II GSK 771/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Cezary Kosterna po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1438/17 w sprawie ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od W. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 2700 zł (dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 10 stycznia 2018 r. (sygn. akt I SA/Bk 1438/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej zwany "WSA") oddalił skargę W. L. (dalej zwanego "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej zwanego "Dyrektorem IAS") z [...] sierpnia 2017 r. (nr [...]) w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. WSA orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu [...] października 2016 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej zwanej "ugh") w niebędącym kasynem gry lokalu stacji paliw przy ul. [...] w [...], w którym działalność gospodarczą prowadził Skarżący. W lokalu tym ujawniono urządzenie o nazwie [...]. W drodze eksperymentu ustalono, że gry urządzane na tym urządzeniu są grami na automacie w rozumieniu ugh (ustalenie to potwierdziła potem opinia biegłego sądowego sporządzona w postępowaniu karnym skarbowym). Ustalono też, że Skarżący na podstawie umowy dzierżawy powierzchni z 29 stycznia 2016 r. wydzierżawił część lokalu M. Spółki z o.o. z siedzibą w Bydgoszczy, przy czym z umowy wynika, że dzierżawca będzie wykorzystywać przedmiot dzierżawy do zainstalowania wolnostojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów lub monet oraz że zobowiązuje się płacić czynsz dzierżawny w wysokości 40% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych. Z umowy wynikało też, że Skarżący zobowiązał się m.in. do identyfikowania podejrzanych behawioralnych zachowań klientów kiosku, sprawdzania tożsamości takich podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonywanych na specjalny formularzach dostarczonych przez M., jak również do weryfikowania wieku osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie, przy czym Skarżący oświadczył w umowie, że w realizowaniu tych czynności uczestniczyć będzie zarówno on, jak i cała obsługa lokalu, w którym M. umieścił swój kiosk. W umowie nie określono wielkości wydzierżawionej powierzchni. Decyzją z [...]9 czerwca 2017 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego, działając m.in. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, wymierzył Skarżącemu karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier na wspomnianym automacie poza kasynem gry. Skarżący złożył odwołanie od tej decyzji. Decyzją z [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Uznał, że przedmiotowy automat spełnia kryteria ustawowe dla automatów do gier określone w ugh, zaś sposób funkcjonowania tego urządzenia i przebieg gier możliwych do rozegrania wyklucza uznanie go za urządzenie służące do wykonywania operacji na rynku finansowym w postaci krótkoterminowych opcji inwestycyjnych, których wynik zależy od faktycznej zmienności kursów walut i dokonywanych przez gracza transakcji kupna/sprzedaży. Zdaniem Dyrektora IAS, urządzającym gry na wspomnianym automacie był Skarżący, który urządzał te gry wspólnie z dzierżawcą powierzchni w jego lokalu. Dyrektor IAS stwierdził, że w ramach prowadzonej działalności Skarżący umożliwił funkcjonowanie automatu przez zapewnienie odpowiedniego miejsca i zasilania, a także sprawował opiekę nad ustawionym w lokalu urządzeniem. W ocenie Dyrektora IAS, faktycznym przedmiotem umowy Skarżącego z M. Sp. z o.o. nie była dzierżawa powierzchni, skoro m.in. pomimo zawarcia umowy spółka ta nie uzyskała prawa do władania jakąkolwiek częścią lokalu, a w umowie nawet nie określono wielkości rzekomo dzierżawionej powierzchni. Skarżący złożył do WSA skargę na decyzję Dyrektora IAS. WSA oddalił skargę. Zdaniem WSA, przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że skontrolowane urządzenie umożliwiało prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości lub w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy w rozumieniu ugh. WSA podkreślił, że nadanie urządzeniu określonej nazwy, sugerującej inne przeznaczenie, nie zmienia charakteru urządzenia. Znaczenia w sprawie nie ma też fakt, że urządzenie to może również pełnić inne funkcje. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego odnośnie do kwestii notyfikacji projektu ugh Komisji Europejskiej w trybie przepisów dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE L 204 z 1998 r., s. 37, ze zm.; dalej zwanej "dyrektywą 98/34/WE"), WSA powołał się m.in. na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16), w której określono m.in., że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. WSA zaznaczył, że na mocy art. 269 § 1 ppsa jest związany tą uchwałą i że stanowisko w niej zajęte w pełni podziela. WSA ocenił, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem WSA, wnioski wyciągnięte w sprawie przez organy są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. W ocenie WSA, organy administracji zasadnie uznały, że urządzającym gry na automacie jest Skarżący i to on podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Zdaniem WSA, organ trafnie przyjął, że umowa zawarta przez Skarżącego z właścicielem urządzeń miała charakter umowy o wspólnym przedsięwzięciu. Z umowy tej wynika, że Skarżący przyjął na siebie część ryzyka działalności polegającej na urządzaniu gier, gdyż jego wynagrodzenie zostało ustalone jako procent od zrealizowanych przekazów pieniężnych przez automat. Zdaniem WSA, w ten sposób Skarżący nie działał już tylko i wyłącznie jako osoba udostępniająca lokal i otrzymująca stały czynsz niezależny od przychodów osiąganych z automatu, ale był zainteresowany, aby te były jak najwyższe, gdyż wtedy również osiągałby wyższe przychody. WSA wskazał też, że z protokołu przesłuchania świadka będącego pracownikiem stacji paliw Skarżącego wynika, że "w sytuacji kiedy w urządzeniu nie ma monet, drukuje ono paragon. Wówczas dzwonię do Pana [...] i on po kilku dniach przyjeżdża z pieniędzmi". W związku z tym WSA uznał, że to od pracownika stacji zależało, czy urządzenie działa zgodnie z zamiarem stron umowy dzierżawy. Skarżący złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a następnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 ugh, polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniu Skarżącego jako "urządzającego gry" na podstawie oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów za ustalony czynsz, podczas gdy z treści umowy najmu wynika, że Skarżący nie czerpał zysku z urządzanych na spornym automacie gier, a jego obowiązki, w związku z zawartą umową, ograniczały się jedynie do udostępnienia części lokalu, w której umieszczono automat, co istotnie wpływa na kwalifikację Skarżącego jako urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 ugh; ponadto naruszenie ww. przepisów przez zaniechanie ustalenia czy w istocie celem Skarżącego było jedynie wynajęcie lokalu czy też prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z najemcą; 2. art. 133 § 1 ppsa przez uznanie w rozstrzygnięciu WSA, że materiał dowodowy, w oparciu o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez WSA decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń, a także ustalenia rzekomych powiązań biznesowych Skarżącego z podmiotem będącym właścicielem urządzeń i błędnym uznaniem go za podmiot urządzający gry hazardowe; 3. art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwanej "Op") przez rozstrzygnięcie materialno-prawnych wątpliwości w zakresie możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh na niekorzyść podatnika, mimo że nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk; zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, lecz także daleko wykracza poza ramy prawne; chodzi bowiem o ochronę takich wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł kultury administrowania czy też poszanowania reguł zachowań międzyludzkich, co skutkowało błędnym uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu; 4. art. 122, art. 180 i art. 187 Op w zw. z art. 8 ugh oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 ugh, przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez organy obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów oraz niedokonaniu koniecznych badań sprawdzających tj. niedopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą; ponadto naruszenie ww. przepisów przez zaniechanie podjęcia czynności mających na celu ustalenie czy w istocie celem Skarżącego było jedynie wynajęcie lokalu czy też prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z najemcą; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ugh przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że samo dzierżawienie/wynajmowanie lokalu podmiotom, o których mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy stanowi czynność "urządzania gier", a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu; także wykonanie czynności dotyczących przechowywania kluczy serwisowych, w sytuacji gdy obowiązek taki wynikał z umowy, nie sposób uznać za urządzenie gier; 2. art. 2 ust. 6 i 7 ugh polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji i oddaleniu skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu; 3. art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 ugh przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy z uwagi na brak notyfikacji przepisów art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ugh zgodnie z procedurą przewidzianą w dyrektywie 98/34/WE przepisy te są bezwzględnie bezskuteczne w konsekwencji czego, urządzanie i prowadzenie gier na automatach poza kasynami gry i bez zezwolenia jest prawnie dozwolone, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu; 4. art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh w zw. z art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 ugh w zw. z art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, mimo że przepisy ustawy o grach hazardowych, w szczególności art. 14 ust. 1 ugh, którego naruszenie sankcjonuje art. 89 ust. 1 ugh, jako nienotyfikowane przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie mogą być stosowane przez organy krajowe, w tym przez polskie organy podatkowe, co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji organu wydanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 11 ugh, w sytuacji w jakiej przepisy te nie mogą mieć zastosowania wobec niezachowania procedury notyfikacyjnej. W uzasadnieniu Skarżący przedstawił argumenty mające wskazywać na zasadność zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS (zastępowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, przy czym na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Wobec tego, że taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że problemy prawne objęte tymi zarzutami były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 27 października 2020 r. (sygn. akt II GSK 3740/17). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zasadnicze motywy rozstrzygnięcia wyrażone we wskazanym orzeczeniu, uznając że w znacznej części są one trafne również w okolicznościach faktycznych i prawnych niniejszej sprawy. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego koncentrują się na zarzucie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ugh, co miało doprowadzić do wymierzenia Skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów winna prowadzić do wniosku, że działanie Skarżącego nie może być kwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Zdaniem Skarżącego, naruszenie przepisów prawa materialnego jest także wynikiem zastosowania – jako podstawy wymierzenia kary – tych przepisów ustawy o grach hazardowych, które z powodu braku ich notyfikacji Komisji Europejskiej (zgodnie z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE), są w ocenie Skarżącego prawnie bezskuteczne i nie mogą stanowić podstawy do nałożenia kary pieniężnej. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania koncentrują się z kolei na kwestii bezpodstawnego uznania Skarżącego za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, wskutek wadliwej oceny, że sporne urządzenie jest automatem do gier, opartej jedynie na podstawie błędnie zinterpretowanych zobowiązań Skarżącego, wynikających z zawartej umowy dzierżawy z dysponentem automatu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko wyrażone w kontrolowanym wyroku jest prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach. Charakter tych zarzutów i ich uzasadnienie przedstawiono w taki sposób, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ściśle powiązano (uzasadniano) z naruszeniem przepisów postępowania i odwrotnie – potencjalne błędy proceduralne prowadziły w ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia prawa materialnego. Ten sposób argumentacji uzasadnia łączne rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów materialnych i procesowych. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, brak jest uzasadnionych podstaw do zakwestionowania trafności stanowiska WSA co do charakteru spornych urządzeń jako automatów do gier losowych, a nadto do wyłączenia odpowiedzialności Skarżącego za urządzanie gier na tych automacie poza kasynem gry. Odnosząc się do pierwszej spośród wskazanych kwestii spornych, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA, akceptujący stanowisko organów, że wskazane automaty należało uznać za automaty do gier losowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych, ukształtowanym na tle art. 2 ust. 1 ugh, pojęcie "losowości" gier hazardowych wiązane jest z zależnością wyniku gry od przypadku - rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, którego nie da się przewidzieć. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 119/18; z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4234/17; z 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1202/14). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność, że urządzane przez Skarżącego gry były grami na automatach w rozumieniu ugh, nie została skutecznie zakwestionowana w skardze kasacyjnej. Jak wynika z akt sprawy, charakter spornego urządzenia organy ustaliły w oparciu o zebrany materiał dowodowy, m.in. na podstawie eksperymentu - odtworzenia gry na urządzeniach - stwierdzając, że prowadzone na nim gry są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ugh. Stanowisko to potwierdziła również opinia biegłego sądowego, sporządzona w postępowaniu karnym skarbowym. Eksperyment ten WSA uznał za miarodajny dla ustalenia tej okoliczności, a ocena ta nie została skutecznie zakwestionowana. Za niezasadny należy uznać zarzut postawiony w pkt I.4 petitum skargi kasacyjnej, kwestionujący prawidłowość ustaleń dokonanych w sprawie przez organy, a zaakceptowanych przez WSA. Skarżący uzasadniając ten zarzut wskazuje, że organ nie przeprowadził – choć powinien – dowodu z badania spornego automatu wykonanego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, funkcjonariusze celni posiadają samodzielne kompetencje do dokonywania ustaleń w postępowaniu o nałożenie kary za urządzanie gier na automacie. Nie ma także racji Skarżący, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych jest uprawniony do rozstrzygnięcia, czy gra na automacie spełnia przesłanki określone w ustawie o grach hazardowych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 2467/17, z 14 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 3647/16, z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II GSK 4052/16). Jeśli urządzający gry nie skorzysta – jak w niniejszej sprawie – z uprawnienia do wystąpienia o decyzję na podstawie art. 2 ust. 6 ugh na etapie rejestracji automatu, organy celne uzyskują autonomiczne uprawnienie do dokonywania własnych ustaleń co do wystąpienia przesłanek uzasadniających wymierzenie kary na podstawie art. 89 i art. 90 ugh. Organy celne mają prawo do samodzielnej oceny dokonanych ustaleń, z zachowaniem procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Wynika to z regulacji zawartej w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1799 ze zm.). Służba ta wykonuje więc zadania na podstawie ustawowej, w tym wynikające z regulacji ustawy o grach hazardowych, a do jej kompetencji należą sprawy podatkowe (wymiar, pobór), koncesje i zezwolenia, zatwierdzanie regulaminów i rejestracja urządzeń, co obejmuje także przeprowadzanie stosownych kontroli. W granicach działań kontrolnych - rozdział 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy) - funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, m.in. w celu ustalenia możliwości gry na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy). Rezultat tych czynności podlega ocenie i może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych. W związku z tym niezasadny jest także podniesiony w pkt II.2 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 ugh. Niejasne jest powoływanie się przez Skarżącego w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Op (pkt I.3 petitum i s. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej) na "wyrok sądu karnego, uniewinniający skarżącego od zarzutu popełnienia przestępstw", który "wprawdzie nie wiąże sądu administracyjnego, jak ma to miejsce w przypadku wyroku skazującego w związku z art. 11 p.p.s.a.", ale powinien być uwzględniony w całokształcie ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 11 ppsa, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Sąd administracyjny jest więc związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" zgodnie z art. 11 ppsa rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej czynu zabronionego, miejsca i czasu jego popełnienia. Zasada ta nie ma zastosowania do wyroków uniewinniających, orzeczeń umarzających postępowanie i postanowień, co oznacza, że podniesiony w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej jest całkowicie chybiony. Wbrew zarzutowi Skarżącego, nie ma podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawa materialnoprawna nałożenia kary pieniężnej w niniejszej sprawie (art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh) została sformułowana w sposób jasny, pozwalający na jednoznaczne ustalenie, że karze podlega działanie polegające na urządzaniu gier na automatach w miejscu innym niż kasyno gry. O naruszeniu wspomnianej zasady nie świadczy również okoliczność, że w orzecznictwie sądów administracyjnych były prezentowane różne stanowiska odnośnie do możliwości stosowania przepisów ugh w związku z brakiem ich notyfikacji. Obowiązkiem WSA, z którego sąd ten, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo się wywiązał – była ocena wydanych w sprawie decyzji administracyjnych i prowadzonego postępowania administracyjnego – pod względem zgodności z prawem. Zaakceptowanie przez WSA – jako zgodnego z prawem – stanowiska organów, różniącego się od stanowisk prezentowanych przez inne sądy w niektórych innych sprawach, nie jest naruszeniem zasady zaufania do organów. Kryterium oceny działań administracji publicznej przez sądy administracyjne jest bowiem zgodność tych działań z prawem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuzasadnione są zarzuty podniesione w pkt I.1 i I.2 petitum skargi kasacyjnej. WSA nie naruszył art. 133 § 1 ppsa (pkt I.2 petitum skargi kasacyjnej). Obowiązek z art. 133 § 1 ppsa sprowadza się do wydania wyroku po zamknięciu rozprawy i orzekania na podstawie akt sprawy, co oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Z tego wynika, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przywołany przepis nie może więc służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, dokonanych przez sąd pierwszej instancji, z którą nie zgadza się strona skarżąca (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 1350/11; z 17 listopada 2011 r., sygn. akt II OSK 1609/10). W ramach tego zarzutu Skarżący nie mógł zatem skutecznie kwestionować niekompletności akt sprawy wynikającej z nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Tak skonstruowany zarzut stanowi bowiem w istocie zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, to zaś nie może być skutecznie zakwestionowane zarzutem naruszenia art. 133 ppsa. Z podobnych przyczyn za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa (pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej), gdyż i ten przepis nie służy do podważania stanu faktycznego, czy kwestionowania ocen, jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. WSA zawarł w nim opis przebiegu postępowania administracyjnego oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, co umożliwiło przeprowadzenie kontroli instancyjnej, a w szczególności merytoryczne odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie można natomiast łączyć z kwestionowaniem oceny i stanowiska, jakie prezentuje WSA uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie tego zarzutu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1821/14; z 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw do skutecznego zakwestionowania stanowiska WSA odnośnie do zasadności uznania Skarżącego za podmiot urządzający gry poza kasynem gry i przypisania mu odpowiedzialności z tego tytułu. Podstawą materialnoprawną nałożenia na Skarżącego kary pieniężnej był art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie) przewiduje, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Na gruncie regulacji prawnej zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ugh, Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie przyjmuje, że określona tam sankcja administracyjna może zostać zastosowana wobec kilku podmiotów, o ile każdemu z nich można przypisać zachowanie spełniające kryteria urządzania gry na tym samym automacie, w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", a taki kierunek wykładni tego pojęcia odpowiada wymogom spójności systemu reglamentacji tego rodzaju działalności gospodarczej oraz kontroli tego systemu, zgodnie z wymogami efektywności w zapobieganiu nadużycia prawa (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 228/17; z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16). Zauważyć przy tym należy, że wykładnia normy prawnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, uwzględniająca racjonalność ustawodawcy, bezsprzecznie prowadzi do wniosku, że nie jest wykluczona wielopodmiotowa odpowiedzialność za naruszenie prawa, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym podmiotom współdziałanie w zakresie urządzania gier na automatach poza kasynem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 892/17). Wymaga to oczywiście dokonania prawidłowej oceny wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5233/16, z 27 czerwca 2019 r. sygn. akt II GSK 1660/17). Przypomnieć należy, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry i jakkolwiek ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" stanowi ogół czynności i działań umożliwiających przeprowadzenie takich gier, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier; zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń oraz przystosowanie go do danego rodzaju działalności; umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy; utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie; wypłacanie wygranych; obsługa urządzeń; zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 125/17; z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4236/16; z 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 132/18; z 19 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4707/16). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, warunkiem odpowiedzialności administracyjnoprawnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, np. właściciela automatu i właściciela – bądź dysponenta – lokalu, którzy umownie dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II GSK 1775/17; z 13 marca 2018, sygn. akt II GSK 3745/17). W rezultacie, za urządzanie gier hazardowych uznaje się takie zachowanie, które ma na celu umożliwienie sprawnego funkcjonowania automatu lub automatów do gier hazardowych, zgodnie z ich przeznaczeniem, w miejscu dostępnym dla potencjalnych odbiorców tego rodzaju rozrywki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2019 r., sygn. akt II GSK 1140/17). W świetle powyższego stwierdzić należy, że ustalenia w sprawie jasno wskazują, że zawarta przez Skarżącego 29 stycznia 2016 r. umowa dzierżawy miała na celu zapewnienie warunków do zainstalowania automatów do gier i urządzania na nich gier losowych w celu osiągnięcia korzyści materialnej. Umowa ta nie sprowadzała się bowiem jedynie do wydzierżawienia dysponentowi automatu części powierzchni lokalu (nawet nie określono w niej powierzchni wydzierżawianej dysponentowi automatu), lecz nakładała na Skarżącego szereg obowiązków związanych z prawidłowym funkcjonowaniem automatu zainstalowanego na wydzierżawionej powierzchni lokalu, w tym weryfikowaniu wieku osób korzystających z urządzenia, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. Skarżący oświadczył w umowie, że przy realizacji czynności wynikających z umowy będzie uczestniczyć zarówno on, jak i cała obsługa lokalu. W zamian Skarżący uzyskiwał prawo do czynszu, którego wysokość stanowiła określony procent przychodów, jakie przynosił automat. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA prawidłowo ocenił, że te okoliczności wskazują, że powyższa umowa miała charakter umowy o wspólnym przedsięwzięciu, gdyż Skarżący m.in. ponosił ryzyko ekonomiczne związane z procesem urządzania gier, skoro wysokość jego wynagrodzenia była uzależniona od przychodów osiąganych z automatu. W konsekwencji należy podzielić ocenę WSA, że dokonane przez organ ustalenia faktyczne wskazują, że Skarżący był podmiotem "urządzającym gry" w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych i prawidłowo z tego tytułu nałożona została na niego kara na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh. W rozpoznawanej sprawie organy i WSA nie miały wątpliwości, że postępowanie zostało prawidłowo wszczęte wobec Skarżącego, którego – w świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego – należało uznać za podmiot urządzający gry na automacie poza kasynem gry. Tego stanowiska - uzasadnionego dokonanymi przez organy i zaakceptowanymi przez WSA ustaleniami - Skarżący skutecznie nie podważył. Na uwzględnienie nie zasługiwały również podniesione w pkt II.3 i II.4 petitum skargi kasacyjnej zarzuty oparte na twierdzeniu o technicznym charakterze przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh i zależności, jaka – w ocenie Skarżącego – zachodzi pomiędzy tym przepisem, a nakazem określonym w art. 14 ust. 1 ugh. Nie ma racji Skarżący podważając zasadność zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych, z powodu technicznego charakteru nienotyfikowanego przepisu art. 14 ust. 1 ugh, który w tej sytuacji był bezskuteczny i nie mógł być podstawą wymierzania kar w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Kwestia ta była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16 (publ. ONSAiWSA z 2016 r. nr 5, poz. 73), w której Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz stanowi samodzielną podstawę prawną do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, niezależnie od jego ewentualnych związków z przepisem art. 14 ust. 1 ugh, który ma charakter techniczny. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyjaśniał to już w swym orzecznictwie, ukształtowanym jednolicie po podjęciu powyższej uchwały (por. np. wyroki: z 10 lipca 2019 r., sygn. akt II GSK 174/17; z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt II GSK 1276/17; z 24 maja 2019 r., sygn. akt: II GSK 1728/17 i II GSK 2206/17; z 20 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 9/17). Przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego w cytowanej uchwale wykładnia prawa jest w tej sprawie wiążąca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw dla wszczęcia przewidzianej w art. 269 § 1 ppsa procedury zmierzającej do odstąpienia od tego poglądu prawnego. Podnieść należy również, że art. 6 ust. 1 ugh nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co niezależnie od jednolicie prezentowanego w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądu potwierdza również stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w wyroku z 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15. Z tych wszystkich względów uznać należało, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS 2700 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA.