II GSK 762/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Protokolant Anna Zapała po rozpoznaniu w dniu 28 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. Sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Po 456/19 w sprawie ze skargi F. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2019 r. nr 3001-IOA.4246.1.2017.MKo w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od F. Sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 4.050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA, sąd pierwszej instancji) wyrokiem z 11 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Po 456/19, oddalił skargę F. Sp. z o.o. w B. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ odwoławczy, Dyrektor IAS) z 17 kwietnia 2019 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Decyzją z 27 stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu (dalej: organ pierwszej instancji) wymierzył skarżącej karę pieniężną w łącznej wysokości 168 000,00 złotych za urządzanie gier na czternastu automatach do gry poza kasynem gry oraz umorzył postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na czterech automatach. Podstawą nałożenia kary były ustalenia przeprowadzonej 29 lutego 2016 r. kontroli w lokalu SALON GIER mieszczącym się przy ul. [...] w Ś., w którym ujawniono czternaście podłączonych do sieci elektrycznej i gotowych do gry urządzeń przypominających wyglądem automaty do gry oraz cztery urządzenia tego samego typu mające awarię. Przeprowadzony eksperyment w postaci gier kontrolnych wykazał, że gry urządzane na wskazanych w decyzji 14 urządzeniach były grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 227, dalej: u.g.h.), bowiem były urządzane na urządzeniu elektronicznym, miały charakter komercyjny i losowy, na który składały się elementy losowe, rozgrywano je o wygrane pieniężne. Ujawniono również zawartą między E.S. (wynajmująca) a skarżącą (najemca) umowę najmu kontrolowanego lokalu z 3 maja 2015 r. nr 21/2015/F., na mocy której wynajmująca za czynsz w wysokości 3100 zł netto umożliwiła najemcy korzystanie z energii elektrycznej, bieżącej wody, telefonów, centralnego ogrzewania, a koszty korzystania z tych usług ponosić miał najemca. Najemca oświadczył, że wynajętą powierzchnię wykorzysta w celu prowadzenia własnej działalności gospodarczej lub na poddzierżawę innym podmiotom (§ 2). W ocenie organu, zgromadzone dowody, w tym zeznania świadków, a w szczególności faktura VAT nr [...] z 22 lutego 2016 r., potwierdzającą zlecenie naprawy kontrolowanych automatów do gier świadczą, że spółka w wynajętym przez siebie lokalu współuczestniczyła w urządzaniu gier na tych automatach, co uzasadniało nałożenie kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła skargę domagając się uchylenia w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Zaskarżonym wyrokiem sąd pierwszej instancji, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę. WSA wskazał, że posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem urządzającego gry prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza gry na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Uznanie danego podmiotu za urządzającego gry w rozumieniu przepisów u.g.h. każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Zdaniem WSA prawidłowe są ustalenia organu, że skarżąca podjęła takie działania. Wskazuje na to zawarcie przez spółkę umowy najmu lokalu skutkujące wstawieniem do niego automatów, umożliwienie graczom dostępu do lokalu i obsługa urządzeń polegająca m.in. na wypłacie wygranych przez osoby zatrudnione w lokalu. Dla rozstrzygnięcia nie ma znaczenia, że ani lokal, ani automaty nie są własnością skarżącej ani to, kto zatrudnił obsługę lokalu. Decydujące jest to, że skarżąca najęła lokal, przy czym nie wykazała, aby podnajęła go innemu podmiotowi. Skarżąca aktywnie uczestniczyła w eksploatacji automatów. Nie naruszono więc prawa przez zastosowanie wobec skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skargę kasacyjną wniosła skarżąca, zaskarżając wyrok WSA w całości i wnosząc o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu, zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., spółka zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego: - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędne zastosowanie pojęcia "urządzającego gry", obejmującego zgodnie z wykładnią wskazaną w wyroku podmiot, który "aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych", względem skarżącej, której faktyczne czynności sprowadzały się wyłącznie do umownego udostępnienia całego lokalu innemu podmiotowi – A. Sp. z o.o. który to podmiot, co wynika z akt sprawy: udostępniał automaty do gier, zatrudniał personel celem obsługi automatów, zapewniał sprawne i niezakłócone funkcjonowanie automatów, wcześniej zaś objął w sposób niewątpliwy w posiadanie i dysponował zatrzymanymi automatami oraz lokalem, w którym były one umiejscowione, posiadając do nich tytuł prawny (faktyczny), bez realizacji przez skarżącą, zgodnie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, żadnych innych czynności poza ww. zawarciem umowy najmu lokalu oraz zawarciem umowy na usługę ślusarską w związku z poleceniem komornika sądowego (usługa ślusarska awaryjnego otwarcia automatów na polecenie tego organu nie stanowi współurządzania gier, wręcz świadczy o braku własnego dostępu do tych maszyn, np. za pomocą posiadanych przez organizatora kluczy), w szczególności związanych z organizacją gier, objaśnianiem ich zasad czy obsługiwaniem samych urządzeń lub wykonywaniem jakichkolwiek innych czynności faktycznych związanych z funkcjonowaniem spornych automatów, co wskazywałoby na jakąkolwiek aktywność skarżącej, a tym samym niezasadne objęcie jej zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżącą kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry" w sytuacji gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, powinno skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary na skutek stwierdzenia, że czynności skarżącej, jako osoby udostępniającej (podnajem) powierzchnię lokalu, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie "urządzania gier na automatach";. II. mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. oraz w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325,: dalej: o.p.) poprzez błędną akceptację przez sąd wywiedzionego przez organ wniosku, iż skarżąca urządzała gry na automatach, bez podjęcia poza analizą treści umowy najmu oraz faktury za usługę ślusarską innych czynności zmierzających do wyjaśnienia, czy skarżąca podejmowała aktywnie czynności urządzania gier na automatach, skutkiem czego było dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórcza ocena, w szczególności pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego co do: a) okoliczności, iż skarżąca nie dysponowała nigdy spornymi "automatami do gier hazardowych", lecz znajdowały się one w dyspozycji A. Sp. z o.o., jak również bezkrytyczne potraktowanie przez sąd całkiem pozbawionego oparcia w materiale dowodowym wniosku organu ze strony 3 uzasadnienia dotyczącego "zasilania energią elektryczną, a nawet sprawowania nadzoru" nad automatami przez skarżącą, który to rzekomy nadzór jest całkowicie oderwany od dowodów w aktach sprawy, zaś wzmiankowane zasilanie w energię elektryczną jest chyba niczym innym jak funkcją spełnianą przez właściwego dostawcę energii elektrycznej dla lokalu – to od odbiorcy, korzystającego z danego urządzenia zależy skorzystanie z sieci energetycznej dla danego urządzenia, absolutnie od nikogo innego; b) okoliczności, iż w przytoczonej w uzasadnieniu wyroku umowie najmu pomiędzy skarżącą a właścicielką lokalu w osobie E.S. nic nie wskazuje, by była ona "skutkującą wstawieniem automatów do lokalu", gdyż w ogóle ich nie dotyczy, wymagając wyjaśnienia związku pomiędzy umową a pojawieniem się automatów; c) okoliczności, iż obsługą automatów zajmowała się A. Sp. z o.o., która zatrudniła w tym celu personel w lokalu oraz pozwalała na wstęp graczy do lokalu – jest to okoliczność zarówno ignorowana przez sąd co do jej istotności dla rozstrzygnięcia ("dla rozstrzygnięcia nie ma znaczenia ... kto zatrudnił obsługę lokalu"), jak również następczo powoływana wbrew oczywistym faktom przeciwko skarżącej ("Zdaniem Sądu prawidłowe są ustalenia organu, że skarżący podjął takie działania. Wskazuje na to zawarcie przez skarżącego umowy najmu lokalu skutkujące wstawieniem do niego automatów, umożliwienie graczom dostępu do lokalu i obsługa urządzeń polegająca m.in. na wypłacie wygranych przez obsługę lokalu") co skutkuje wewnętrzną sprzecznością wyroku, który bazuje na odpowiedzialności za urządzanie łączone z obsługą automatów w lokalu, którymi to czynnościami zgodnie z materiałem dowodowym zajmował się inny podmiot – A. Sp. z o.o. (zarówno sąd, jak i organ cytują zeznania świadka E.K.); d) okoliczności, która wynikała z pobytu w lokalu personelu A. Sp. z o.o. oraz automatów A. Sp. z o.o., a mianowicie – dysponowania lokalem przez inny podmiot – A. Sp. z o.o., czemu nie da się logicznie zaprzeczyć w sposób zaprezentowany przez sąd w uzasadnieniu wyroku, tj. przyjmując, że "Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających jej twierdzenie o dokonaniu dalszego podnajęcia lokalu osobie trzeciej", gdyż dysponowanie lokalem przez osobę trzecią na potrzeby jej działalności wprost wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie, do których organ i sąd powinny się odnieść w procesie decyzyjnym; e) okoliczności, o której sąd wspominał w toku ustnego uzasadnienia, traktowanej przezeń jako wiedza znana z urzędu, tj. faktu równoległego podnajęcia przez skarżącą podmiotowi A. Sp. z o.o. innego lokalu w sprawie III SA/Po 765/18. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca kasacyjnie przedstawiła argumentację na poparcie powyższych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub sąd drugiej instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna spółki została oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji sąd drugiej instancji w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, a dopiero w dalszej odnosi się do naruszeń prawa materialnego. Zachowanie takiej kolejności rozpoznawania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena stosowania prawa materialnego może być dokonana dopiero wówczas, gdy zostanie stwierdzone, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości albo że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. W ocenie NSA niezasadny jest zarzut procesowy skargi kasacyjnej. Niezasadność tego zarzutu wynika z jego wadliwości formalnej. Skarga kasacyjna to sformalizowany środek prawny. Z tego też powodu została ukształtowana jako środek profesjonalny. Oznacza to, że jej skuteczność jest uzależniona od spełnienia prawem przewidzianych warunków. Warunki formalne skargi kasacyjnej mają różną wagę procesową. Niektóre z nich są usuwalne w prawem określonym terminie. Inne nie mogą być usunięte z chwilą złożenia skargi kasacyjnej, rzutując na jej skuteczność. Do warunków nieusuwalnych należy zaliczyć wymienione w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu skarga kasacyjna ma zawierać zarzuty i ich uzasadnienie. Zarzut to wskazanie przepisów naruszonych przez sąd pierwszej instancji, natomiast uzasadnienie to wyjaśnienie istoty tego naruszenia. Braki w tym zakresie nie mogą być sanowane w postępowaniu kasacyjnym od chwili złożenia skargi kasacyjnej, zarówno przez stronę jak i sąd. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna wylicza liczne przepisy Ordynacji podatkowej naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wskazuje na naruszenie art. 151 p.p.s.a. Taka konstrukcja zarzutu kasacyjnego wymusza na stronie wyjaśnienie poszczególnych naruszeń, wskazanie prawidłowego stosowania tych przepisów oraz wyjaśnienie ich wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem w przypadku zarzutów procesowych tylko istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy może być podstawą uwzględnienia zarzutu. Analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że podniesione przez stronę zarzuty procesowe nie zostały w ogóle uzasadnione. Uzasadnieniem zarzutów nie może być ogólne nieakceptowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prowadzonego postępowania wyjaśniającego. Uzasadnieniem takim nie jest także twierdzenie, że sąd dokonał całkowicie dowolnej i wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego bez konkretnego wskazania na czym polega dowolność i wybiórczość takiej oceny. Z tych wszystkich powodów rozpoznawany zarzut należało uznać za niezasadny. Zdaniem NSA nietrafny jest również zarzut materialny skargi kasacyjnej. W tym zakresie strona dopatruje się naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez niewłaściwą wykładnię pojęcia urządzającego gry. Wyznaczając zakres treściowy tego terminu należy mieć na uwadze to, że orzecznictwo w sposób utrwalony przyjmuje, że urządzającym gry na automatach jest każdy, kto aktywnie przyczynia się do prowadzenia takich gier. Zatem chodzi o taki podmiot, który tworzy warunki do ich prowadzenia, przy czym konkretna aktywność podmiotu działającego jako urządzający gry musi być odnoszona do indywidualnych okoliczności danej sprawy. Urządzającym gry jest ten kto podejmuje się działań związanych z uzyskaniem miejsca celem zainstalowania automatów do gry, jego wyposażeniem i uruchomieniem tych urządzeń, a także organizacją jego funkcjonowania oraz nadzorem nad nim i uzyskiwaniem korzyści majątkowych z urządzanych gier. Jak z tego wynika art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. posługuje się szerokim pojęciem urządzającego gry i tak to rozumie sąd pierwszej instancji. Tym samym nie można przyjąć, że zaskarżony wyrok akceptuje wadliwą wykładnię pojęcia urządzającego gry na automatach. Dodać należy, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości sytuacja, że urządzającym gry jest również ten, kto odpłatnie udostępnia powierzchnię lokalu celem zainstalowania automatów do gier. W tych okolicznościach NSA uznał, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, a wykładnia przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie została przeprowadzona w sposób prawidłowy, co uzasadnia wniosek, że sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę i przyjął, że zostały spełnione przesłanki odpowiedzialności skarżącej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i wymierzenia w związku z tym kary pieniężnej w wysokości przewidzianej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).