadami logiki interpretacyjnej oceny materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, iż z zeznań kierowcy wynika bezpośrednio, że przewoźnikiem towaru z Niemiec do Estonii była w niniejszej sprawie spółka M C.N., M.N. sp. j., podczas gdy z treści tych zeznań nie wynika w żaden sposób aby spółka pełniła tę funkcję na którymkolwiek etapie transportu towaru, a wręcz wynika że miał pracować dla I LTD, 4) art. 127 O.p. w zw. z art. 17 ust 5 ustawy SENT poprzez jej niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że organ administracyjny ograniczył postępowanie odwoławcze do odniesienia do zarzutów odwołania oraz zbadania decyzji organu I instancji pod kątem legalności, podczas gdy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę w pełnym zakresie, w oparciu o materiał dowodowy dostępny również dopiero na etapie odwoławczym, w tym także do podjęcia czynności niezbędnych dla prawidłowego, rzetelnego i pełnego ustalenia stanu faktycznego przy czym wszystko to miało istotne znaczenie dla wyniku postępowania, gdyż skutkowało finalnie poczynieniem błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, iż skarżący M C.N., M.N. Sp. j. została uznana za przewoźnika w rozumieniu przepisów ustawy SENT, podczas gdy z materiału dowodowego w sprawie, wynika wprost, iż przewoźnikiem była spółka I Ltd. To z kolei przełożyło się na skierowanie decyzji do osoby, która z materialnoprawnego punktu widzenia nie była stroną postępowania, powodując bezwzględna nieważność decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a. w zw. z 247 § 1 pkt 5 O.p. w zw. art 17 ust 5 ustawy SENT. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obydwu instancji, a z ostrożności procesowej o uchylenie decyzji DIAS w całości, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zakresie swej właściwości sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przedmiotem tej kontroli jest badanie, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Czyni to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, aktualnych w dacie wydania zaskarżonego aktu. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a. Przedmiot kontroli w niniejszej sprawie stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2022 r. nr [...] o nałożeniu na M C.N., M.N. Sp. j. kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł za niewykonanie przesłania do rejestru SENT zgłoszenia przewozu towaru wrażliwego o nazwie handlowej Schmierol i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia. W ocenie Sądu skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy SENT. W myśl art. 2 pkt 8 ustawy SENT przewoźnik oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, wykonującą przewóz towarów. Zgodnie z art. 3 ust 1 ww. ustawy SENT system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Według art. 7 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. Przepis ten określa obowiązki rejestracyjne przewoźnika w przypadku przewozu towarów przez terytorium kraju (RP), jeżeli zaczyna się on i kończy w innym państwie członkowskim lub trzecim (tzw. tranzyt). W myśl art. 10 ust. 3 kierujący, w momencie rozpoczęcia przewozu towaru, jest obowiązany posiadać numer referencyjny zgłoszenia, ewentualnie dokument zastępujący zgłoszenie i potwierdzenie przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokument, o którym mowa w art. 3 ust. 7. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT w przypadku niedokonania zgłoszenia przez przewoźnika – na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 20.000 zł. Z ustaleń poczynionych przez organy obu instancji wynika, że dnia [...] lutego 2022 r. o godz. 5:23 na TTOC funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę środka przewozowego o numerach rejestracyjnych [...]. W wyniku kontroli oraz na podstawie listu przewozowego CMR z [...] lutego 2022 r. ustalono, że wyżej wymienionym zestawem pojazdów przewożony był w 28 pojemnikach typu mauzer z Niemiec do Estonii przez terytorium Polski olej smarowy o nazwie handlowej Schmierol, masie brutto 24720 kg, klasyfikowany do kodu CN 2710, podlegający ustawie SENT. Kierowca rozpoczął przewóz towaru po terytorium Polski bez wymaganego numeru referencyjnego SENT. W sprawie okolicznością sporną jest to, czy przewoźnikiem była strona skarżąca, tj. M C.N., M.N. Sp. j., czy też inny podmiot (firma I Ltd.). Zdaniem Sądu w świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego prawidłowe jest stanowisko organów obu instancji, że przewoźnikiem towaru podlegającego systemowi monitorowania na podstawie przepisów ustawy SENT była skarżąca spółka. Należy wskazać, że w trakcie kontroli kierowca przedstawił wypis z licencji nr [...] uprawniającej M C.N., M.N. Sp. j. do wykonywania międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy. Z przesłuchania kierowcy J.L. wynika, że kluczyki do pojazdu otrzymał od C.N. wspólnika spółki jawnej. Z kolei samo wyjaśnienie kierowcy, że C.N. skontaktował się w celu zaproponowania pracy w firmie I, nie świadczy o tym, że ww. podmiot był przewoźnikiem. Taki wniosek stoi w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wskazać należy, że z dokumentu przewozowego CMR nr [...] z [...] lutego 2022 r. (rubryka 1 i 22) jednoznacznie wynika, że spółka I LTD była jedynie nadawcą towaru, a nie przewoźnikiem. W tymże dokumencie (rubryka 16) M C.N., M.N. Sp. j. została wskazana jako przewoźnik. Dokument CMR zawiera podpisy przewoźnika (rubryka 16, 23). W ocenie Sądu zasadnie organ odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność czy wzmiankowane podpisy na dokumencie CMR rzeczywiście pochodzą od pracowników/wspólników M C.N., M.N. Sp. j. Wymaga podkreślenia, że strona skarżąca w jakikolwiek sposób nie uprawdopodobniła, że wskazane podpisy nie należą do osób (pracowników czy wspólników) związanych ze spółką, a dokument CMR wypełniły nieznane osoby. Takie twierdzenie skarżącej w świetle całokształtu materiału dowodowego, zasad logiki i zasad doświadczenia życiowego jest niewiarygodne. Zważyć również trzeba, że zgodnie z treścią art. 197 § 1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (wyrok NSA z 11 marca 2020 r., II FSK 952/18, wyrok NSA z dnia 18 lutego 2022 r., I FSK 2017/18, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie występuje. W ocenie Sądu stanowiska organu odwoławczego nie podważa przedstawiona przez stronę w toku postępowania odwoławczego kserokopia umowy dzierżawy z dnia [...] lutego 2022 r., na mocy której pojazd marki [...] o nr rejestracyjnym [...] i nr [...] został wydzierżawiony spółce I Ltd. Zgodnie z § 3 umowy dzierżawy pojazdu, umowa zostaje zawarta na okres 6 miesięcy począwszy od protokolarnego przekazania przedmiotu, tj. dzierżawy. Protokół stanowi załącznik nr 1 umowy. Organ trafnie zakwestionował wiarygodność umowy dzierżawy pojazdu wskazując na datę zawarcia umowy (2 dni przed kontrolą pojazdu) a także fakt, że strona nie przedstawiła protokołu do umowy. W konsekwencji nie jest znana data faktycznego obowiązywania umowy dzierżawy. Nadto to nie sam fakt przedłożenia przez stronę w postępowaniu odwoławczym kserokopii umowy dzierżawy pojazdu legł u podstaw stanowiska organu, lecz inne wskazane przez organ okoliczności. W tym kontekście warto zwrócić uwagę, że obowiązek wyczerpującego zebrania przez organ materiału dowodowego nie oznacza nieograniczonego obowiązku poszukiwania przez ten organ materiałów dowodowych, mających wykazać okoliczności korzystne dla stron postępowania. Zasada ta nie zwalnia strony postępowania administracyjnego z obowiązku przedstawienia takich dowodów, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki (zob. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2017 r, II GSK 756/16, CBOSA). W niniejszej sprawie strona skarżąca, negując twierdzenia organów, dowodów takich nie przedstawiła. Natomiast sama argumentacja kwestionująca ustalenia organów nie jest wystarczająca dla podważenia tych ustaleń wynikających ze zgromadzonych dowodów. Podkreślenia wymaga także, że zasadą jest, iż odpowiedzialność za działalność przedsiębiorstwa wykonującego transport drogowy zawsze ponosi przedsiębiorca i to na nim spoczywa ciężar odpowiedzialności za ewentualne skutki działań osób, którymi się posługuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i to niezależnie od stosunku prawnego łączącego przedsiębiorcę z taką osobą (por. wyroki NSA: z 6 lipca 2011 r., II GSK 716/10 i z 12 grudnia 2019 r., II GSK 676/19, CBOSA). Za niezasadne należy zatem uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego dotyczące nie wyjaśnienia przez DIAS okoliczności dotyczących daty początkowej obowiązywania umowy dzierżawy pojazdu, czy daty złożenia umowy w postępowaniu. Zdaniem Sądu analiza zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego doprowadziła organ do trafnej konkluzji, że skarżąca spółka była przewoźnikiem (art. 2 pkt 8 ustawy SENT) towaru, którą obciążały obowiązki określone w ustawie SENT, których nie dopełniła. Wymaga podkreślenia, że strona jako profesjonalny przedsiębiorca, powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na nią przepisy prawa i tak zorganizować działalność przedsiębiorstwa, w tym nadzór nad pracownikami, aby wypełniać obowiązki przewidziane w tych przepisach. Brak jest również podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie organ II instancji ograniczył się jedynie do samego zbadania zarzutów podniesionych w odwołaniu, nie rozpatrując sprawy w całości i nie wydając decyzji co do meritum. Okoliczność, że organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, podobnie ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i na jego podstawie wysnuł takie same wnioski nie świadczy o tym, że nie rozpoznał ponownie sprawy administracyjnej zgodnie z wynikającą z art. 15 k.p.a. (art. 127 O.p.) zasada dwuinstancyjności postępowania (por. wyrok NSA z 12 października 2016 r., II OSK 3326/14, CBOSA). Analiza akt niniejszej sprawy, w szczególności zaskarżonej decyzji wskazuje, że nie zaistniały przesłanki uzasadniające przyjęcie, iż została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania. Należy wskazać, że ustawodawca dopuścił możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej stosownie do art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu. Przytoczony przepis warunkuje tę możliwość, o ile nie stanowi pomocy publicznej (pkt 1) albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej (pkt 2), albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4 (pkt 3). W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest to, czy prawidłowo organy rozważyły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określone w art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Analiza treści w/w przepisu uzasadnia wniosek, że ustawodawca posłużył się instytucją opartą na tzw. uznaniu administracyjnym. Przepis ten bowiem zawiera odesłanie do pojęć niedookreślonych – "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego" jako materialnoprawnych przesłanek będących podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej powołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do w/w pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (por. wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., II GSK 1052/20, II GSK 855/20 oraz z dnia 12 marca 2020 r., II GSK 1464/19, CBOSA). Nie budzi przy tym wątpliwości, że ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W orzecznictwie zgodnie podnosi się, że jedynie nadzwyczajne, losowe sytuacje, takie jak utrata możliwości wywiązania się ze zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Oczywiście nie każde trudności finansowe przewoźnika mogą uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej lecz tylko takie, które wiązałyby się z zagrożeniem dla jego interesu, bytu firmy. Organy ustaliły, że skarżąca spółka znajduje się w dobrej sytuacji finansowej a zapłata kary nie wiąże się z zagrożeniem istotnego interesu spółki. Strona skarżąca nie zakwestionowała ustaleń organów. W tej sytuacji należy podzielić stanowisko organów, że nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu przewoźnika" uzasadniająca odstąpienie od wymierzenia kary. Zdaniem Sądu, zasadnie również organy administracji publicznej przyjęły, że nie została spełniona również druga przesłanka określona w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, uzasadniająca odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej, tj. interes publiczny. W judykaturze, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyroki NSA z dnia 28 sierpnia 2019 r., II GSK 360/1, z dnia 13 lutego 2020 r., II GSK 1498/19, CBOSA). Na pojęcie interesu publicznego składa się zarówno zasada powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, jak również proporcjonalność nałożonej kary, skutków, jakie może pociągnąć za sobą niewypełnienie nałożonego obowiązku oraz cel, jakiemu służy realizacja danego obowiązku, a który niewątpliwie jest związany z celem, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając dane regulacje prawne. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Służy temu objęcie kontrolą wszystkich podmiotów biorących udział w obrocie tymi towarami, w tym podmiotów wysyłających, podmiotów odbierających, jak również przewoźników, z czym związane jest nałożenie dodatkowych obowiązków. Istniała potrzeba wprowadzenia tej ustawy, ponieważ wyspecjalizowane grupy działające na rynkach towarów wrażliwych nie płaciły należnych podatków oraz dokonywały wyłudzeń nienależnych zwrotów. Istniała więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Tylko w przypadku tak wszechstronnej kontroli jest możliwa skuteczna walka z wspominanymi wyżej negatywnymi skutkami dla gospodarki krajowej naruszeniami, mającymi określony wymiar fiskalny, uszczupleniami w budżecie państwa. Jak wynika zatem z uzasadnienia ustawy SENT, kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. W orzecznictwie wskazuje się, że przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinny nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2022 r., II GSK 2559/21, CBOSA). Z jednej strony podnosi się, że nie leży w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. wyroki NSA: z 12 października 2021 r., II GSK 771/21, z 23 września 2021 r., II GSK 1058/21, z 19 lutego 2021 r., II GSK 1353/20, 9 kwietnia 2021 r., II GSK 291/21, CBOSA). Z drugiej strony zwraca się uwagę, że stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT powinno mieć charakter wyjątkowy. Nie można pominąć przy ocenie możliwości zastosowania odstąpienia od nałożenia kary tego czy stwierdzone naruszenie nosi znamiona działania celowego, czy też nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków. Właściwe odczytanie treści pojęcia interesu publicznego w konkretnej sprawie winno nastąpić przez pryzmat zasady proporcjonalności, w odniesieniu do całokształtu okoliczności sprawy, z uwzględnieniem celów ustawy SENT (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2022 r., II GSK 2559/21, CBOSA). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie jest uzasadnione odwoływanie się do poglądów orzecznictwa wskazujących, iż w interesie publicznym nie leży nakładanie przez organy kar pieniężnych na podmioty działające zgodnie z prawem, a dopuszczające się jedynie nieistotnych czy też oczywistych omyłek, błędów w zgłoszeniu SENT czy uchybień formalnych( np. niepodanie numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji, niedokładne wypełnienie zgłoszenia o charakterze oczywistych omyłek, por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2022 r., II GSK 199/22, z dnia 12 grudnia 2022 r., II GSK 529/22, CBOSA). Tego rodzaju przypadki trudno bowiem porównywać z sytuacją, gdy wymagane w dacie kontroli przepisami prawa zgłoszenie nie zostało dokonane w ogóle, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Skala stwierdzonego naruszenia była znaczna i miała istotny charakter. Zważyć bowiem należy, że brak takiego zgłoszenia jest jednym z najcięższych naruszeń, które w istocie uniemożliwiało realizację celów ustawy SENT. Z treści uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że jej celem jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez prawodawcę krajowego za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą", ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, takich jak podatek od towarów i usług czy podatek akcyzowy, jak również zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów prawa. Wprowadzony na mocy omawianej ustawy obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki, które zostały ocenione jako uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów podlegających ochronie. Monitorowaniem przewozu zostały objęte towary określane jako "wrażliwe", zaliczone do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt\ ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm.gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe). Zgłoszenie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy SENT, daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Stąd też brak takiego zgłoszenia jeśli nie umożliwiał, to niewątpliwie znacząco utrudniał monitorowanie przewozu towaru wrażliwego i kontrolę łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłową kontrolę obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. Takie zachowania nie mogą być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym. W interesie publicznym leży bowiem powszechne, prawidłowe stosowanie przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw przepisów prawa. Przyjęte rozwiązania służą prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel towarami "wrażliwymi". Niewątpliwie instytucja odstąpienia od kary ma nadzwyczajny charakter w przypadku kary wymierzanej na podstawie art.22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, należy zatem interpretować ją w sposób ścisły, nie zaś rozszerzający i bardziej restryktywny niż w przypadku innych naruszeń. Jednocześnie również skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych dowodów czy okoliczności świadczących o wystąpieniu sytuacji nadzwyczajnej, niezależnej od niej, uniemożliwiającej wywiązanie się z ciążącego na niej obowiązku i uiszczenia wymierzonej kary. Nie udokumentowała i nie wykazała wystąpienia przesłanek ważnego interesu strony ani interesu publicznego w rozumieniu art. 22 ust. 3 ustawy SENT. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie kara pieniężna w wysokości 20.000 zł za stwierdzone naruszenia jest adekwatna do celów ustawy SENT i nie jest dla strony dotkliwa w takim stopniu, który uzasadniałby zastosowanie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie przesłanki interesu publicznego uwzględniającej treść zasady proporcjonalności. Oczywistym jest, że nałożona kara stanowi pewną dolegliwość finansową dla strony skarżącej, ale nie oznacza to, że zostały wyczerpane znamiona przesłanki interesu publicznego w rozumieniu art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Nałożona kara pieniężna nie spowoduje konieczności zakończenia prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej bądź udzielenia stronie pomocy publicznej. W konsekwencji w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można przyjąć, że nałożona kara pieniężna doprowadzi do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego jak i indywidualnego, ani do sytuacji gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. W toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się również naruszeń procedury, które miałyby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności nie było podstaw do przyjęcia, aby organy gromadziły i rozpatrywały materiał dowodowy w sposób wybiórczy, nieobiektywny. W sprawie zostały zastosowane właściwe przepisy prawa materialnego, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p. Z przedstawionych względów, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.