II SA/Go 127/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński Sędzia WSA Kamila Karwatowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 22 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o. o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę.

W dniu [...] grudnia 2018 r. o godz. 22:35 na byłym Drogowym Przejściu Granicznym w [...] funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej zatrzymali do kontroli drogowej zestaw samochodowy o nr rej. [...], którym wykonywany był przewóz drogowy towaru przez przewoźnika P. Spółka z o.o. w [...]. Powyższym środkiem transportowym przewożono z Niemiec do Polski olej rzepakowy o masie 27080 kg, klasyfikowany do kodu CN 1514, do odbiorcy towaru R. Sp. z o.o. w [...]. W toku kontroli kierujący powyższym zestawem przedstawił numer referencyjny [...]. Po sprawdzeniu danych w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów i porównaniu ich ze stanem faktycznym oraz danymi zawartymi w dokumentach przewozowych stwierdzono niedokonanie przez przewoźnika aktualizacji danych w zakresie miejsca wjazdu na terytorium Polski. W zgłoszeniu podano bowiem [...], podczas gdy faktyczny wjazd na terytorium kraju nastąpił w [...]. Na powyższą okoliczność sporządzono protokół z kontroli nr [...], z którym zapoznał się kierujący pojazdem, a następnie potwierdził podpisem. W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. (dalej jako NUCS albo organ I instancji) postanowieniem z [...] września 2019 r. wszczął z urzędu wobec przewoźnika – P.Sp. z o.o. w [...], postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niedokonanie przez przewoźnika aktualizacji danych w zgłoszeniu przewozu towarów [...], danych dotyczących miejsca wjazdu na terytorium Polski. Następnie NUCS decyzją z [...] listopada 2019 r. nr [...], powołując się na art. 207 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej jako o.p.), art. 24 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. d, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 2332; dalej jako ustawa SENT), § 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansówz dnia 20 lipca 2018 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2018 r. poz. 1427; dalej jako rozporządzenie SENT), nałożył na powyższą spółkę karę pieniężną w kwocie 10.000,00 zł, za niedokonanie przez przewoźnika aktualizacji danychw zgłoszeniu [...], tj. danych dotyczących miejsca wjazdu na terytorium Polski. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 208 § 1 oraz art. 165 b § 1 o.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT przez nieumorzenie postępowania, mimo wystąpienia przesłanek uzasadniających takie umorzenie, tj. wszczęcie postępowania po upływie ponad 6 miesięcy od zakończenia kontroli w sytuacji, w której w kwestii wymierzania kar pieniężnych nakładanych na gruncie ustawy SENT stosuje się odpowiednio w zakresie nieuregulowanym przepisy o.p.; - art. 210 § 1 pkt 4 o.p. przez błędne wskazanie podstawy prawnej wydanej decyzji przez powołanie przez organ I instancji art. 24 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT, przy czym art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT referuje do art. 8 ust. 1, a nie wskazanego przez Naczelnika w decyzji art. 6 ust. 3 pkt 1 tejże ustawy; - art. 24 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. d ustawy SENT przez nieuzasadnione nałożenia kary pieniężnej w sytuacji, w której nie doszło do uszczuplenia wpływów do budżetu państwa, a więc wydanie decyzji sprzecznej z celami i założeniami ustawy SENT; - art. 22 ust. 3 ustawy SENT przez jego błędną wykładnię, tj. interpretowanie pojęcia "ważnego interesu przewoźnika" w oderwaniu od ich umiejscowienia systemowego, a więc z pominięciem okoliczności, iż pojęcia te stosowane są na gruncie ustawy SENT, a w konsekwencji przez jego niezastosowanie, tj. wadliwą odmowę jego zastosowania w niniejszej sprawie; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak wyjaśnienia, dlaczego pomimo odnotowania przez spółkę wysokiej straty finansowej za 2018 r., występowania zaległości podatkowej oraz nadzwyczajnych okoliczności, na skutek których przewoźnik nie dokonał aktualizacji zgłoszenia, organ uznał, iż wystąpiły przesłanki uprawniające do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. Pismem z dnia [...] marca 2020 r., pełnomocnik strony złożył wniosek o odstąpienie od nałożenia kary. Decyzją z [...] września 2021 r. nr [...]Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako organ odwoławczy, organ II instancji albo DIAS), powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 24 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. d, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy SENT, § 1 rozporządzenia SENT, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak i odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego przewoźnika, kierującego środkiem transportu oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami określa ustawa SENT. Przy czym z uwagi na to, że kontrola miała miejsce w dniu [...] grudnia 2018 r., w sprawie zastosowanie będą miały przepisy materialne w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. DIAS wskazał, że w art. 3 ust. 2 ustawy SENT przedstawiono katalog towarów, których przewóz podlega systemowi monitorowania drogowego wraz z określającymi je pozycjami Nomenklatury Scalonej (CN) oraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Do tego katalogu należy towar olej rzepakowy w ilości 27080 kg, o kodzie CN 1514, objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów na podstawie § 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia SENT, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 3 ust. 11 ustawy SENT. Następnie przytoczył treść art. 9 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 3 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 24 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 2 ustawy SENT i powołał ustalenia wynikające z kontroli przeprowadzonej w dniu [...] grudnia 2028 r., a opisanej na wstępie, wskazujące na niedokonanie przez przewoźnika aktualizacji danych w zakresie miejsca wjazdu na terytorium Polski. W zgłoszeniu podano [...], podczas gdy faktyczny wjazd na terytorium kraju nastąpił w [...]. W niniejszej sprawie - w ocenie DIAS - niewątpliwie stwierdzona nieprawidłowość polegała na tym, iż strona będąc w sprawie przewoźnikiem nie dokonała w systemie SENT aktualizacji zgłoszenia w zakresie miejsca rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju, o którym mowa w art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. d ustawy SENT, wbrew obowiązkowi z art. 8 ust. 1 ustawy SENT. Skoro zatem faktycznie przewóz nastąpił przez przejście graniczne w [...], a z wyjaśnień strony nie wynika, że do zmiany trasy doszło nagle, z przyczyn niezależnych od przewoźnika, np. z uwagi na zablokowanie wyznaczonej trasy, to należy uznać, że w tej sytuacji podane miejsce rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju było nieprawidłowe, i stanowi to naruszenie powyższej normy prawnej. W odwołaniu przewoźnik wskazał, że skorzystanie przez kierowcę z przejścia granicznego innego, niż zadeklarowanego w zgłoszeniu [...]było wynikiem błędu kierowcy, polegającego na ominięciu na autostradzie właściwego zjazdu w kierunku przejścia granicznego [...], co szczegółowo zostało wyjaśnione przez kierowcę w dniu [...] grudnia 2018 r. W kontekście powyższego DIAS zauważył, iż ustawa SENT nie wskazuje, aby możliwym było przeniesienie określonych w niej obowiązków, a więc i skutków ich niewypełnienia lub nienależytego wypełnienia, na inne osoby czy podmioty. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 3 ustawy SENT przesyłanie, uzupełnianie i aktualizacja zgłoszenia należy do podmiotu wykonującego przewóz towarów. Przepisy ustawy SENT mają zastosowanie do podmiotu wykonującego przewóz towarów w przypadku zakazanego ustawą skutku i to niezależnie od tego, kto przyczynił się do powstania naruszenia. Stąd też, dokonanie zmiany trasy wjazdu na terytorium kraju przez kierowcę, czy też niepoinformowanie o tym fakcie spółki w celu aktualizacji zgłoszenia, nie zwalnia przewoźnika z odpowiedzialności za nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli, bowiem odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z przewozem towarów ciąży na przewoźniku w zakresie wynikającym z ustawy. Obowiązkiem pracodawcy jest przeprowadzenie odpowiednich szkoleń pracowników, aby do naruszenia prawa nie dochodziło. Brak znajomości przepisów ustawy SENT przez kierującego pojazdem, dowodzi również tego, iż przewoźnik nie dochował należytej staranności przy realizacji zaleceń dotyczących towarów wrażliwych. Do strony należało takie zorganizowanie procedury transportu, obejmującej w tym przypadku dokonanie uzupełnienia zgłoszenia przewozu towaru, aby dane w nim wskazane były kompletne i prawidłowe oraz aby przewóz realizowano zgodnie z informacjami w tym zgłoszeniu podanymi. Dokonanie korekt w zgłoszeniu już po wszczęciu kontroli w żaden sposób nie konwaliduje ujawnionych w jej wyniku naruszeń, a także nie oznacza, że przewoźnik wywiązał się z ustawowego obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o prawidłowe dane przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, bowiem przewóz na terytorium kraju rozpoczyna się z chwilą przekroczenia granicy RP. Po stwierdzeniu, że doszło naruszenia powyższego obowiązku aktualizacji danych i zasadności w związku z tym zastosowania w sprawie sankcji z art. 24 ust.1 pkt 1 ustawy SENT, organ odwoławczy odniósł się do kwestii odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, przytaczając w pierwszej kolejności treść art. 24 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT. DIAS odwołując się do orzecznictwa podkreślił, że ustawodawca w ustawie SENT nie wyposażył organu w możliwość miarkowania kar ani ich zmieniania w zależności od tzw. uznania administracyjnego. Ocena czy ukaranie karą pieniężną jest w konkretnym przypadku celowe, czy też nie, jest niewątpliwie kwestią uznania administracyjnego. O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem - o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać różne okoliczności, w tym przyczyny, z jakich doszło do naruszenia prawa. Chodzi oczywiście o takie przyczyny, które mieszczą się ustawowych ramach "przypadków uzasadnionych ważnym interesem (..) przewoźnika lub interesem publicznym". Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje, jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie sytuacji gospodarczo - ekonomicznej strony oraz przeanalizował sytuację finansową spółki na podstawie informacji pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], z których wynika, że: - posiada zaległości podatkowe z tytułu VAT i CIT, przy czym stan zaległości z tytułu wszystkich podatków wraz z odsetkami na dzień [...] października 2019 r., wynosi 33.257,00 zł; - wobec spółki zostały przeprowadzone trzy postępowania egzekucyjne, w których kwota należności głównej wynosiła ponad 100.000 zł; - spółka nie figuruje w rejestrze czynności majątkowych Urzędu; - spółka nie występowała z wnioskiem o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Zgodnie z wydrukiem z aplikacji eOurs "Karta odpowiedzi na zapytanie o zobowiązanego" oraz zestawieniem dochodów podatnika z deklaracji CIT-8 wynika, iż wysokość osiągniętego przychodu oraz dochodu/straty odwołującej spółki kształtowała się następująco: w 2017 r. - przychód 7.452.734,54 zł, dochód 716.307,38 zł, w 2018 r. - przychód 8.092.269,13 zł, strata - 416.452,54 zł. Z informacji przekazanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, I Oddział w [...] wynika, że płatnik regularnie składa deklaracje ZUS, nie posiada zaległości i nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne. Organ odwoławczy podziela stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać jedynie z wynikiem rocznym powstałym z działalności gospodarczej w postaci straty, czy zmniejszających się zysków, wskazującym na to, że sytuacja finansowa przedsiębiorcy nie jest dobra, bowiem sytuacja firmy musi mieć przy tym charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko osiąganych dochodów, ale także posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań. W świetle powyższych ustaleń - w ocenie DIAS - spółka jest w stanie uregulować karę pieniężną i nie będzie się to wiązało z zagrożeniem dla jej istotnego interesu. W sprawie nie wystąpiły też okoliczności nadzwyczajne, czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Jak wskazano wyżej, fakt niedokonania aktualizacji zgłoszenia SENT nie miał incydentalnego charakteru i nie był spowodowany okolicznościami, na które strona nie miała wpływu, a nie mogą stanowić podstawy odstępstwa od nałożenia kary okoliczności związane z brakiem staranności w realizacji tych obowiązków. Podnieść należy, iż dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie przewoźnika, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Poza tym dolegliwość kary pieniężnej jest celowym zamierzeniem ustawodawcy i przez swoją dolegliwość wpłynie prewencyjnie na zwiększenie uwagi, samokontroli i dołożenie szczególnej staranności podczas dokonywania kolejnych zgłoszeń SENT. W odniesieniu do należności wynikających z kar pieniężnych – zdaniem organu odwoławczego – należy mieć na uwadze szczególny charakter tych należności, sposób powstania i tytuł określający ich istotę wyrażająca się w tym, że obok funkcji dochodowej Skarbu Państwa na pierwszy plan wysuwa się funkcja sankcyjna, bowiem kara jest konsekwencją dokonania przez konkretny podmiot naruszeń określonych obowiązków nałożonych na ten podmiot i wynikających bezpośrednio z przepisów prawa. Zatem podmioty, które dokonały naruszeń są zobowiązane do poniesienia określonego wydatku, a celem tego wydatku jest odczucie straty po stronie zobowiązanego. Z tego powodu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co do zasady, obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego. Odstąpienie to jest wyjątkiem wymagającym szczególnego uzasadnienia. Negatywna ocena może ulec zmianie, ale jedynie w następstwie stwierdzenia szczególnych okoliczności, którym należy przyznać większą wagę w określaniu, co jest interesem publicznym, niż obowiązkowi poniesienia kary za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy, czy zasadzie obowiązku zapłaty należności i ochronie dochodów Skarbu Państwa. Ustalenie kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie należności w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na stosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Ponoszenie ciężarów publicznych jest podstawowym obowiązkiem każdego obywatela, który sam ponosi odpowiedzialność za swoje decyzje oraz wynikające z nich konsekwencje. Mając powyższe na uwadze DIAS uznał, że w przedmiotowej sprawie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie leży w interesie publicznym, ponieważ pozyskane informacje wskazują, że sytuacja strony nie ma cech nadzwyczajności. Jednocześnie nie zachodzą okoliczności wskazujące, że nałożenie kary może doprowadzić do upadłości i likwidacji spółki. Ponadto odstąpienie od nałożenia kary na podmiot, którego sytuacja materialna pozwala na jej uiszczenie, nie leży również w interesie społecznym. Odstąpienie w takim przypadku od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem działania strony, niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, z korzyścią dla ogółu. Wprost przeciwnie, w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie SENT nałożonych na nie obowiązków i egzekwowanie przez właściwe organy państwowe ich przestrzegania. W interesie państwa nie jest też doprowadzenie przedsiębiorców do upadłości, ale dyscyplinowanie ich w zakresie przestrzegania przepisów prawa, bowiem to m.in. w tym przejawia się interes publiczny. W interesie publicznym jest to, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także, by podmioty trudniące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Niestaranność nie może obciążać całego społeczeństwa w skutkach z nich wynikających. Szeroko rozumiany "interes publiczny" w monitorowaniu przewozu towarów wynika przede wszystkim z zagrożenia występowania "szarej strefy" i oszustw podatkowych w handlu towarami uznanymi za "wrażliwe". Intencją organów kontrolujących prawidłowość stosowania przepisów ustawy SENT nie jest uderzenie w przedsiębiorców legalnie i rzetelnie prowadzących działalność gospodarczą, którzy odprowadzają należne daniny publicznoprawne, lecz skuteczne monitorowanie rynku "towarów wrażliwych". Z tego też względu ustawodawca nie uzależnił możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nawet jeśli nieprawidłowości powstały wskutek nieumyślnego błędu ludzkiego. Zdaniem DIAS sytuacja, która doprowadziła do naruszenia przepisów ustawy o SENT, nie była omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów omawianej ustawy, a także nie wiązała się z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów tego aktu prawnego. Strona posiadała wiedzę, co do skutków niewypełnienia ustawowych obowiązków. Z analizy danych dotyczących częstotliwości przewozu wynika, że spółka w okresie od [...] kwietnia 2018 r. do [...] listopada 2019 r. dokonała 1900 zgłoszeń. Ponadto podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest zobowiązany dołożyć minimum staranności, by była ona prowadzona zgodnie z przepisami prawa. To na przewoźniku ciąży szczególny obowiązek znajomości i przestrzegania obowiązujących regulacji, w szczególności tych odnoszących się do przedmiotu prowadzonej działalności. W ocenie organu II instancji dla odpowiedzialności przewoźnika nie ma znaczenia także okoliczność neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu, gdyż ustawodawca w tej sytuacji poddał sankcji nawet formalne błędy w zgłoszeniach, bez względu na wagę tych błędów i ich wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi. Dlatego też, fakt nałożenia kary pieniężnej na stronę za niewykonanie obowiązków na niej ciążących, nie może stanowić o naruszeniu zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w tym zakresie. Wszelkie udzielenie pomocy w jakiejkolwiek formie nie może stanowić zakłócenia konkurencji na rynku, poprzez sprzyjanie tylko niektórym firmom. Brak nałożenia kary za stwierdzone uchybienie byłoby, zatem zachwianiem zasady proporcjonalności i stawianiem strony w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Nałożenie kary nie można traktować jako dyskryminacji przedsiębiorcy, gdyż funkcją kary nie jest utrudnienie prowadzenia tej działalności, tylko wymuszenie należytego prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle powyższego organ odwoławczy analizując ponownie akta sprawy nie znalazł przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, zarówno ze względu na "ważny interes przewoźnika", jak i "interes publiczny". W kwestii zarzutu nieumorzenie postępowania, mimo wystąpienia przesłanek, organ uznał, że art. 165b § 1 o.p. nie miał zastosowania w sprawie. Postępowanie bowiem w przedmiocie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy SENT nie stanowi postępowania podatkowego, a jest i postępowaniem administracyjnym, do którego przepisy o.p. stosuje się tylko odpowiednio, a nie wprost (art. 26 ust. 5 ustawy). Skarżona decyzja wydana została na podstawie ustawy SENT, nie jest zatem sprawą dotyczącą obowiązku podatkowego lub celnego. Kara pieniężna przewidziana ustawą SENT nie jest podatkiem, lecz sankcją administracyjną. Kontrola przeprowadzona w stosunku do przewoźnika była kontrolą celno-skarbową opisaną przepisami ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Stosownie do przepisów tej ustawy, kontroli celno- skarbowej podlega przestrzeganie przepisów prawa celnego oraz innych przepisów i związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii j Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami. Ustawa SENT w art. 28 reguluje wyłącznie przedawnienie nałożenia kary pieniężnej oraz przedawnienie obowiązku zapłaty nałożonej kary pieniężnej, wprowadzając 5-letni termin przedawnienia, który w tym przypadku nie został naruszony. Samodzielna regulacja w ustawie SENT kwestii przedawnienia prawa do nałożenia kary oraz obowiązku zapłaty kary dodatkowo wskazuje na brak dopuszczalności wiązania postępowania prowadzącego do nałożenia kary z postępowaniem podatkowym. Jako niezasadny DIAS uznał również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 o.p. przez błędne wskazanie podstawy prawnej wydanej decyzji, tj. powołanie przez organ art. 24 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT. Nieuzupełnienie przez przewoźnika zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 6 ust. 3 ustawy SENT sankcjonowane jest karą pieniężną nakładaną na przewoźnika, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy SENT, co nie miało zastosowania w niniejszej sprawie. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania mamy do czynienia z niedokonaniem przez przewoźnika aktualizacji zgłoszenia SENT co do miejsca rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju. Zatem organ I instancji w skarżonej decyzji prawidłowo przywołał art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadku gdy przewoźnik nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Zauważyć należy, iż art. 24 ust. 1 pkt 1, w swej treści odwołuje się do art. 8 ust. 1 ustawy SENT, który stanowi, iż przewoźnik obowiązany jest niezwłocznie aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim był zobowiązany do ich zgłoszenia. Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. d ustawy SENT, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie o miejsce i datę rozpoczęcia tego przewozu. Odnosząc się do zarzutu nieuzasadnionego nałożenie kary pieniężnej w sytuacji, w której nie doszło do uszczuplenia wpływów do budżetu państwa, a więc wydanie decyzji sprzecznej z celami i założeniami ustawy SENT, DIAS wskazał, że dla odpowiedzialności przewoźnika nie ma znaczenia podnoszony fakt neutralności dla budżetu państwa popełnionego uchybienia w treści zgłoszeń. Precyzyjne zarejestrowanie wszystkich danych w systemie umożliwia prawidłową identyfikację wszystkich podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Wszystkie obowiązki przewoźnika wymienione w art. 6 ust. 3 ustawy SENT mają charakter formalny, a jednak ustawodawca mimo to uznał w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, że brak ich niezwłocznego aktualizowania, skutkuje nałożeniem kary pieniężnej. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że zarówno wydanie decyzji nakładającej karę, jak i jej wysokość, nie zależą od uznania organu, bowiem w tym przepisie nie użyto sformułowania "może nakładać karę". Organ nie ma podstaw do badania przyczyn, dla których przewoźnik błędnie wpisał wymagane dane do zgłoszenia, bowiem przedmiotowa kara nie jest uzależniona od wystąpienia przesłanki winy. Głównym zamysłem ustawy SENT jest oddziaływanie prewencyjne na podmioty dokonujące przewozu towarów, czemu ma służyć nieuchronność, katalog i wysokość kar. W związku z powyższym twierdzenie spółki o nieuzasadnionym nałożeniu kary, w której nie doszło do uszczuplenia wpływów do budżetu państwa jest bezzasadny. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów, DIAS zauważył, że - wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony - organ I instancji realizując wyrażoną w art. 122 o.p. zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu zapewnił przestrzeganie wszystkich wskazanych w ustawie reguł postępowania dowodowego i zgodnie z treścią art. 187 § 1 o.p., który koresponduje bezpośrednio z art. 123 o.p., w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organ, jak i przedstawiony przez stronę. W postępowaniu dowodowym organ dążył, na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, do rzetelnego ustalenia minionych faktów, zgodnie z zasadą bezstronności. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, przekonującym zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia. Podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podmiot nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie do organu. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że po uwzględnieniu wszystkich przepisów prawa materialnego i procesowego, które mają zastosowanie w sprawie zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Spółka złożyła do WSA w Gorzowie Wlkp. skargę na powyższą decyzję DIAS, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 24 ust. 3 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, w zw. z art. 26 ust 3 ustawy SENT przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.: - dokonanie wykładni pojęcia "interesu publicznego" jedynie przez pryzmat profiskalnych interesów Skarbu Państwa, podczas gdy przesłanka ta winna być rozpatrywana w oparciu o zasadę proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych; - pominięcie w ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy wskazanych w uzasadnienie rządowego projektu ustawy SENT (s. 3, druk nr 1244), co doprowadziło do nieodstąpienia od nałożenia kary pomimo że działania skarżącego nie były nastawione na uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa, jak również nie miały cech oszustwa podatkowego. 2. art. 24 ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji: - przez jego błędną, zawężająca wykładnię, sprowadzającą się do wykluczenia przez organy podatkowe możliwości zastosowania odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, a w efekcie naruszenie zasady proporcjonalności; - przez stosowanie przepisów ustawy o SENT w sposób naruszający zasadę proporcjonalności, a w szczególności poprzez zastosowanie środków nieproporcjonalnych do popełnionego uchybienia i nałożenie rażąco wysokiej kary za nieistotne uchybienia przewoźnika. 3. art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o SENT przez: - niezasadne nałożenie na skarżącego przewoźnika kary pieniężnej, pomimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw, z uwagi na posiadanie przez skarżącego przewoźnika wszelkich dokumentów świadczących o legalności i prawidłowości dokonywanego przewozu towarów; - działanie przez organy podatkowe w sposób sprzeczny z celem ustawy SENT i kierowanie się wyłącznie fiskalnym interesem budżetu państwa, a w efekcie nieuzasadnione nakładanie kar pieniężnych na legalnie działających przewoźników. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 165b o.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT przez wszczęcie postępowania po upływie niemal 9 miesięcy od dnia przeprowadzenia kontroli na drodze, co winno skutkować umorzeniem postępowania. 2. art. 121 § 1 i art. 120 o.p. przez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie fiskalnym interesem organów podatkowych, przejawiające się w szczególności w nałożeniu na skarżącego przewoźnika kary pieniężnej pomimo małej wagi stwierdzonych uchybień, a także posiadanie przez skarżącego przewoźnika wszelkich dokumentów świadczących o legalności i prawidłowości dokonywanego przewozu towarów. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. WSA w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 3 lutego 2022 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II SA/Go 983/21, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUCS z [...] listopada 2019 r., znak: [...], umorzył postępowanie administracyjne oraz zasądził od DIAS na rzecz strony skarżącej kwotę 2.217 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd - po analizie przepisów ustawy SENT, o.p., ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej - w uzasadnieniu powyższego wyroku przyjął, że w rozpoznawanej sprawie wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego było niedopuszczalne z uwagi na fakt, że przed doręczeniem skarżącej spółce w dniu [...] września 2019 r. postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin dokonania tej czynności, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązania się przez kontrolowanego z obowiązku wynikającego z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Sąd podzielił stanowisko co do odpowiedniego stosowania zacytowanego przepisu w postępowaniu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niewykonanie przez przewoźnika obowiązku nałożonych przez ustawę SENT. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu odwoławczego od powyższego orzeczenia, NSA wyrokiem - wydanym w dniu 13 listopada 2025 r. w sprawie o sygn. akt II GSK 757/22 - uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania oraz zasądził od skarżącej spółki na rzecz DIAS kwotę 1550 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sąd II instancji uznał bowiem, odwołując się do ukształtowanej od 1 marca 2022 r. w sposób jednolity i trwały linii orzeczniczej prezentującej pogląd, że przepis art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Jednocześnie NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA uwzględni ocenę prawną wyrażoną powyżej i ponownie dokona kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej - przeprowadzonej pod względem legalności w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2026 r., poz. 143, dalej jako p.p.s.a.) - była w niniejszej sprawie decyzja DIAS utrzymująca w mocy opisaną na wstępie decyzję NUCS nakładającą na skarżącą spółkę karę pieniężną w kwocie 10.000,00 zł, za niedokonanie przez nią jako przewoźnika aktualizacji danych w zgłoszeniu [...], tj. danych dotyczących miejsca wjazdu na terytorium Polski. W pierwszej kolejności należy uwzględnić związanie tut. Sądu wyżej opisanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2025 r. w sprawie o sygn. akt II GSK 757/22, którym uchylono poprzednio wydany w sprawie wyrok. Wobec powyższego do kontroli sądowej znajduje zastosowanie art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta sprowadza się do tego, że art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT, czyli nie ma zastosowania w sprawie. W związku z tym niezasadny był zarzut skarżącego o naruszeniu powyższego przepisu. Podstawę materialną powyższych decyzji stanowił przepis art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonania naruszenia, tj. [...] grudnia 2018 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 718). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1 - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że kontrolowany przewóz, którego przedmiotem był olej rzepakowy, czyli towar sklasyfikowany do kodu CN1514 o masie brutto 27.080 kg, podlegał przepisom ustawy SENT zgodnie § 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia SENT, wydanego na podstawie delegacji wynikającej z art. 3 ust. 11 ustawy SENT. Niesporne w sprawie było również to, że wykonywany transport mieścił się w pojęciu przewozu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT, odbywał się bowiem po drodze publicznej, zaś skarżąca spółka była przewoźnikiem w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy SENT, co wynika z protokołu kontroli z [...] grudnia 2018 r. i załączonego do niego listu przewozowego. Jako że chodziło o przemieszczenie towaru z terytorium państwa członkowskiego UE (tj. z Niemiec) na terytorium Polski, na skarżącej spółce spoczywał obowiązek uzupełnienia zgłoszenia do rejestru o dane, o których mowa art 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT, w tym o miejsce i datę rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju (ppkt d). Skarżąca dopełniła tego obowiązku, wskazując, że miejscem rozpoczęcia przewozu w kraju będzie miejscowość [...]. W rzeczywistości nastąpiło to na przejściu granicznym w [...], o czym nie poinformowała Służby Celno-Skarbowej dokonując aktualizacji zgłoszenia, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy SENT. W myśl tego przepisu podmiot wysyłający, podmiot odbierający oraz przewoźnik są obowiązani niezwłocznie aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim byli obowiązani do ich zgłoszenia. Zasadą jest, iż odpowiedzialność za działalność przedsiębiorstwa wykonującego transport drogowy zawsze ponosi przedsiębiorca i to na nim spoczywa ciężar odpowiedzialności za ewentualne skutki działań osób, którymi się posługuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i to niezależnie od stosunku prawnego łączącego przedsiębiorcę z taką osobą (por. wyroki NSA: z 6 lipca 2011 r., II GSK 716/10 i z 12 grudnia 2019 r., II GSK 676/19). Strona jako profesjonalny przedsiębiorca, powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na nią przepisy prawa i tak zorganizować działalność przedsiębiorstwa, w tym nadzór nad pracownikami lub podmiotami z którymi współpracuje, aby wypełniać obowiązki przewidziane w tych przepisach. Nie zwalniała bowiem z odpowiedzialności skarżącej spółki okoliczność, że kierowca nie poinformował jej o zmianie miejsca przekroczenia granicy kraju. Przy czym należy zauważyć, że z wyjaśnień kierowcy J. P. złożonych w piśmie z dnia [...] grudnia 2018 r. (k. 21 akt administracyjnych) wynika, że nie miał on świadomości konsekwencji zmiany trasy przejazdu, co świadczy o braku właściwego przeszkolenia wspomnianego kierowcy. Skonstruowaną w ustawie SENT odpowiedzialność i przewidzianą w art. 24 ust. 1 tej ustawy sankcję określa się mianem administracyjnej, co oznacza, że do jej zastosowania wystarczające jest samo popełnienie stypizowanego przez przepis prawa materialnego czynu, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego lub osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz. Nie jest więc wymagane celowe działanie ze strony osób działających w imieniu spółki. W związku z tym - zdaniem Sądu - stan sprawy w odniesieniu do nieprawidłowości (typizacji deliktu administracyjnoprawnego) jest niewątpliwy i został on ustalony oraz udowodniony przez organy zgodnie z przepisami postępowania. Również nie budzi wątpliwości wysokość kary, która została określona zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT. Wobec inflacji tej odpowiedzialności i coraz większej ilości regulacji posługujących się tą konstrukcją prawną i wręcz nadużywania przez prawodawcę instytucji sankcji administracyjnych (przede wszystkim zjawiska określanego jako "konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną") w doktrynie i judykaturze zmieniło się postrzeganie tej instytucji. Zwraca się aktualnie uwagę, iż do zachowania współczesnych standardów sankcji administracyjnych konieczne jest odejście od ich absolutystycznego rozumienia i stworzenie prawnej możliwości uwzględniania sytuacji szczególnych i jednostkowych (por. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). Na konieczność uwzględnienia okoliczności indywidualizujących kary administracyjne zwraca również uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r., C - 418/14; Lex nr 2051260). Reakcją na tę uzasadnioną krytykę są również regulacje prawa pozytywnego, w ramach, których przy wprowadzaniu sankcji administracyjnych ustawa przewiduje "klauzule generalne" umożliwiające uwzględnienie okoliczności indywidualnych w ramach jednostkowej sprawy. Rodzajem takiej klauzuli jest przepis art. 24 ust. 3 ustawy SENT, zgodnie z którym, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W myśl tego ostatniego przepisu organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Zastosowanie instytucji odstąpienia zostało oparte na tzw. uznaniu administracyjnym i zawiera odesłanie do pojęć niedookreślonych, tj. "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego", jako materialnoprawnych przesłanek będących podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty w nim spójnik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z przesłanek, przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie z nich. Jeśli chodzi o pierwszą przesłankę, tj. "ważny interes przewoźnika", w orzecznictwie prezentowane jest jednolite stanowisko, że chodzi o nadzwyczajne, losowe sytuacje, takie jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Jednakże nie każde problemy finansowe przewoźnika mogą uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, lecz tylko takie, które wiązałyby się z zagrożeniem dla jego interesu, bytu firmy. Poza tym nie należy tracić z pola widzenia, że możliwość odstąpienia od wymierzenia kary jest wyjątkiem od zasad ogólnych i regulacja w tym zakresie powinna być interpretowana ściśle, nie można jej rozciągać na okoliczności podnoszone przez skarżącą w zakresie nieznaczącego zaniedbania. Jak bowiem wskazano powyżej, przewoźnik jako podmiot profesjonalny w zakresie organizowania i wykonywania przewozów winien tak przeszkolić i zorganizować pracę podlegających mu osób, aby nie zdarzały się tego rodzaju zaniedbania. W rozpoznawanej sprawie organy dokonały szczegółowej analizy sytuacji ekonomicznej skarżącej. Zaznaczyć należy, że skarżąca wprawdzie w 2018 r. poniosła stratę w wysokości ponad 400.000 zł, jednakże rok wcześniej wykazała zysk w wysokości ponad 700.000 zł., przy przychodach odpowiednio ok. 7.500.000 zł i 8.000.000 zł. Zobowiązania spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu CIT, PIT i VAT nie stanowią istotnych zaległości podatkowych w stosunku do przychodów. Eynoszą bowiem ok. 33.000 zł). Zresztą samo istnienie takich zaległości nie stanowi automatycznie podstawy od odstąpienia od wymierzenia kary. Stawiałoby to bowiem taki podmiot w lepszej sytuacji wobec podmiotów działających zgodnie z prawem i niedopuszczających do powstania taki zaległości, a w konsekwencji sprzeczne byłoby z aksjologią mających w sprawie przepisów. W judykaturze powszechne jest zarazem stanowisko, że również sam fakt wystąpienia straty nie może być decydujący dla oceny ważnego interesu strony, bądź jej sytuacji materialnej, gdyż strata jest pojęciem księgowym, a jej wystąpienie może być konsekwencją ponoszenia zwiększonych kosztów prowadzenia działalności. W tym kontekście większe znaczenie ma brak możliwość regulowania zobowiązania wobec innych podmiotów, co potwierdzałby wniosek o upadłość bądź trwające postępowanie w tym zakresie, jednak na takie okoliczności spółka się nie powołała (por. wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., II GSK 1498/19, wyrok WSA w Kielcach z 29 października 2015 r., I SA/Ke 456/15). Choć nałożona kara pieniężna niesie za sobą określoną dolegliwość finansową dla firmy, nie wpływa na jej sytuację ekonomiczną w taki sposób, by ją zakłócić, a tym bardziej jej zagrozić. W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy nałożona kara pieniężna stanowi niewielki ułamek osiąganego przez skarżącą przychodu, nie sposób dopatrywać się zaistnienia w jakimkolwiek zakresie przesłanki ważnego interesu strony, przemawiającej za ewentualnym odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Stąd też organy prawidłowo uznały, że ta przesłanka nie jest w sprawie spełniona. "Ważny interes publiczny" to z kolei przesłanka, która dotyczy respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. np. wyroki NSA z 28 sierpnia 2019 r., II GSK 360/19 oraz z 13 lutego 2020 r., II GSK 1498/19, CBOSA).Na pojęcie interesu publicznego składa się zarówno zasada powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, jak również proporcjonalność nałożonej kary, skutków, jakie może pociągnąć za sobą niewypełnienie nałożonego obowiązku oraz cel, jakiemu służy realizacja danego obowiązku, a który niewątpliwie jest związany z celem, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając dane regulacje prawne. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy SENT, ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Służy temu objęcie kontrolą wszystkich podmiotów biorących udział w obrocie tymi towarami, w tym podmiotów wysyłających, podmiotów odbierających, jak również przewoźników, z czym związane jest nałożenie dodatkowych obowiązków. Istniała potrzeba wprowadzenia tej ustawy, ponieważ wyspecjalizowane grupy działające na rynkach towarów wrażliwych nie płaciły należnych podatków oraz dokonywały wyłudzeń nienależnych zwrotów. Tylko w przypadku wszechstronnej kontroli jest możliwa skuteczna walka z negatywnymi skutkami dla gospodarki krajowej naruszeniami, mającymi określony wymiar fiskalny, uszczupleniami w budżecie państwa. W interesie publicznym leży bowiem powszechne, prawidłowe stosowanie przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw przepisów prawa. Przewidziane w ustawie SENT kary za nieuzupełnienie zgłoszenia o wymagane dane, czy podanie w zgłoszeniu danych błędnych, bądź brak ich aktualizacji mają przede wszystkim charakter prewencyjny (zob. wyrok NSA z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 1052/20). Zwolnienie z kary jest zaś uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. W rozpoznawanej sprawie, według Sądu, takie okoliczności nie zachodzą. Podkreślić należy bowiem, iż zmiana miejsca przekroczenia granicy – jak wskazał kierowca we wspomnianym oświadczeniu – nie wynikała ze zdarzeń nagłych, nadzwyczajnych, a zwłaszcza uniemożlwiających dokonanie aktualizacji. Była bowiem wynikiem pominięcia przez kierowcę zjazdu z autostrady A19 na A20 w kierunku [...] i kontynuowania jazdy autostradę A19 w kierunku Berlina, co z kolei doprowadziło do przekroczenia granicy w [...]. Jako że wspomniany zjazd jest w okolicach [...], a kierowca zorientował się o swym błędzie po przejechaniu 30 km, miał on dostatecznie dużo czasu, aby poinformować o tym skarżącą spółkę. Natomiast zdarzenia wcześniejsze związane z uszkodzeniem pojazdu nie pozostają w związku przyczynowym ze zmianą trasy. Również sytuacja związana z pandemią, jako dotykająca wszystkich przewoźników, nie mogła stanowić podstawy do odstąpienia od wymierzenia kary. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, stwierdzone naruszenie miało istotny charakter, ponieważ nie dotyczyły formalnej omyłki, niemającej żadnego znaczenia dla lokalizacji transportu oraz przebiegu kontroli (np. literówki, drobne błędy w numerach zgłoszeń SENT, środków przewozu itp.). Kary nakładane za takie "naruszenia" tutejszy Sąd wielokrotnie już w swoim orzecznictwie kwestionował powołując się właśnie na przesłankę interesu publicznego. Natomiast brak aktualizacji miejsca rozpoczęcia przewozy na terytorium kraju towaru objętego monitoringiem przez ustawę SENT, nie jest ani omyłka pisarską, ani jakikolwiek innym błędem niemający znaczenia dla celów i wymogów zgłoszenia. W orzecznictwie tak naruszenie powszechnie zalicza się do poważnych, jako zakłócające kontrolę faktycznego przepływu towarów. Działanie przewoźnika z jednej strony godzi zatem w cel ustawy SENT, a z drugiej strony potwierdza zasadność wprowadzenia samej ustawy, jak i kar pieniężnych za tego rodzaju zachowania (por. wyrok NSA z 5 lutego 2026 r., II GSK 1639/22). Dla odstąpienia od kary nie ma - zdaniem Sądu - znaczenia to, że naruszenie zostało stwierdzone tuż po przekroczeniu granicy państwowej, bo nie musiało się tak stać, jak również, że nie spowodowało uszczuplenia podatków. Zgodnie bowiem art. 30 ust. 4 ustawy SENT w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy SENT (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039), jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1, ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej. Jednakże przepisu ust. 4 nie stosuje się do przewoźników (art. 30 ust. 5 ustawy SENT). Ponadto, co podkreśla się w orzecznictwie, w przypadku tego rodzaju naruszeń przeciw zastosowaniu klauzuli "ważnego interesu publicznego" przemawiają zasady prewencji ogólnej i indywidualnej. Z przedstawionych względów zarzut naruszenia art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT Sąd uznał za niezasadny. Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do naruszenia konstytucyjnej i traktatowej zasady proporcjonalności. Karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za stwierdzone naruszenie można uznać za adekwatną do celów ustawy SENT i nie dotkliwą dla skarżącej w takim stopniu, który uzasadniałyby zastosowanie testu proporcjonalności. Oczywistym jest, że nałożona kara stanowi pewną dolegliwość finansową dla strony skarżącej, ale nie oznacza to, że zostały wyczerpane znamiona przesłanki interesu publicznego w rozumieniu art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Nałożona kara pieniężna nie spowoduje konieczności zakończenia prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej. W konsekwencji, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można przyjąć, że nałożona kara pieniężna doprowadzi do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, ani do sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Oceniając zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, należy wskazać, iż w kontrolowanej sprawie miały zastosowanie, zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, przepisy o.p. Zgodnie z o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Ponadto organy te podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), przy czym organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Natomiast zgodnie z art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd stwierdził, że postępowanie przed organami obu instancji odpowiadało standardom postępowania w sprawie indywidualnej z zakresu administracji publicznej, zarówno w zakresie zabezpieczenia podstawowych uprawnień uczestnika procesu, jak i realizacji odpowiadających im obowiązków organu wyznaczonych powołanymi powyżej przepisami. Okoliczności faktyczne sprawy poczynione przez organ nie budzą wątpliwości w świetle przedstawionej powyżej analizy i znajdują swoje uzasadnienie oraz podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym. Zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w powołanych wyżej przepisach o.p. oraz w zgodzie z art. 191 o.p. Ponadto organy obszernie wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się wymierzając skarżącej karę pieniężną za stwierdzone naruszenie i nie korzystając z instytucji odstąpienia od kary. Uzasadnienia decyzji spełniają wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. w stopniu umożliwiającym kontrolę przez sąd administracyjny. To, że strona nie zgadza się z tą argumentacją, nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania do organów administracji, czy też naruszeniu wspomnianego przepisu określającego elementy konieczne uzasadnienia decyzji. Mając na uwadze powyższe, Sąd – działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę.