II GSK 622/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Cezary Kosterna po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wr 265/17 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną

Wyrokiem z 22 czerwca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wr 265/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej zwany "WSA") oddalił skargę Spółki A (dalej zwanej "Skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu (dalej zwanego "Dyrektorem IC") z [...] stycznia 2017 r. (nr [...]) w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. WSA orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu [...] października 2013 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej zwanej "ugh") w niebędącym kasynem gry lokalu "[...]" w Świdnicy. W lokalu tym ujawniono dwa urządzenia o nazwach [...] i [...] podłączone do sieci elektrycznej i sieci Internet oraz gotowe do gry. W drodze eksperymentu ustalono, że są to urządzenia elektromechaniczne, które umożliwiają gry o wygrane pieniężne i rzeczowe, w których gry zawierają element losowości. Na podstawie umowy dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym z 30 sierpnia 2012 r. ustalono, że dysponentem wspomnianych urządzeń jest Skarżąca. Decyzją z [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Wałbrzychu, działając m.in. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, nałożył na Skarżącą karę pieniężną w wysokości 24 000 zł za urządzanie gier na wspomnianych automatach poza kasynem gry. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przesądził, że na zatrzymanych urządzeniach były urządzane gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 ugh (które spełniały też niektóre przesłanki definicyjne gier wskazanych w art. 2 ust. 5 ugh). Skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji. Decyzją z [...] stycznia 2017 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Dyrektor IC stwierdził, że na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ugh funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania, w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu, zaś Skarżąca nie wykazała, że funkcjonariusze przeprowadzający gry kontrolne przekroczyli swoje kompetencje, jak również nie podważyła w sposób wiarygodny ustaleń organów wskazujących na losowy charakter gier urządzanych na przedmiotowych automatach. Dyrektor IC uznał, że organy celne miały kompetencję do samodzielnego rozstrzygania charakteru gier urządzanych na przedmiotowych automatach i nie było konieczności przeprowadzenia badania automatów przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów w trybie art. 23b ugh. Dyrektor IC podkreślił, że urządzenia typu [...] jedynie sugerują możliwość uczestnictwa w rynku opcji walutowych (kupna – sprzedaży walut); na ekranach takich urządzeń wyświetlane są ruchome bębny z symbolami hazardowymi, takimi jak w tradycyjnych automatach do gier oraz informacje (wykresy) pozorujące bieżące notowania rynku opcji walutowych, podczas gdy w rzeczywistości na przedmiotowych automatach mogą być urządzane nielegalne gry hazardowe. Skarżąca złożyła do WSA skargę na decyzję Dyrektora IC. WSA oddalił skargę. WSA podzielił stanowisko organów administracji, że na spornych urządzeniach rozgrywane były gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 ugh. Uznał, że organy miały kompetencje do poczynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier, jak i gier na nich urządzanych. Istotne w sprawie fakty i okoliczności ustalono na podstawie dowodu z eksperymentu, którego przeprowadzenie znajdowało swoją podstawę prawną w art. 32 ust. 1 pkt 13 ugh. Stwierdzenie, że sporne urządzenie jest automatem do gier w rozumieniu ugh uzasadniało zastosowanie w sprawie przepisów tej ustawy. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej odnośnie do kwestii notyfikacji projektu ugh Komisji Europejskiej w trybie przepisów dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE L 204 z 1998 r., s. 37, ze zm.; dalej zwanej "dyrektywą 98/34/WE"), WSA powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16), w której określono m.in., że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. WSA zaznaczył, że wspomniana uchwała – na mocy art. 269 § 1 ppsa – pośrednio wiąże każdy skład orzekający sądu administracyjnego. WSA stwierdził przy tym, że podziela pogląd wyrażony w sentencji wspomnianej uchwały. WSA stwierdził, że w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh każdy, kto będzie urządzał grę na automacie poza kasynem gry podlegać będzie karze pieniężnej, bez względu na formę prawną urządzającego tę grę (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej). Istotne jest ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Zdaniem WSA, organy trafnie uznały, że urządzającym gry na przedmiotowych automatach była Skarżąca. Z umowy dzierżawy części skontrolowanego lokalu, zawartej przez Skarżącą (jako dzierżawcą) z R. Spółką z o.o. (jako wydzierżawiającym) wynika bowiem, że Skarżąca będzie wykorzystywać przedmiot dzierżawy na zainstalowanie i eksploatację przedmiotowych urządzeń. Skarżąca wykonuje zatem czynności oznaczające "urządzanie gier". WSA podkreślił przy tym, że organy prawidłowo wskazały, że w dniu kontroli dysponentem wydzierżawionej części lokalu, na której znajdowały się urządzenia, była Skarżąca, zaś wcześniej zawarte przez Skarżącą umowy z innymi podmiotami nie mogą przesądzać o tym, że to inny niż Skarżąca podmiot był urządzającym gry hazardowe i że to ten inny podmiot powinien być stroną postępowania. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a następnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 ugh, polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniu Skarżącej jako "urządzającego gry" na podstawie oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów za ustalony czynsz, podczas gdy z treści umowy najmu wynika, że Skarżąca nie czerpała zysku z urządzanych na spornym automacie gier, a jej obowiązki, w związku z zawartą umową, ograniczały się jedynie do udostępnienia części lokalu, w której umieszczono automat, co istotnie wpływa na kwalifikację Skarżącej jako urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 ugh; ponadto naruszenie ww. przepisów przez wadliwe ustalenie, że w istocie celem Skarżącej było nie tylko wynajęcie lokalu i świadczenie usług serwisowych, ale także prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z A. G., a także przez błędne ustalenie, że faktycznym dysponentem urządzeń była Skarżąca nie zaś A. G., co skutkowało przyjęciem, że to Skarżąca urządzała gry na kwestionowanym urządzeniu; 2. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ppsa przez uznanie w rozstrzygnięciu WSA, że materiał dowodowy, w oparciu o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez WSA decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń, a także ustalenia rzekomych powiązań biznesowych Skarżącej z podmiotem faktycznie wykorzystującym zatrzymane urządzenia do prowadzenia działalności gospodarczej tj. A. G., a w konsekwencji błędnym uznaniem Skarżącej za podmiot urządzający gry hazardowe, podczas gdy Skarżąca wykonywała czynności serwisowe zlecone jej w ramach umowy; nadto, przez wyciągnięcie przez WSA błędnych wniosków, co do faktu zawarcia umowy o współpracę pomiędzy Skarżącą a [...]; z zapisów umowy tej wynika przede wszystkim, że przedsiębiorstwo A. G. dzierżawić będzie urządzenia, które następnie wykorzysta do prowadzonej wyłącznie przez siebie działalności gospodarczej; Skarżąca zobowiązana była zaś do świadczenia wyłącznie czynności serwisowych, które nie mogą znamionować "urządzania" kwestionowanego przedsięwzięcia; 3. art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwanej "Op") przez rozstrzygnięcie materialno-prawnych wątpliwości w zakresie możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh na niekorzyść podatnika, mimo że nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk; zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, lecz także daleko wykracza poza ramy prawne; chodzi bowiem o ochronę takich wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł kultury administrowania czy też poszanowania reguł zachowań międzyludzkich, co skutkowało błędnym uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu; 4. art. 122, art. 180 i art. 187 Op w zw. z art. 8 ugh oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 ugh, przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez organy obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów oraz niedokonaniu koniecznych badań sprawdzających tj. niedopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą; ponadto naruszenie ww. przepisów przez zaniechanie podjęcia czynności mających na celu ustalenie czy w istocie celem Skarżącej było jedynie wynajęcie lokalu czy też prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z najemcą; 5. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na błędnym przyjęciu, że kluczowym dla oceny czy mamy do czynienia z urządzaniem gier hazardowych jest ustalenie charakteru samego urządzenia nie zaś platformy [...]; prowadzi to do wniosku, że sąd nie zauważa, że samo urządzenie jest jedynie środkiem do użycia programu; same urządzenia są bowiem tylko jednym ze sposobów korzystania z systemu; służyć temu może bowiem także zwykły laptop; przy czym każdorazowo konieczne jest podłączenie urządzenia w zasadzie dowolnego typu do Internetu; 6. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ppsa przez uznanie w rozstrzygnięciu WSA, że materiał dowodowy, w oparciu o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez WSA decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ugh przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że samo dzierżawienie/wynajmowanie lokalu podmiotom, o których mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy stanowi czynność "urządzania gier", a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu; także wykonanie czynności serwisowych w sytuacji, gdy obowiązek taki wynikał z umowy, nie sposób uznać za urządzenie gier; 2. art. 2 ust. 6 i 7 ugh polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji i oddaleniu skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu; 3. art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 ugh przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy z uwagi na brak notyfikacji przepisów art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ugh zgodnie z procedurą przewidzianą w dyrektywie 98/34/WE przepisy te są bezwzględnie bezskuteczne w konsekwencji czego, urządzanie i prowadzenie gier na automatach poza kasynami gry i bez zezwolenia jest prawnie dozwolone, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu; 4. art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh w zw. z art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 ugh w zw. z art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, mimo że przepisy ustawy o grach hazardowych, w szczególności art. 14 ust. 1 ugh, którego naruszenie sankcjonuje art. 89 ust. 1 ugh, jako nienotyfikowane przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie mogą być stosowane przez organy krajowe, w tym przez polskie organy podatkowe, co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji organu wydanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 11 ugh, w sytuacji w jakiej przepisy te nie mogą mieć zastosowania wobec niezachowania procedury notyfikacyjnej. W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumenty mające wskazywać na zasadność zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej. W piśmie z 10 stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (poprzednio Dyrektor IC) wniósł o przeprowadzenie rozprawy, oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie z 14 sierpnia 2020 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, przy czym na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Wobec tego, że taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że problemy prawne objęte tymi zarzutami były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 27 października 2020 r. (sygn. akt II GSK 3740/17). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zasadnicze motywy rozstrzygnięcia wyrażone we wskazanym orzeczeniu, uznając że są one trafne również w okolicznościach faktycznych i prawnych niniejszej sprawy. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego koncentrują się na zarzucie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ugh, co miało doprowadzić do wymierzenia Skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów winna prowadzić do wniosku, że działanie Skarżącej nie może być kwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Zdaniem Skarżącej, naruszenie przepisów prawa materialnego jest także wynikiem zastosowania – jako podstawy wymierzenia kary – tych przepisów ustawy o grach hazardowych, które z powodu braku ich notyfikacji Komisji Europejskiej (zgodnie z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE), są w ocenie Skarżącej prawnie bezskuteczne i nie mogą stanowić podstawy do nałożenia kary pieniężnej. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania koncentrują się z kolei na kwestii bezpodstawnego uznania Skarżącej za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, wskutek wadliwej oceny, że sporne urządzenie jest automatem do gier, opartej jedynie na podstawie błędnie zinterpretowanych zobowiązań Skarżącej, wynikających z zawartej umowy dzierżawy z właścicielem lokalu. Do wskazanego naruszenia miało dojść pomimo tego, że Skarżąca wykazywała – przez oferowane organowi dowody – że urządzenie jest platformą do terminowych operacji finansowych, do których nie stosuje się przepisów ustawy o grach hazardowych z mocy art. 7a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. Nr 72, poz 665 ze zm.). Zdaniem Skarżącej, organy wadliwie więc ustaliły stan faktyczny w sprawie, zaniechały dopuszczenia dowodów zgłoszonych przez stronę, jednocześnie dokonując błędnej oceny innych dowodów, a mianowicie umowy poddzierżawy i umowy o współpracę oraz rezultatu eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gier kontrolnych. Akceptując te naruszenia, WSA niezasadnie oddalił skargę, uchylając się od wypełnienia obowiązków przewidzianych w art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ppsa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko wyrażone w kontrolowanym wyroku jest prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach. Charakter tych zarzutów i ich uzasadnienie przedstawiono w taki sposób, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ściśle powiązano (uzasadniano) z naruszeniem przepisów postępowania i odwrotnie – potencjalne błędy proceduralne prowadziły w ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia prawa materialnego. Ten sposób argumentacji uzasadnia łączne rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów materialnych i procesowych. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, brak jest uzasadnionych podstaw do zakwestionowania trafności stanowiska WSA co do charakteru spornych urządzeń jako automatów do gier losowych, a nadto do wyłączenia odpowiedzialności Skarżącej za urządzanie gier na tych automacie poza kasynem gry. Odnosząc się do pierwszej spośród wskazanych kwestii spornych, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA, akceptujący stanowisko organów, że wskazane automaty należało uznać za automaty do gier losowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych, ukształtowanym na tle art. 2 ust. 1 ugh, pojęcie "losowości" gier hazardowych wiązane jest z zależnością wyniku gry od przypadku - rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, którego nie da się przewidzieć. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 119/18; z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4234/17; z 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1202/14). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność, że urządzane przez Skarżącą gry były grami na automatach w rozumieniu ugh, nie została skutecznie zakwestionowana w skardze kasacyjnej. Jak wynika z akt sprawy, charakter spornych urządzeń organy ustaliły w oparciu o zebrany materiał dowodowy, m.in. na podstawie eksperymentu - odtworzenia gry na urządzeniach - stwierdzając, że prowadzone na nich gry są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ugh. Eksperyment ten WSA uznał za miarodajny dla ustalenia tej okoliczności, a ocena ta nie została skutecznie zakwestionowana, bowiem autor skargi kasacyjnej przeciwstawił jej całkowicie pozbawioną podstaw tezę, jakoby celem opisanego eksperymentu było tylko ustalenie czy "urządzenie ma charakter zręcznościowy", gdyż "funkcjonariusze przyjmują, że jeśli nie ma charakteru zręcznościowego, to musi mieć charakter losowy" (zob. s. 13 skargi kasacyjnej). Zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego m.in. przez "naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na błędnym przyjęciu, iż kluczowym dla oceny czy mamy do czynienia z urządzaniem gier hazardowych jest ustalenie charakteru samego urządzenia nie zaś platformy [...]", także nie zostały przekonująco uzasadnione. Trafnie wskazał WSA, że niezasadne jest stanowisko Skarżącej, że działalność prowadzona na ujawnionych w toku kontroli urządzeniach wyłączona jest spod działania ustawy o grach hazardowych na podstawie art. 7a ustawy Prawo bankowe oraz art. 19 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538). Zgodnie z art. 7a ustawy Prawo bankowe, ustawy o grach hazardowych nie stosuje się do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową. Wyłączenie przewidziane w ustawie Prawo bankowe nie dotyczy zatem urządzania gier losowych na automatach. Kontrolując rozstrzygnięcia organów WSA trafnie stwierdził, że z akt sprawy i prawidłowo dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego w sprawie wynika, że przedmiotem postępowania nie był obrót terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego lub papierami wartościowymi, o których mowa w powoływanym przez Skarżącą przepisie ustawy Prawo bankowe, lecz urządzanie gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ugh. WSA zasadnie wskazał, że zastosowanie art. 7a ustawy Prawo bankowe możliwe jest jedynie po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków, a w szczególności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w tym przepisie, musi być w stanie wykazać, że jest instytucją finansową w rozumieniu ustawy Prawo bankowe i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a ustawy Prawo bankowe są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd. W analizowanym stanie faktycznym te warunki podmiotowe i przedmiotowe nie zostały przez Skarżącą spełnione. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika bowiem, aby sporne urządzenia były wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych. Skarżąca nie przedstawiła w szczególności żadnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe – przy zastosowaniu spornych urządzeń. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność, że urządzenia służyły wykonywaniu pośrednictwa pieniężnego i w konsekwencji nie były automatami do gier (np. kopie polecenia przelewów składanych przez domniemanych klientów). Wbrew stanowisku Skarżącej, z zebranych dowodów – protokołu z eksperymentu oraz oględzin – wynika, że automaty zezwalały na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem wynik gry jest losowy i nie zależy od zręczności czy umiejętności gracza. Organy trafnie uznały zatem, że sporne urządzenia były automatami do gier, a nie urządzeniami do realizacji pośrednictwa pieniężnego. Za niezasadne należy uznać zarzuty kwestionujące prawidłowość ustaleń dokonanych w sprawie przez organy, a zaakceptowanych przez WSA (zarzut I.4 i I.5 petitum skargi kasacyjnej). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Prawidłowe jest stanowisko WSA, że dokonanej przez organy ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Zasadnie WSA wskazał, że z wyrażonej w art. 191 Op zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski organów są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione, przy czym zaskarżona decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, a przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającym z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 Op. Nieusprawiedliwiony jest także zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op przez oparcie się przy ustalaniu charakteru urządzeń wyłącznie na eksperymencie i protokole z kontroli. Skarżąca uzasadniając ten zarzut wskazuje, że organ nie przeprowadził – choć powinien – dowodu z badania spornych automatów wykonanego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, funkcjonariusze celni posiadają samodzielne kompetencje do dokonywania ustaleń w postępowaniu o nałożenie kary za urządzanie gier na automacie. Nie ma także racji Skarżąca, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych jest uprawniony do rozstrzygnięcia, czy gra na automacie spełnia przesłanki określone w ustawie o grach hazardowych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 2467/17, z 14 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 3647/16, z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II GSK 4052/16). Jeśli urządzający gry nie skorzysta – jak w niniejszej sprawie – z uprawnienia do wystąpienia o decyzję na podstawie art. 2 ust. 6 ugh na etapie rejestracji automatu, organy celne uzyskują autonomiczne uprawnienie do dokonywania własnych ustaleń co do wystąpienia przesłanek uzasadniających wymierzenie kary na podstawie art. 89 i art. 90 ugh. Organy celne mają prawo do samodzielnej oceny dokonanych ustaleń, z zachowaniem procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Wynika to z regulacji zawartej w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1799 ze zm.). Służba ta wykonuje więc zadania na podstawie ustawowej, w tym wynikające z regulacji ustawy o grach hazardowych, a do jej kompetencji należą sprawy podatkowe (wymiar, pobór), koncesje i zezwolenia, zatwierdzanie regulaminów i rejestracja urządzeń, co obejmuje także przeprowadzanie stosownych kontroli. W granicach działań kontrolnych - rozdział 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy) - funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, m.in. w celu ustalenia możliwości gry na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy). Rezultat tych czynności podlega ocenie i może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych. W związku z tym niezasadny jest także podniesiony w pkt II.2 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 ugh. Niejasne jest powoływanie się przez Skarżącą w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Op (pkt I.3 petitum i s. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej) na "wyrok sądu karnego, uniewinniający skarżącego od zarzutu popełnienia przestępstw", który "wprawdzie nie wiąże sądu administracyjnego, jak ma to miejsce w przypadku wyroku skazującego w związku z art. 11 p.p.s.a.", ale powinien być uwzględniony w całokształcie ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 11 ppsa, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Sąd administracyjny jest więc związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" zgodnie z art. 11 ppsa rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej czynu zabronionego, miejsca i czasu jego popełnienia. Zasada ta nie ma zastosowania do wyroków uniewinniających, orzeczeń umarzających postępowanie i postanowień, co oznacza, że podniesiony w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej jest całkowicie chybiony. Wbrew zarzutowi Skarżącej, nie ma podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawa materialnoprawna nałożenia kary pieniężnej w niniejszej sprawie (art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh) została sformułowana w sposób jasny, pozwalający na jednoznaczne ustalenie, że karze podlega działanie polegające na urządzaniu gier na automatach w miejscu innym niż kasyno gry. O naruszeniu wspomnianej zasady nie świadczy również okoliczność, że w orzecznictwie sądów administracyjnych były prezentowane różne stanowiska odnośnie do możliwości stosowania przepisów ugh w związku z brakiem ich notyfikacji. Obowiązkiem WSA, z którego sąd ten, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo się wywiązał – była ocena wydanych w sprawie decyzji administracyjnych i prowadzonego postępowania administracyjnego – pod względem zgodności z prawem. Zaakceptowanie przez WSA – jako zgodnego z prawem – stanowiska organów, różniącego się od stanowisk prezentowanych przez inne sądy w niektórych innych sprawach, nie jest naruszeniem zasady zaufania do organów. Kryterium oceny działań administracji publicznej przez sądy administracyjne jest bowiem zgodność tych działań z prawem. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 ppsa. Obowiązek z art. 133 § 1 ppsa sprowadza się do wydania wyroku po zamknięciu rozprawy i orzekania na podstawie akt sprawy, co oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Z tego wynika, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przywołany przepis nie może więc służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, dokonanych przez sąd pierwszej instancji, z którą nie zgadza się strona skarżąca (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 1350/11; z 17 listopada 2011 r., sygn. akt II OSK 1609/10). W ramach tego zarzutu Skarżąca nie mogła zatem skutecznie kwestionować niekompletności akt sprawy wynikającej z nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Tak skonstruowany zarzut stanowi bowiem w istocie zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, to zaś nie może być skutecznie zakwestionowane zarzutem naruszenia art. 133 ppsa. Z podobnych przyczyn za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa, gdyż i ten przepis nie służy do podważania stanu faktycznego, czy kwestionowania ocen, jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. WSA zawarł w nim opis przebiegu postępowania administracyjnego oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, co umożliwiło przeprowadzenie kontroli instancyjnej, a w szczególności merytoryczne odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie można natomiast łączyć z kwestionowaniem oceny i stanowiska, jakie prezentuje WSA uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie tego zarzutu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1821/14; z 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw do skutecznego zakwestionowania stanowiska WSA odnośnie do zasadności uznania Skarżącej za podmiot urządzający gry poza kasynem gry i przypisania jej odpowiedzialności z tego tytułu. Podstawą materialnoprawną nałożenia na Skarżącą kary pieniężnej był art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie) przewiduje, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Na gruncie regulacji prawnej zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ugh, Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie przyjmuje, że określona tam sankcja administracyjna może zostać zastosowana wobec kilku podmiotów, o ile każdemu z nich można przypisać zachowanie spełniające kryteria urządzania gry na tym samym automacie, w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", a taki kierunek wykładni tego pojęcia odpowiada wymogom spójności systemu reglamentacji tego rodzaju działalności gospodarczej oraz kontroli tego systemu, zgodnie z wymogami efektywności w zapobieganiu nadużycia prawa (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 228/17; z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16). Zauważyć przy tym należy, że wykładnia normy prawnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, uwzględniająca racjonalność ustawodawcy, bezsprzecznie prowadzi do wniosku, że nie jest wykluczona wielopodmiotowa odpowiedzialność za naruszenie prawa, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym podmiotom współdziałanie w zakresie urządzania gier na automatach poza kasynem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 892/17). Wymaga to oczywiście dokonania prawidłowej oceny wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5233/16, z 27 czerwca 2019 r. sygn. akt II GSK 1660/17), co zdaniem WSA zostało w sprawie właściwie przeprowadzone przez organy, a ocenie tej WSA dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela to stanowisko WSA. Przypomnieć należy, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry i jakkolwiek ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" stanowi ogół czynności i działań umożliwiających przeprowadzenie takich gier, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier; zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń oraz przystosowanie go do danego rodzaju działalności; umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy; utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie; wypłacanie wygranych; obsługa urządzeń; zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 125/17; z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4236/16; z 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 132/18; z 19 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4707/16). W świetle powyższego stwierdzić należy, że ustalenia w sprawie jasno wskazują, że zawarta przez Skarżącą 30 sierpnia 2012 r. umowa dzierżawy miała na celu zapewnienie warunków do zainstalowania automatów do gier i urządzania na nich gier losowych w celu osiągnięcia korzyści materialnej. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, warunkiem odpowiedzialności administracyjnoprawnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, np. właściciela automatu i właściciela – bądź dysponenta – lokalu, którzy umownie dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II GSK 1775/17; z 13 marca 2018, sygn. akt II GSK 3745/17). W rezultacie, za urządzanie gier hazardowych uznaje się takie zachowanie, które ma na celu umożliwienie sprawnego funkcjonowania automatu lub automatów do gier hazardowych, zgodnie z ich przeznaczeniem, w miejscu dostępnym dla potencjalnych odbiorców tego rodzaju rozrywki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2019 r., sygn. akt II GSK 1140/17). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuzasadnione są zatem zarzuty podniesione w pkt I.1, I.2 i II.1 petitum skargi kasacyjnej, bowiem dokonane przez organ ustalenia faktyczne w sprawie wskazują, że Skarżąca była podmiotem "urządzającym gry" w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych i prawidłowo z tego tytułu nałożona została na nią kara na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh. W związku z tym niezasadny jest wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 7) zarzut naruszenia art. 208 Op, którego Skarżąca zdaje się upatrywać w zaniechaniu umorzenia postępowania, mimo że "postępowanie przeprowadzono w sposób wadliwy, dopuszczając się błędnego określenia podmiotu, co samo w sobie stanowi już bezwzględną przesłankę umorzenia postępowania na mocy art. 208 Ordynacji podatkowej". W rozpoznawanej sprawie organy i WSA nie miały wątpliwości, że postępowanie zostało prawidłowo wszczęte wobec Skarżącej, którą – w świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego – należało uznać za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Tego stanowiska - uzasadnionego dokonanymi przez organy i zaakceptowanymi przez WSA ustaleniami - Skarżąca skutecznie nie podważyła. Na uwzględnienie nie zasługiwały również podniesione w pkt II.3 i II.4 petitum skargi kasacyjnej zarzuty oparte na twierdzeniu o technicznym charakterze przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh i zależności, jaka – w ocenie Skarżącej – zachodzi pomiędzy tym przepisem, a nakazem określonym w art. 14 ust. 1 ugh. Nie ma racji Skarżąca podważając zasadność zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych, z powodu technicznego charakteru nienotyfikowanego przepisu art. 14 ust. 1 ugh, który w tej sytuacji był bezskuteczny i nie mógł być podstawą wymierzania kar w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Kwestia ta była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16 (publ. ONSAiWSA z 2016 r. nr 5, poz. 73), w której Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz stanowi samodzielną podstawę prawną do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, niezależnie od jego ewentualnych związków z przepisem art. 14 ust. 1 ugh, który ma charakter techniczny. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyjaśniał to już w swym orzecznictwie, ukształtowanym jednolicie po podjęciu powyższej uchwały (por. np. wyroki: z 10 lipca 2019 r., sygn. akt II GSK 174/17; z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt II GSK 1276/17; z 24 maja 2019 r., sygn. akt: II GSK 1728/17 i II GSK 2206/17; z 20 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 9/17). Przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego w cytowanej uchwale wykładnia prawa jest w tej sprawie wiążąca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw dla wszczęcia przewidzianej w art. 269 § 1 ppsa procedury zmierzającej do odstąpienia od tego poglądu prawnego. Podnieść należy również, że art. 6 ust. 1 ugh nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co niezależnie od jednolicie prezentowanego w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądu potwierdza również stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w wyroku z 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15. Z tych wszystkich względów uznać należało, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zawartego w piśmie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 10 stycznia 2018 r., ponieważ pismo to zostało złożone po terminie na wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną.