II GSK 830/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Urszula Wilk po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Łd 122/19 w sprawie ze skargi L. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 grudnia 2018 r. nr 1001-IOA.4246.244.2018.6.JS w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych z naruszeniem warunków udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 122/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej zwany "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej zwanej "p.p.s.a."), oddalił skargę L. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej zwaną "Spółką", "skarżącą" lub "skarżącą kasacyjnie") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej zwanego "Dyrektorem IAS") z 14 grudnia 2018 r. nr 1001-IOA.4246.244.2018.6.JS utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 21 czerwca 2018 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w wysokości 3 000 zł z tytułu urządzania, w okresie od 1 sierpnia 2017 r. do 1 września 2017 r., gier hazardowych z naruszeniem warunków udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu w Punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych-bukmacherskich, zlokalizowanego pod adresem [...] (dalej zwanego "Lokalem"). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy WSA w Ł. do ponownego rozpoznania i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a.: 1. naruszenie przepisu art. 3 §1 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w nienależytej kontroli nad prawidłowością postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, który wydał zaskarżoną decyzję, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanej przy naruszeniu przepisów postępowania oraz naruszeniu prawa materialnego, a to art. 122, art. 187 § 1, 180 § 1 oraz art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej zwanej "O.p.") oraz art.89 ust. 1 pkt 1 i ust.2 pkt 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 88; dalej zwanej "u.g.h."); 2. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, 180 § 1 oraz art. 229 O.p. oraz art.89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na jego bezzasadnym niezastosowaniu, a w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości pomimo tego, że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego, polegającym w szczególności na błędnym ustaleniu, że skarżąca nie opublikowała w punkcie oferty, kursu i wyniku zakładów, przyjmowała zakłady i wypłacała wygrane przez terminale i bankomat, a nie przez pracowników oraz urządzała zakłady wzajemne na stronie internetowej [...], co nie polega na prawdzie; 3. naruszenie przepisu art.151 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skargi pomimo tego, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniem prawa materialnego, wobec czego skarga powinna zostać uwzględniona, polegającym w szczególności na błędnym ustaleniu, że skarżąca nie opublikowała w punkcie oferty, kursu i wyniku zakładów, przyjmowała zakłady i wypłacała wygrane przez terminale i bankomat, a nie przez pracowników oraz urządzała zakłady wzajemne na stronie internetowej [...], co nie polega na prawdzie. Na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła ponadto: • naruszenie prawa materialnego, a to art.89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h., poprzez nałożenie na stronę obowiązku zapłaty kary pieniężnej pomimo braku udowodnienia jakiekolwiek winy po stronie skarżącej; • naruszenie prawa materialnego, a to art. 4 ust. 1 pkt 2 u.g.h., poprzez uznanie, że w stacjonarnym punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych nie mogą być przyjmowane również zakłady internetowe przez Spółkę, która posiada w tym zakresie stosowne zezwolenie, co jest również sprzeczne ze stanowiskiem Ministra Finansów wskazanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 3025/15. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS, zastępowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zgodnie z art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, przy czym na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Wobec tego, że taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił zatem od przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Wskazane w tym środku zaskarżenia przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest do podjęcia działań z urzędu jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w niniejszej sprawie nie występują. Skarga kasacyjna jest więc sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 § 1 – 3 p.p.s.a.), który opiera się na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczone są wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek zaskarżenia powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2) p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych to wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w ocenie skarżącej zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez Sąd. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega bowiem na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem władny badać, czy Sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez WSA czy działające w sprawie organy. Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony. Poczynienie powyższych uwag o charakterze ogólnym było konieczne ze względu na sposób w jaki została zredagowana skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie. Rozpatrywaną skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszeniu przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu błędnej wykładni, gdyż o zakresie ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy przesądzają prawidłowo interpretowane normy prawa materialnego. Z kolei ustalenia faktyczne – dokonane zgodne z zasadami postępowania dowodowego w zakresie wynikającym z prawidłowo interpretowanych norm prawa materialnego – pozwalają na ocenę prawidłowości ich zastosowania. W skardze kasacyjnej zarzucono błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez uznanie, że w stacjonarnym punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych nie mogą być przyjmowane również zakłady internetowe. Wskazany w zarzucie kasacyjnym przepis zawiera definicję legalną punktu przyjmowania zakładów wzajemnych i stanowi, że przez punkt przyjmowania zakładów wzajemnych – rozumie się wydzielone miejsce, w którym przyjmowane są zakłady totalizatora lub bukmacherstwa, na podstawie zatwierdzonego regulaminu. Dokonując wykładni tego przepisu, Sąd pierwszej instancji wskazał, że chodzi w nim o miejsce w rozumieniu przestrzeni fizycznej, a nie wirtualnej. WSA odwołał się przy tym do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazując, że tym miejscem – punktem przyjmowania zakładów nie mogła być witryna internetowa (strona internetowa). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela taką wykładnię omawianego przepisu. Znajduje ona potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 13 stycznia 2016 r., sygn. II GSK 1170/14 oraz z 19 listopada 2015 r., sygn. II GSK 2558/15; treść tych, jak i dalej wskazywanych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), a także w treści art. 14 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z tym przepisem przyjmowanie zakładów wzajemnych jest dozwolone – stosownie do udzielonego zezwolenia – wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych lub przez sieć Internet na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Sąd pierwszej instancji trafnie wywodził, że ustawa o grach hazardowych rozróżnia dwie drogi przyjmowania zakładów: w punkcie przyjmowania zakładów lub przez sieć Internet. Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął zatem, że mimo, iż skarżąca dysponuje zezwoleniem na urządzanie zakładów zarówno w punktach stacjonarnych jak również przez Internet nie zmienia to faktu, że urządzanie zakładów musi odbywać się zgodnie z regulaminem zatwierdzonym oddzielnie dla punktów stacjonarnych i przez sieć Internet. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest też usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 229 O.p. oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust.2 pkt 1 u.g.h., które w ocenie skarżącej kasacyjnie polegać miało na błędnym ustaleniu, że Spółka nie opublikowała w punkcie oferty, kursu i wyniku zakładów, przyjmowała zakłady i wypłacała wygrane przez terminale i bankomat a nie przez pracowników. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego ustalenia faktyczne poczynione przez organy w tym zakresie słusznie zostały zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, nie naruszają one bowiem wskazanych w zarzucie przepisów ordynacji podatkowej. Skarżąca kasacyjnie nie kwestionuje faktów ustalonych w toku kontroli, jej argumentacja sprowadza się do polemiki z ustaleniami organu, opartej na odmiennej interpretacji przepisów, w szczególności z odwołaniem się do niekwestionowanego przez organ faktu, że skarżąca posiadała dwa zezwolenia tj. zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych-bukmacherskich w punktach stacjonarnych oraz zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych-bukmacherskich przez sieć Internet. Podkreślić jednak należy, że zaskarżona decyzja dotyczyła ustaleń poczynionych w trakcie kontroli w punkcie stacjonarnym i zgodności prowadzonej tam działalności z udzielonym zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Ustalenia organu wskazujące, że skarżąca przyjmowała zakłady wzajemne-bukmacherskie wbrew warunkom udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu, bowiem w stacjonarnym punkcie przyjmowała zakłady przez Internet znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale. W kontrolowanym punkcie stwierdzono terminale internetowe powiązane z bankomatem PAYMENTICON, przez które gracze mogli samodzielnie zawierać zakłady, podczas gdy w punkcie stacjonarnym, zgodnie z regulaminem, możliwe jest przyjmowanie zakładów jedynie przez obsługę punktu. Sąd pierwszej instancji słusznie wywodził, że skoro skarżąca wprowadziła terminale do zawierania w punktach stacjonarnych zakładów poprzez stronę internetową [...] to uzasadniony jest zarzut, że takie działanie należy uznać także za urządzanie zakładów wzajemnych-bukmacherskich przez sieć Internet z wykorzystaniem strony internetowej [...] bez wymaganego zezwolenia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że do takiego działania nie uprawniało skarżącej posiadanie zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych-bukmacherskich przez sieć Internet. Podobna polemiczna argumentacja dotyczy ustaleń co do obowiązku publikacji ofert, konkursów oraz wywieszania wyników. WSA słusznie zaakceptował ustalenia organu również w tym zakresie wskazując, że obowiązek ten został określony w regulaminie dla punktów stacjonarnych, odmiennie niż w regulaminie dla zakładów zawieranych w Internecie. W regulaminie dla punktów stacjonarnych wprost podano, że publikacja oferty, kursów następuje w punktach, a wyniki po ich oficjalnym ogłoszeniu zostają wywieszone w punktach. Sąd pierwszej instancji trafnie zaaprobował stanowisko organu, który odwołując się do Słownika Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego wskazał, że słowo "wywiesić" oznacza umieścić coś w widocznym miejscu. Zasadnie zatem zaaprobowano też ustalenie, że publikacja wskazanych treści dostępna w Internecie na stronie internetowej [...] nie jest wystarczająca dla wypełnienia regulacji regulaminu dla punktów stacjonarnych. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez nałożenie na stronę obowiązku zapłaty kary pieniężnej pomimo braku udowodnienia jakiejkolwiek winy po stronie skarżącej, zauważyć należy, że Naczelny Sad Administracyjny wielokrotnie prezentował stanowisko, iż kary pieniężne przewidziane w ustawie o grach hazardowych mają charakter obiektywny, ich nałożenie związane jest z naruszeniem prawa i nie jest uzależnione od winy podmiotu naruszającego prawo lub jego świadomości, co do bezprawności czynu. Niezależnie od tego, mając na względzie przedstawione we wstępnej części rozważań wywody co do związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i wymogów dotyczących tego środka zaskarżenia, podkreślić należy, że podstawą materialnoprawną zaskarżonych decyzji były przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 pkt 2 lit. a u.g.h., nie zaś wskazane w zarzutach kasacyjnych art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 tej ustawy, które nie miały zastosowania w sprawie. Już tylko z tego powodu omawiany zarzut nie może zostać uznany za usprawiedliwiony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył też art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Nie powinno w tej sprawie budzić wątpliwości, że WSA dokonał kontroli działalności administracji publicznej – Dyrektora IAS i zastosował środek przewidziany w ustawie – art. 151 p.p.s.a. Wobec nieskuteczności zarzutów naruszenia zaskarżonym wyrokiem wskazanych wyżej przepisów postepowania i prawa materialnego, nieuzasadnione są też zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. Przepisy te są tzw. przepisami wynikowymi i regulują sposób rozstrzygnięcia. Bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, zarzut ich naruszenia nie może być trafny. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Zasądzona kwota stanowi wynagrodzenie pełnomocnika, który występował także przed sądem pierwszej instancji, za wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną (por. uchwałę NSA z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).