II OSK 357/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marzenna Linska-Wawrzon (spr.) Sędziowie NSA Andrzej Gliniecki del. WSA Beata Ziomek po rozpoznaniu w dniu 27 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej sprawy ze skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej w Mławie Sp. z o.o. z siedzibą w Mławie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt IV SA/Wa 1749/15 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej w Mławie Sp. z o.o. z siedzibą w Mławie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2015 r. nr KOA/3935/Oś/14 w przedmiocie wymierzenia opłaty za korzystanie ze środowiska oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt IV SA/Wa 1749/15, oddalił skargę Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej w Mławie Sp. z o.o. z siedzibą w Mławie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2015 r. w przedmiocie wymierzenia opłaty za korzystanie ze środowiska. Wyrok wydany został w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Przedsiębiorstwo Energetyki Cieplnej w Mławie sp. z o.o. wnioskiem z dnia 13 października 2014 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty i zmianę wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska. Jako podstawę prawną wskazała art. 284 ust. 1 i art. 274 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2013 r. poz. 1232 ze zm., dalej "p.o.ś.") oraz art. 281 ust. 1 ustawy w zw. z art. 81 § 1 i art. 81 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Do wniosku załączony został "skorygowany wykaz zawierający informacje o ilości i rodzajach gazów i pyłów wprowadzanych do powietrza oraz dane, na podstawie których określono te ilości" za I półrocze 2012 r., zgodnie z którym wysokość należnej opłaty za wprowadzanie gazów łub pyłów do powietrza za wskazany rok wynieść powinna 16 391,00 zł. Marszałek Województwa Mazowieckiego decyzją z dnia 20 listopada 2014 r., wymierzył Spółce opłatę za korzystanie ze środowiska z tytułu wprowadzenia gazów i pyłów do powietrza za I półrocze 2012 roku, w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy opłatą należną a opłatą wynikającą ze złożonej Marszałkowi korekty w kwocie 5 811,00 zł. Decyzja wydana została na podstawie art. 273 ust. 1 pkt 1, art. 274 ust. 1 pkt 1, art. 277 ust. 1 i 2, art. 281 ust. 1, art. 284 ust. 1, art. 285 ust. 1 i 2, art. 286 ust. 1, art. 287 ust. 1 pkt 1 oraz art. 288 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 p.o.ś. w zw. z art. 60a ust. 1 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz.U. z 2013 r. poz. 1107 ze zm.). W uzasadnieniu organ podkreślił, iż w wykazie za I półrocze 2012 r. wysokość opłaty za wprowadzanie gazów i pyłów do powietrza Spółka ustaliła i naliczyła w oparciu o teoretyczne wskaźniki emisji zanieczyszczeń ze spalania paliw dla kotłów o nominalnej mocy cieplnej do 5 MW, opracowane przez Krajowy Ośrodek Bilansowania i Zarządzania Emisjami (KOBiZE)", natomiast we wniosku z dnia 13 października 2014 r. dokonała zmiany zadeklarowanych w pierwotnie złożonych wykazach ilości wprowadzonych do powietrza następujących zanieczyszczeń: dwutlenku siarki, tlenku węgla, dwutlenku azotu i pyłu ze spalania węgla kamiennego w dwóch kotłach WLM 2,5 o mocy 2,9 MW. W korekcie wykazu Spółka naliczyła opłaty za wprowadzenie ww. zanieczyszczeń do powietrza w oparciu o wyniki pomiarów przeprowadzonych w latach 2011-2013 przez Tesmo Sp. z o.o., opłaty zaś za emisję sadzy, dwutlenku węgla i benzopirenu pozostały w pierwotnej wysokości, nie uległy również zmianie naliczenia opłat za emisję zanieczyszczeń ze spalania węgla kamiennego w trzecim kotle WLM 2,5 o mocy 2,9 MW oraz w kotle WLM-2.5/WR o mocy 4,5 MW. Spółka przedmiotowy wykaz za I półrocze 2012 r. złożyła w terminie. Zawierał on naliczenie opłaty na łączną kwotę 22 202,00 zł, która została przez Skarżącą uiszczona w ustawowym terminie. W złożonej korekcie wykazu Skarżąca zadeklarowała opłatę za wprowadzanie gazów i pyłów do powietrza za I półrocze 2012 r. w wysokości 16 391,00 zł, tym samym różnica opłat wskazanych w obu wykazach wyniosła 5811,00 zł. Powodem sporządzenia ww. korekty było błędne naliczenie wysokości opłaty w oparciu o wskaźniki ministerialne, bez uwzględnienia rzeczywistej emisji substancji do powietrza, które w ten sposób naliczane, nie były adekwatne do realnego wpływu działalności instalacji Spółki na środowisko. Jednocześnie przedłożyła wyniki okresowych pomiarów emisji gazów i pyłów do powietrza dla dwóch kotłów WLM 2,5 o mocy 2,9 MW – kotłów nr 3 i nr 4, dla kotła nr 3 i kotła nr 4 z dnia 14 marca 2012 r. oraz dla kotła nr 4 z dnia 22 maja 2012 r., wykonane przez Tesmo Sp. z o.o. Dla kotła nr 3 wykonano w jednym dniu w odstępie kilkuminutowym dwa pomiary, których wyniki zostały uśrednione, natomiast dla kotła nr 4 w dwóch dniach w odstępie kilkuminutowym wykonano po dwa pomiary, których wyniki zostały uśrednione. Pomimo iż pomiary były dokonane w jednym dniu dla obu kotłów tego samego typu, o takiej samej nominalnej mocy i pracujących z identycznym obciążeniem w chwili dokonywania pomiarów, nie uzyskano takich samych wyników pomiarów emisji zanieczyszczeń. Na podstawie dokonanej analizy organ I instancji stwierdził, że pierwotny "Wykaz zawierający zbiorcze zestawienie informacji o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat" za I półrocze 2012 r., zawierał prawidłowe naliczenie opłaty za wprowadzanie gazów i pyłów do powietrza. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 9 kwietnia 2015 r. utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że odwołujący nie wykazał, aby przedstawiony w korekcie wykazu sposób obliczenia należnej opłaty był prawidłowy. Spółka na poparcie swojego stanowiska przedstawiła jedynie wyniki pomiarów z jednego dnia przeprowadzonych dla jednego z czterech użytkowanych kotłów a dla pozostałych kotłów nie przedstawiła żadnych wyników pomiarów. Zasadniczo też, wskazane w korekcie przez Spółkę wyniki pomiarów przedstawiają jedynie w niewielkim stopniu faktyczne rozmiary emisji gazów i pyłów do powietrza i nie mogą, zdaniem kolegium, stanowić wiarygodnego źródła wiedzy na temat faktycznej emisji gazów i pyłów w całym I półroczu 2012 r. Spółka w skardze na powyższa decyzję zarzuciła naruszenie: – art. 281 ust. 1 p.o.ś. w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), wobec odmowy przyjęcia skorygowanych przez Skarżącego wykazów a w konsekwencji odmowę zmiany wysokości opłat za korzystanie ze środowiska; – art. 284 ust. 1 p.o.ś. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji pozbawienie Skarżącego prawa do zmiany wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska, a także prawa do określenia sposobu i metody jej naliczania; – art. 288 ust. 2 pkt 1 i 2 p.o.ś. poprzez odmowę ustalenia wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska na podstawie pomiarów emisji wykonanych przez Skarżącego i w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na teoretycznych wskaźnikach zanieczyszczeń pochodzących z materiałów informacyjno-instruktażowych Ministerstwa Ochrony Środowiska Zasobów Naturalnych i Leśnictwa (dalej: MOŚZNiL) oraz teoretycznych wskaźnikach emisji zanieczyszczeń ze spalania paliw dla kotłów o nominalnej mocy cieplnej do 5 MW opracowanych przez Krajowy Ośrodek Bilansowania i Zarządzania Emisjami (dalej: KOBiZE); – art. 284 ust. 1 w zw. z art. 288 ust 2 pkt 1 i 2 p.o.ś. poprzez przyjęcie, iż oparcie się przez Skarżącego w pierwotnie złożonych wykazach na ustandaryzowanych wskaźnikach KOBiZE, było zasadne, bowiem wskaźniki te – w ocenie organu – bardziej odzwierciedlają faktyczny poziom emisji gazów i pyłów do powietrza niż pomiary wykonane przez Skarżącego; – art. 284 ust. 1 i art. 288 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 147 ust. 1 i 2 p.o.ś. poprzez uznanie metody wyliczania opłat za korzystanie ze środowiska opartej na własnych pomiarach za przypadkową, nieprawidłową i nasuwającą zastrzeżenia, a samych wyników pomiarów za niemogące stanowić wiarygodnego źródła wiedzy na temat faktycznej emisji gazów i pyłów, podczas gdy przepisy prawa nie nakładają na Skarżącego obowiązku prowadzenia pomiarów ciągłych a w konsekwencji nałożenie na Skarżącego pozaustawowego obowiązku prowadzenia pomiarów ciągłych; – naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez przyjęcie, iż to na podmiocie korzystającym ze środowiska występującym z korektą wykazu spoczywa ciężar wykazania, że żądanie zawarte we wniosku o uwzględnienie tej korekty jest uzasadnione oraz uznanie, że Skarżący nie wykazał, że to przyjęty przezeń sposób obliczenia należnej opłaty jest prawidłowy, a także poprzez niewyjaśnienie w sposób dokładny i zupełny okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności nieustalenie realnego negatywnego wpływu działalności przedsiębiorstwa Skarżącego na środowisko; – art. 80 k.p.a. w zw. z art. 75 § 1 k.p.a., poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, w szczególności zakwestionowanie mocy dowodowej i prawidłowości pomiarów emisji szkodliwych substancji wprowadzanych do środowiska, na podstawie których Skarżący ustalił i skorygował wysokość opłat za korzystanie ze środowiska oraz przyjęcie, iż ustandaryzowane wskaźniki MOŚZNiL i KOBiZE bardziej odzwierciedlają faktyczny poziom emisji gazów i powietrza niż badania przeprowadzone przez Skarżącego we własnym zakresie; – art. 8 k.p.a. w zw. z art. 107 § 1 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie w sposób budzący zaufanie do organów przyczyn, dla których organ uznał, że ministerialne wskaźniki emisji, czy też wskaźniki KOBIZE oddają w sposób bardziej wiarygodny wpływ przedsiębiorstwa Skarżącego na środowisko niż pomiary dokonywane przez Spółkę. SKO w Warszawie, w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał, że w myśl art. 273 ust. 1 pkt 1 p.o.ś., wprowadzanie gazów i pyłów do powietrza powoduje konieczność ponoszenia opłaty za korzystanie ze środowiska. Zgodnie z art. 274 ust. 1 pkt 1 p.o.ś. wysokość opłat za korzystanie ze środowiska i administracyjnych kar pieniężnych zależy od ilości i rodzaju gazów lub pyłów wprowadzanych do powietrza. Zgodnie z art. 275 p.o.ś. do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych są obowiązane, z zastrzeżeniem art. 284 ust. 2, podmioty korzystające ze środowiska. Natomiast w myśl art. 281 ust. 1 p.o.ś. do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa albo wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska. Stosownie zaś do przepisu art. 284 ust. 1 p.o.ś. podmiot korzystający ze środowiska ustala we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosi ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego. Nadto w myśl art. 286 ust. 1 p.o.ś. podmiot korzystający ze środowiska w terminie, o którym mowa w art. 285 ust. 2 i 4, przedkłada Marszałkowi Województwa wykaz zawierający informacje i dane, o których mowa w art. 287, wykorzystane do ustalenia wysokości opłat. Zdaniem Sądu przedłożone przez Spółkę wyniki okresowych pomiarów emisji gazów i pyłów do powietrza tylko dla dwóch kotłów WLM 2,5 o mocy 2,9 MW, nie odnoszą się do rzeczywistej emisji zanieczyszczeń w omawianym okresie, lecz ewentualnie do emisji mającej miejsce podczas wykonywania wskazanych pomiarów w konkretnym dniu, w konkretnych warunkach, przy spalaniu węgla kamiennego o określonych parametrach i przy danym obciążeniu kotłów. Dlatego też powyższe nie obrazuje faktycznej emisji zanieczyszczeń w całym I półroczu 2012 r. W zależności od pory roku, pory dnia czy też warunków atmosferycznych powodujących większe lub mniejsze zapotrzebowanie na wytwarzaną energię, obciążenie kotła ulega zmianie, a tym samym zmienia się ilość gazów i pyłów wprowadzonych do powietrza. Ustalenie rzeczywistej emisji gazów i pyłów do powietrza z instalacji, w oparciu o własne wyliczenia, możliwe by było poprzez wykonywanie pomiarów w całym okresie czasu pracy instalacji, kilkakrotnie w poszczególnych miesiącach całego półrocza dla każdego z kotłów. Dlatego w ocenie Sądu organ I instancji prawidłowo uznał, że przedstawione przez Spółkę wyniki okresowych, jednostkowych pomiarów emisji zanieczyszczeń obrazujące wielkość emisji w czasie wykonywania konkretnego pomiaru, nie odzwierciedlają rzeczywistej emisji zanieczyszczeń w całym okresie użytkowania instalacji i nie mogą być uznane za bardziej miarodajne od wystandaryzowanych wskaźników emisji opracowanych przez KOBiZE. To na podmiocie występującym z korektą złożonej deklaracji spoczywa ciężar dowodu, celem wykazania, iż żądanie zawarte we wniosku o uwzględnienie tej korekty jest uzasadnione. W realiach niniejszej sprawy dotyczy to wykazania, iż sposób obliczenia poziomu emisji gazów i pyłów do powietrza, przyjęty w poprawionej deklaracji co do wysokości opłaty należnej z tego tytułu, jest prawidłowy, a jednocześnie sposób obliczeń przyjęty na potrzeby pierwotnej deklaracji – błędny. W ocenie Sądu Spółka nie wykazała, aby przyjęty na potrzeby poprawionej deklaracji sposób obliczenia należnej opłaty był prawidłowy. Jedynym dowodem, celem wykazania trafności swego żądania, przedłożyła wyniki dokonanych pomiarów z jednego dnia dla jednego z czterech użytkowanych kotłów, dla pozostałych zaś nie przedstawiła wyników jakichkolwiek pomiarów. Powyższe wyniki pomiarów zatem, jako przeprowadzone cząstkowo, nie przedstawiają faktycznych rozmiarów emisji gazów i pyłów do powietrza, i nie mogą stanowić wiarygodnej podstawy realnie występującej w omawianym okresie emisji gazów. Pomiary dokonane na zlecenie Spółki, zostały przeciwstawione ustandaryzowanym danym dla urządzeń o parametrach odpowiadających parametrom urządzeń użytkowanych przez Spółkę, opracowanym przez Krajowy Ośrodek Bilansowania i Zarządzania Emisjami i w oparciu o nie powinna być naliczona opłata, zgodnie zresztą z pierwotną deklaracją Spółki za I półrocze 2012 r. W okolicznościach niniejszej sprawy należy uznać, iż ustalenie opłaty w oparciu o wyniki, będące efektem długich badań i obserwacji, odzwierciedla faktyczny poziom emisji gazów i pyłów do powietrza, które są zdecydowanie bardziej wiarygodnie, niż kilkukrotne przeprowadzenie badania w opisany wyżej sposób. Należy przypomnieć, iż korektę pierwotnie złożonej deklaracji, do czego podmiot korzystający ze środowiska ma prawo, Spółka oparła o dokonane samodzielnie, a dokładnie przez uprawniony podmiot trzeci działający na jej zlecenie, pomiary przeprowadzone w dniach: 14 marca i 22 maja 2012 r., przy czym pierwsze dotyczyło kotłów nr 3 i nr 4, a drugie kotła nr 4. Z dokumentacji złożonej przy drugiej deklaracji nie wynika, aby analogiczne pomiary zostały przeprowadzone dla dwóch pozostałych kotłów użytkowanych przez Spółkę, z czego tylko jeden posiadał takie same parametry jak kotły nr 3 i 4. Ponadto pomiary nie zostały dokonane w okresie szczególnie wysokiego sezonu grzewczego, kiedy temperatury powietrza w zimie są zdecydowanie niższe. Przeprowadzono je tylko podczas dwóch dni całego półrocza 2012 r., w cieplejszych miesiącach tj.: 14 marca i 22 maja 2012 r., co nie może obrazować rzeczywistej pracy kotłów, spalania węgla kamiennego i emisji gazów. Zatem powyższy sposób przeprowadzenia pomiarów mających stanowić podstawę sporządzenia korekty "Wykazu", w ocenie Sądu, nie jest miarodajny. Ustalenie rzeczywistej emisji gazów i pyłów do powietrza z instalacji byłoby możliwe poprzez wykonywanie częstszych pomiarów w całym okresie czasu pracy instalacji w okresie będącego przedmiotem rozpoznania I półrocza 2012 r. i to nie w kontekście pomiarów ciągłych, o których stanowi Rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 4 listopada 2008 r. w sprawie wymagań w zakresie prowadzenia pomiarów wielkości emisji oraz pomiarów ilości pobranej wody (Dz.U. Nr 206, poz. 1291). Spółka bowiem nie była zobowiązana do prowadzenia pomiarów ciągłych ze względu na łączną nominalną moc cieplną użytkowanej instalacji do spalania paliw nieprzekraczającą 100 MW. Należy też dodać, iż ustalanie wielkości emisji z instalacji technologicznych i energetycznych na potrzeby obliczania wysokości opłat z tytułu wprowadzania gazów i pyłów do powietrza opiera się na indywidualnym szacunku, którego dokonują samodzielnie podmioty i nie są w tym zakresie związane ustaloną metodyką określania wielkości emisji, jednakże pomimo że przepisy ustawy nie określają, w jaki sposób podmiot powinien ustalać rzeczywistą emisję zanieczyszczeń do powietrza, to jednak zastosowana metoda winna być oparta na wiarygodnych danych, a wyliczone wielkości emisji poszczególnych zanieczyszczeń powinny jak najdokładniej odzwierciedlać stan rzeczywisty. Sąd podzielił stanowisko organów obu instancji i oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Przedsiębiorstwo Energetyki Cieplnej w Mławie Sp. z o.o. z siedzibą w Mławie w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z: 1. art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a., poprzez oddalenie skargi w skutek przyjęcia, że to wyłącznie na podmiocie korzystającym ze środowiska spoczywa ciężar wykazania, że żądanie zawarte we wniosku o zmianę wysokości opłat za korzystanie ze środowiska, a konkretnie wypracowane przez skarżącego na podstawie własnych pomiarów wskaźniki emisji są rzetelne i nie budzą wątpliwości organu, co sprowadziło się do sformułowania kryterium zbyt małej ilości pomiarów emisji z instalacji w okresie za jaki została naliczona opłata, podczas gdy organ wymierzając dodatkową opłatę i wybierając wyliczenie wysokości opłaty w oparciu o abstrakcyjne wskaźniki ministerialne MOŚZNiL, powinien sformułowane przez siebie kryterium odnieść również do ww. ministerialnych wskaźników, które nie zostały opracowane na podstawie ani jednego pomiaru emisji instalacji skarżącego, jak również na podstawie emisji z okresu, za który naliczona została dodatkowa opłata, a jednak organ uznał je za bardziej miarodajne i rzetelne niż wskaźniki opracowane przez skarżącego; 2. art. 80 k.p.a. w z w. z art. 75 § 1 k.p.a., poprzez oddalenie skargi i uznanie postępowania organu na prawidłowe, podczas gdy organy: – dokonały wadliwej oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, w szczególności odrzucając metodę wyliczenia emisji zaproponowaną przez skarżącego, na rzecz ustandaryzowanych wskaźników MOŚZNiL, zaniechały poddania ocenie metody proponowanej przez te wskaźniki w oparciu o te same kryteria, na podstawie których oceniały metodę skarżącego, to znaczy w żaden sposób nie zbadały w oparciu o jakie dane, jakie pomiary, etc., zostały opracowane przedmiotowe wskaźniki, jak również w żaden sposób nie porównały ze sobą obu metod; – przyjęły, iż ustandaryzowane wskaźniki MOŚZNiL bardziej odzwierciedlają faktyczny poziom emisji gazów i pyłów do powietrza z instalacji skarżącego, niż pomiary i wskaźniki opracowane przez skarżącego we własnym zakresie, podczas gdy pomiary wykonane przez skarżącego na potrzeby złożenia korekty wykazu, jako uwzględniające specyfikę instalacji skarżącego, są bardziej miarodajne niż abstrakcyjne wskaźniki MOŚZNiL, które zostały opracowane na pomiarach emisji innych instalacji i w innym okresie, aniżeli objęty rozstrzygnięciem; – ustaliły wysokość dodatkowej opłaty wyłącznie w oparciu o abstrakcyjne wskaźniki MOŚZNiL, odrzucając i nie wykorzystując pomiarów emisji z instalacji, jakie wykonał skarżący poprzez akredytowane laboratorium, pomimo że autorzy wskaźników MOŚZNiL wskazują, że "wskaźniki emisji są wielkościami ułatwiającymi prowadzenie postępowania administracyjnego w przypadku, gdy nie ma informacji o emisji substancji zanieczyszczających", a zatem sami autorzy wskaźników MOŚZNiL rekomendują oparcie się na rzeczywistych pomiarach emisji z danej instalacji, jeżeli są one dostępne, a dopiero w ich braku korzystanie ze wskaźników ministerialnych; 3. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, powinna zostać uchylona, ponieważ w złożonych korektach wykazów skarżący wykazał prawidłową wysokość opłaty za korzystanie ze środowiska, możliwie najbardziej zbliżoną do rzeczywistej emisji, a wobec tego organ podatkowy powinien zaakceptować sposób wyliczenia opłaty przez skarżącego, zwłaszcza, że nałożenie dodatkowej opłaty oparł na pierwotnym wyliczeniu, opartym na abstrakcyjnych wskaźnikach MOŚZNiL, które w ogóle nie poddał ocenie na podstawie sformułowanych przez siebie kryteriów oceny, jakie zastosował w stosunku do metody skarżącego. Zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 284 ust. 1 i art. 288 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 147 ust. 1 i 2 p.o.ś., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu metody wyliczania opłat za korzystanie ze środowiska opartej na własnych, okresowych pomiarach za przypadkową, nieprawidłową i nasuwającą zastrzeżenia, a samych wyników pomiarów, jako wykonanych w zbyt małej ilości, za niemogące stanowić wiarygodnego źródła wiedzy na temat faktycznej emisji gazów i pyłów, podczas gdy przepisy prawa nie nakładają na skarżącego obowiązku prowadzenia pomiarów ciągłych, nie precyzują w jaki sposób i z jaką częstotliwością muszą być wykonywane pomiary, wreszcie same organy nie wskazały ile pomiarów musiałby wykonać skarżący, aby mógł ustalać emisję w oparciu o swoje pomiary, podczas gdy metody ustalenia opłat oparte zarówno na pomiarach okresowych, jak i abstrakcyjnych wskaźnikach MOŚZNiL ze swej istoty są szacunkowe i ustawodawca nie precyzuje stopnia dokładności takiego szacunku, a tym samym odrzucenie pomiarów i wskaźnika emisji wypracowanego przez skarżącego nastąpiło w oparciu o pozaustawowe kryterium ilości pomiarów w okresie, którego organ nawet nie sprecyzował i nie zastosował przy wyliczeniu opłaty w oparciu o wskaźnikach MOŚZNiL; 2. art. 274 ust. i pkt 1 i art. 288 ust. 2 pkt 1 i 2 p.o.ś., poprzez błędną wykładnię i odmowę uznania wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska na podstawie pomiarów emisji wykonanych przez skarżącego, lecz oparcie rozstrzygnięcia na teoretycznych wskaźnikach unosu zanieczyszczeń pochodzących z materiałów informacyjno-instruktażowych Ministerstwa Ochrony Środowiska Zasobów Naturalnych i Leśnictwa (dalej: MOŚZNiL), mimo dysponowania przez organ wynikami pomiarów przedstawionymi przez skarżącego, podczas gdy przepis nakazuje organowi, przy czynieniu własnych ustaleń opieranie się na pomiarach emisji wykonanych przez organy administracji lub przez podmiot korzystający ze środowiska, a ponadto wysokość opłaty powinna zależeć od ilości wprowadzonych gazów lub pyłów, a więc być oparta na pomiarach emisji instalacji a nie abstrakcyjnych wskaźnikach ministerialnych; innymi słowy oparcie się wyłącznie na wskaźnikach ministerialnych, które nie zostały potraktowane jak dowód w sprawie, ponieważ organ nie dokonywał ich oceny w oparciu o te same kryteria co wskaźniki opracowane przez skarżącego, lecz zostały potraktowane jak element normy prawnej, pomimo że wskaźniki ministerialne nie stanowią aktu normatywnego powszechnie obowiązującego, lecz wewnętrzny akt administracyjny, który nie może w sposób władczy kształtować wysokości obowiązku nakładanego na skarżącego, zwłaszcza w sytuacji gdy organy wykorzystały je do naliczenia wyższej opłaty, niż opłata wyliczona w oparciu o pomiary instalacji skarżącego, sprowadzając kwestie wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska do ryczałtu płaconego w oparciu o abstrakcyjne wskaźniki MOŚZNiL; Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 wymienionego przepisu. Wobec niestwierdzenia przyczyn nieważności, skargę kasacyjną należało rozpoznać w granicach przytoczonych w niej podstaw, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 wymienionego przepisu. Wbrew zarzutom kasacyjnym Sąd Wojewódzki kontrolując zaskarżoną decyzję w sposób właściwy zinterpretował i zastosował przepisy art. 284 ust. 1 i art. 288 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 147 ust. 1 i 2 p.o.ś. oraz art. 274 ust. 1 pkt 1 i art. 288 ust. 2 pkt 1 i 2 p.o.ś., jak też zasadnie stwierdził, że w przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym wyjaśniono w sposób wyczerpujący stan faktyczny sprawy, prawidłowo zgromadzono i rozpatrzono materiał dowodowy, czyniąc zadość dyspozycjom art. 7, 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. Zasadniczym zagadnieniem, wokół którego koncentrują się zarzuty kasacyjne stała się ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, następstwem której było stanowisko organów obu instancji o braku podstaw do wnioskowanego przez skarżąca Spółkę stwierdzenia nadpłaty w związku z dokonaną korektą wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska z tytułu wprowadzenia gazów i pyłów do powietrza za I półrocze 2012 r. Spółka wnioskowała bowiem o obniżenie wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska z wysokości, w której opłatę uiszczono na wysokość wyliczoną na podstawie skorygowanego wykazu zawierającego informacje o ilości i rodzaju gazów i pyłów wprowadzanych do powietrza oraz dane, na podstawie których określono te ilości. Natomiast organ zakwestionował miarodajność wyliczeń przedstawionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i uznał, że złożony w dniu 20 lipca 2012 r. pierwotny wykaz zawierający zbiorcze zestawienie informacji o zakresie korzystania ze środowiska zawierał prawidłowe naliczenie opłaty za wprowadzenie gazów i pyłów do powietrza. Sąd Wojewódzki weryfikując zaskarżoną decyzję wskazał przede wszystkim na zasady obowiązujące przy ustalaniu opłat za korzystanie ze środowiska z tytułu wprowadzania gazów i pyłów do powietrza, a w szczególności na art. 284 ust. 1 p.o.ś. stanowiący, że podmiot korzystający ze środowiska ustala we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosi ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego, a nadto stosownie do art. 286 ust. 1 p.o.ś. przedkłada w ustawowym terminie wykaz zawierający informacje i dane, wykorzystane do ustalenia wysokości opłat. Z kolei organ mając zastrzeżenia do zawartych w wykazie informacji i danych o zakresie korzystania ze środowiska oraz wysokości należnych opłat wymierza opłatę w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy opłatą należną a wynikającą z wykazu zgodnie z art. 288 ust. 1 pkt 2 p.o.ś. W niniejszej sprawie zastrzeżenia organu dokonane zostały w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem Spółki z 13 października 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty, co miało związek ze zmianą sposobu obliczania poziomu emisji gazów i pyłów do powietrza, a w konsekwencji zmianą wysokości należnej opłaty. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że brak konkretnych przepisów prawnych regulujących metodę obliczania emisji gazów i płynów stwarza podmiotom korzystającym ze środowiska trudności związane z wyborem jednej spośród możliwych metod pomiarowania stosowanych w tym zakresie. Nie ulega jednak wątpliwości, że skoro wysokość opłat za korzystanie ze środowiska zależy od ilości i rodzaju gazów lub pyłów wprowadzanych do powietrza to metoda służąca ustaleniu wielkości emisji z danej instalacji musi być oparta na wiarygodnych danych, tak aby jak najdokładniej odzwierciedlała stan rzeczywisty. Z niekwestionowanych ustaleń zawartych w decyzji Marszałka Województwa wynika, że strona składając pierwotny wykaz do naliczenia opłaty za I półrocze 2012 r. wykorzystała wskaźniki unosu zanieczyszczeń pochodzące z materiałów informacyjno-instruktażowych Ministerstwa Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z 1996 r., a w wykazach od I półrocza 2011 r. do 2013 r. zastosowała wskaźniki emisji zanieczyszczeń opracowane przez Krajowy Ośrodek Bilansowania i Zarządzania Emisjami (KOBiZE). Natomiast żądanie zmiany wysokości uiszczonych terminowo opłat Spółka oparła na nowych obliczeniach wyprowadzonych z dokonanych okresowo pomiarów emisji określonych substancji do powietrza – z Centralnej Ciepłowni w poszczególnych dniach, tj.: 28 września 2010 r., 1 marca 2011 r., 14 września 2011 r., 14 marca 2012 r., 22 maja 2012 r., 26 marca 2013 r., 15 maja 2013 r. Organ badając zasadność wniosku przeprowadzał analizę przedstawionego przez Spółkę wykazu zawierającego informacje o ilości poszczególnych substancji wprowadzanych do powietrza i dane, na podstawie których określono te ilości. Omawiając w decyzji szczegółowo wyniki analizy, organ wykazał nieprzydatność złożonego wykazu do naliczenia opłaty za korzystanie ze środowiska za dane półrocze. Przede wszystkim wywiódł trafnie, że wykonane pomiary emisji gazów i pyłów w dwóch dniach nie obrazują rzeczywistych wielkości emisji zanieczyszczeń w całym półroczu gdyż odnoszą się do konkretnych warunków istniejących w danym dniu. Ponadto organ zwrócił uwagę, że Spółka złożyła skorygowany wykaz tylko co do wybranych kotłów, pomijając pomiary emisji z pozostałych kotłów, w tym największego o mocy 4,5 MW. Uwzględniając szczegółową argumentację przedstawioną w kontrolowanych decyzjach, Sąd Wojewódzki zasadnie zaakceptował ocenę organów obu instancji, zgodnie z którą jednostkowe pomiary w dniach 14 marca 2012 r. i 22 maja 2012 r., bądź w dniach 28 września 2010 r., 1 marca 2011 r., 14 września 2011 r., 26 marca 2013 r., 15 maja 2013 r. – ujętych w pozostałych wykazach, nie mogły być miarodajne dla ustalenia wskaźników służących ustaleniu opłaty za całe półrocze danego roku. Trudno nie dostrzec, że pomiary dokonane zostały z pominięciem tych miesięcy okresu zimowego kiedy zapotrzebowanie na wytwarzaną energie cieplną jest większe, co łączy się z większym obciążeniem kotłów, a tym samym większa ilością gazów i pyłów wprowadzanych do powietrza. W takich okolicznościach uprawnione było wnioskowanie, że dla uwiarygodnienia podawanej w wykazach wielkości emisji zanieczyszczeń konieczne byłoby dysponowanie większą ilością pomiarów, dokonywanych w różnych warunkach atmosferycznych występujących na przestrzeni danego półrocza, a więc w okresie zimowo-wiosennym, letnim oraz jesienno-zimowym, a nie tylko w wybranych dniach pory wiosennej lub jesiennej. Podkreślić jednocześnie trzeba, iż Sąd Wojewódzki odnosząc się do zarzutu Spółki słusznie zaznaczył, że wymóg przeprowadzenia pomiarów o większej częstotliwości niż jednostkowe nie oznacza nałożenia pozaustawowego obowiązku dokonywania pomiarów ciągłych, a jedynie wiąże się z koniecznością przedstawienia miarodajnych danych, które pozwalałyby dokonać rzetelnego szacunku jak najdokładniej odzwierciedlającego rzeczywisty stan w zakresie emisji poszczególnych substancji do powietrza. Fakt, że w odrębnej decyzji z dnia 20 grudnia 2012 r. udzielającej stronie pozwolenia na wprowadzenie gazów i pyłów do powietrza nałożono m.in. obowiązek prowadzenia okresowych pomiarów emisji do powietrza 2 razy w roku, raz w sezonie zimowym (październik–marzec) oraz raz w sezonie letnim (kwiecień–wrzesień) nie oznacza, że właśnie takie dwukrotne pomiary mogą być użyte do naliczenia wysokości opłat za korzystanie ze środowiska. Jak wynika z art. 147, 149 i 150 p.o.ś. zakres obowiązku prowadzenia pomiarów emisji ma związek z parametrami charakteryzującymi wydajność lub moc konkretnej instalacji oraz potrzebą zapewnienia systematycznej kontroli wielkości emisji, zwłaszcza reagowania przez właściwe organy na przypadki przekroczenia standardów emisyjnych. Natomiast w niniejszej sprawie pomiary emisji poszczególnych substancji do powietrza miały walor dowodowy dla wymiaru opłaty za korzystanie ze środowiska, a konkretnie służyć miały wykazaniu, że pierwotnie ustalona wysokość opłat na podstawie wskaźników MOŚZNiL lub wskaźników KOBiZE była nieprawidłowa. Dlatego trafnie wskazał Sąd Wojewódzki, że jeżeli Spółka zainicjowała postępowanie nakierowane na zmianę wysokości opłaty i stwierdzenie nadpłaty, to jej rzeczą było wykazanie prawidłowości wyliczonej na nowo wysokości opłaty w oparciu o przeprowadzone pomiary emisji zanieczyszczeń. Skoro według Spółki tzw. wskaźniki ministerialne mające charakter "statystyczny" niewystarczająco uwzględniają specyfikę i zaawansowanie technologiczne nowych urządzeń wykorzystywanych w kotłowniach, to należało przedstawić w tym zakresie fachową analizę i pomiary emisji zanieczyszczeń z prowadzonej instalacji, aby nadawały się do rzetelnej weryfikacji przez właściwy organ. Z odpowiedniego zastosowania przepisów art. 81 § 1 i art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 281 ust. 1 p.o.ś. wynika, że w razie skorzystania przez uprawniony podmiot z prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – właściwy organ ma obowiązek zbadania zasadności tego wniosku, a w szczególności zbadania wyliczenia wysokości opłaty. Korekta deklaracji (wykazu) powinna zatem zawierać informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska pozwalające na prawidłowe ustalenie należnej opłaty. W przypadku gdy te informacje lub dane nasuwają zastrzeżenia, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, Marszałek Województwa był uprawniony do wymierzenia w drodze decyzji opłaty, dokonując własnych ustaleń na podstawie posiadanych danych technicznych i technologicznych, zgodnie z art. 288 ust. 2 pkt 2 p.o.ś. Zasadnie wskazał organ odwoławczy, a następnie Sąd Wojewódzki, że to na podmiocie występującym z korektą złożonej deklaracji spoczywa ciężar dowodu co do zasadności żądania stwierdzenia nadpłaty. W konkretnej więc sprawie Spółka miała obowiązek wykazania, że sposób obliczenia poziomu emisji gazów i pyłów do powietrza, przyjęty w poprawionej deklaracji zawierającej wysokość opłaty należnej z tego tytułu – jest prawidłowy, a jednocześnie sposób obliczania przyjęty na potrzeby pierwotnej deklaracji – błędny. Tymczasem strona przedstawiła tylko wyniki jednostkowych pomiarów emisji zanieczyszczeń z wybranych kotłów, co nie mogło stanowić wiarygodnego źródła informacji o faktycznej wielkości emisji z prowadzonej instalacji w całym półroczu. W takiej sytuacji zasadne było skorzystanie prze organ przy ustalaniu wysokości należnej opłaty z wystandaryzowanych wskaźników opracowanych przez wyspecjalizowane jednostki MOŚZNiL lub KOBiZE, w efekcie długoletnich badań urządzeń o parametrach odpowiadających parametrom urządzeń użytkowanych w instalacji skarżącej. Trafnie stwierdził Sąd Wojewódzki, że organy orzekające w sprawie miały obowiązek wyjaśnić przyczyny zgłaszanych zastrzeżeń i uczyniły to w sposób wyczerpujący, natomiast strona miała obowiązek wykazania prawidłowości danych zawartych w skorygowanym wykazie, jednak nie uczyniła tego w sposób wystarczający, a w konsekwencji nie doszło też do skutecznego podważenia pierwotnego wykazu. Zauważyć przy tym należy, iż stanowisko skarżącej jest o tyle niekonsekwentne, że z jednej strony kwestionuje przydatność teoretycznych wskaźników unosu zanieczyszczeń pochodzących z materiałów MOŚZNiL, a z drugiej strony wykorzystuje je nadal co do części wykazów zawierających informacje o ilości i rodzajach gazów i pyłów wprowadzanych do powietrza oraz dane, na podstawie których określono te ilości. Ponadto zaakcentować należy, że w dużej mierze zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do nieprzydatności wskaźników MOŚZNIL w ustalaniu wielkości emisji zanieczyszczeń z konkretnej instalacji, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie wykazy i obliczenia służące naliczeniu spornej opłaty wykonane zostały z wykorzystaniem wskaźników KOBIZE, aktualizowanych w kolejnych latach. W konsekwencji nieadekwatna do stanu niniejszej sprawy okazała się argumentacja autora skargi kasacyjnej eksponująca nieaktualność tzw. wskaźników ministerialnych pochodzących z urzędowych opracowań bazujących na uśrednionych danych statystycznych w zakresie emisji zanieczyszczeń ze spalania paliw. Nie ma również racji strona skarżąca, że przyjęte w sprawie stanowisko organów obu instancji nie uwzględnia celu stosowanych regulacji w przedmiocie opłat za korzystanie ze środowiska, które w efekcie powinny motywować do wprowadzania nowych technologii i modernizacji urządzeń. Sąd Wojewódzki bowiem przyznał, że wprawdzie pomiary emisji zanieczyszczeń przeprowadzone na konkretnej instalacji - z uwzględnieniem jej specyfiki technologicznej - pozwalają na bardziej precyzyjne ustalenia rzeczywistej emisji, to jednak aby mogły być wykorzystane do obliczenia przedmiotowej opłaty środowiskowej powinny być miarodajne dla całego półrocza funkcjonowania przedsiębiorstwa, co wymaga przeprowadzenia serii kompleksowych badań w zakresie wielkości zanieczyszczeń generowanych ze wszystkich kotłów eksploatowanych w Centralnej Ciepłowni. W konkluzji rozważań zawartych w zaskarżonym wyroku Sąd zasadnie stwierdził, że strona miała zagwarantowane prawo do zmiany wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska, jak również prawo do wyboru metody jej naliczania. Natomiast zakwestionowanie złożonej korekty należnej opłaty nie podważało wymienionych uprawnień, lecz wiązało się z weryfikacją danych zawartych w wykazie, które okazały się niewiarygodne, a w konsekwencji nieprzydatne do ustalenia wielkości zanieczyszczeń emitowanych z instalacji należącej do skarżącej Spółki. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.