II GSK 735/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Sędzia NSA Elżbieta Czarny-Drożdżejko Sędzia NSA Anna Ostrowska (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Katarzyna Karnas-Mroczek po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 stycznia 2023 r. sygn. akt II SA/Op 173/22 w sprawie ze skargi W. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 kwietnia 2022 r. nr 1601-IOA.48.1.2022 w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji") wyrokiem z 12 stycznia 2023 r., sygn. akt II SA/Op 173/22, oddalił skargę [...] (dalej "skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: "Organ", "DIAS w Opolu") z 12 kwietnia 2022 r., w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 11 maja 2021 r. o godzinie 10:20, na parkingu przy stacji paliw [...], w ramach kontroli przewozu towarów na podstawie art. 13 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 1857 ze zm., dalej: "ustawa SENT") funkcjonariusze Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu zatrzymali do kontroli zestaw pojazdów o nr. rej. [...]. Ustalono, że należą one do spółki [...], a przewoźnikiem jest spółka [...]. Kierowca okazał dokument dostawy, świadectwo jakości oleju, dokument przewozowy dowody rejestracyjne oraz wydruki z tachografu z 11 maja 2021 r. W trakcie kontroli ustalono, że przedmiotem przewozu był olej o nazwie handlowej "[...]", klasyfikowany do CN 0004, w ilości 25.560 kg. Przewóz został zgłoszony w systemie PUESC (SENT) i otrzymał numer referencyjny [...], który również zawierał informacje o lokalizatorze GPS o nr. [...]. Natomiast na podstawie danych z tachografu, w który był wyposażony pojazd o nr. rej. [...] stwierdzono, że przejazd rozpoczął się w dniu 11 maja 2021 r. o godz. 9:04 w [...], tj. w miejscu załadunku oleju. Następnie dokonując analizy danych zgłoszenia nr SENT20210511002178 ustalono, że przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych w aplikacji mobilnej - lokalizator GPS o numerze: [...] - rozpoczęło się o godzinie 9:44 na drodze [...] w okolicy miejscowości [...] w trakcie trwania przewozu. Oznaczało to, że przewóz oleju [...] w godzinach od 9:04 do 9:44 odbywał się bez włączonego lokalizatora GPS, co skutkowało nieprzekazywaniem aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu podlegającego monitorowaniu. W pisemnym oświadczeniu kierowca zaznaczył, że włączył lokalizator SENT o godzinie 9:00, który "z nieznanych mu przyczyn nie zadział, o czym zorientował się dopiero w miejscowości [...] i włączył lokalizator ponownie". Wyjaśnił też, że rozpoczął przewóz o godzinie 9:04 i nigdzie się nie zatrzymywał do momentu kontroli drogowej, a czas jazdy nie przekroczył godziny. W zaistniałym stanie faktycznym funkcjonariusze uznali, że doszło do naruszenia art. 10b ustawy SENT, co skutkowało nałożeniem na kierowcę mandatu karnego, którego przyjęcia odmówił kierowca. Kontrola została udokumentowana w protokole nr 388000-CZR1.5012.52.2021 z dnia 11 maja 2021 r., który został podpisany przez kierowcę. W jej wyniku Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, postanowieniem z dnia 9 września 2021 r., wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z niedopełnieniem przez przewoźnika obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy SENT. Po przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji decyzją z dnia 15 grudnia 2021 r., nr 388000-CKK.48.13. 2021.18, nałożył na spółkę karę pieniężną w kwocie 10.000 zł. W wyniku wniesionego odwołania przez stronę skarżącą, DIAS decyzją z dnia 12 kwietnia 2022 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") w związku z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego UCS w Opolu z 15 grudnia 2021 r. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Sąd pierwszej instancji, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (ówcześnie Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej zwanej: "p.p.s.a.") wydał opisany na wstępie wyrok oddalający wniesioną skargę. W uzasadnieniu WSA w Opolu wskazał, że w sprawie nie jest sporne, że w trakcie przewozu w dniu 11 maja 2021 r. zespół pojazdów skarżącej został poddany kontroli na drodze, która ujawniła, że towar podlegający monitorowaniu był przewożony, przez część trasy, bez bieżącego przekazywania danych geolokalizacyjnych pojazdu. W zgłoszeniu podano lokalizator, który nie został uruchomiony z chwilą rozpoczęcia transportu, ale dopiero po ok. 40 minutach od jego rozpoczęcia. Spór w istocie sprowadza się do uznania przez organy, że brak jest przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej za ujawnione w czasie kontroli naruszenie. Zaakcentowania wymaga, że zarzuty skargi stanowią powielenie zarzutów odwołania o niezastosowaniu spornej instytucji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sprawie miał zastosowanie przepis art. 10a ustawy SENT przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem (ust. 1), jak również wyposażyć środek transportu, o którym mowa w ust. 1, w lokalizator (ust. 2), za wyjątkiem okoliczności, że dane geolokalizacyjne są przekazywane do rejestru z zewnętrznego systemu lokalizacji (ust. 3), który nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. W sytuacji niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł, stosownie do art. 22 ust. 2a ustawy SENT. Obowiązki przewoźnika wynikające z art. 10a ustawy SENT, również nie budzą wątpliwości, a organy obu instancji prawidłowo uznały, uwzględniając obowiązujące przepisy i stan faktyczny sprawy, że skarżący jako przewoźnik podlega karze administracyjnej przewidzianej w art. 22 ust.2a w zw. z art. 10a ust. 1 ustawy SENT. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że nie naruszono w toku postępowania przepisów procesowych. Ustalenia faktyczne nie są w zasadzie sporne, ale skarżąca podnosiła w toku postępowania, że stwierdzone naruszenie było nieistotnym błędem, a w konsekwencji organ mógł odstąpić od nałożenia kary stosownie do art. 22 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Akcentowała, że wymierzona sankcja jest nieadekwatna do stwierdzonego naruszenia oraz okoliczności jego zaistnienia, a czas trwania tego naruszenia tj. poniżej godziny, uzasadnia przyjęcie, że było ono marginalne, a kierowca gdy tylko się zorientował, że nie ma uruchomionego lokalizatora włączył urządzenie. Spółka podkreślała również, że dopełniła obowiązków zgłoszenia transportu z ustawy SENT, co jej zdaniem stanowiło zrealizowanie celu tej ustawy, a stwierdzony nieistotny błąd i nie doprowadził do uszczuplenia podatkowego. Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a. z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Orzecznictwo w zakresie kierunku interpretacji pojęć "interes publiczny" i "ważny interes przewoźnika" jest bogate, co szczegółowo opisał w treści uzasadnienia swojej decyzji DIAS. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona rzeczywiście nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. WSA w Opolu uznał, że organy obu instancji prawidłowo wyjaśniły, dlaczego nie znalazły podstaw do odstąpienia od wymierzenia kary, nie naruszając zasady uznania administracyjnego. Sąd przyznał rację DIAS, który wskazywał, że spółka, pomimo wezwania przez organ I instancji, nie przedłożyła żadnych dokumentów z których wynikały by jakieś okoliczności uzasadniające odstąpienie od wymierzenia kary ze względu na jej interes. Z kolei ustalone przez organ z urzędu dane dotyczące sytuacji finansowej, niekwestionowane przez skarżącego, wykazały, że zapłata tej kary leży w granicach jej możliwości finansowych. Organy I jak i II instancji prawidłowo również przedstawiły pojęcie interesu publicznego, wypracowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, słusznie podkreślając, że w przedmiotowej sprawie brak jakichkolwiek przesłanek, aby właśnie ze względu na interes publiczny odstąpić od wymierzenia skarżącej przedmiotowej kary pieniężnej. W interesie publicznym bowiem leży, aby każdy przedsiębiorca przestrzegał przepisów prawa, a w niniejszej sprawie strona skarżąca w żaden sposób nie próbowała wytłumaczyć dlaczego geolokalizator nie był włączony przez określony czas. W ocenie WSA w Opolu, jako uzasadnienie wystąpienia interesu publicznego nie można uznać krótkiego przedziału czasu, gdy lokalizator nie był włączony, ani okoliczności czy jego brak wpłynął na dochody Skarbu Państwa (uszczuplenie podatkowe) czy też nie. Wyżej wymienione przepisy obligują przewoźnika i kierowcę, stosownie do art. 10b ustawy SENT, do posiadania i uruchamiania lokalizatorów. Przypomnieć należy, że celem ustawy jest zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów, a osiągniecie tego celu ma nastąpić przez zapewnienie monitorowania przewozów określonych towarów. W związku z tym ustawa nakłada obowiązki, a ich niewykonanie usankcjonowano administracyjnymi karmi pieniężnymi w określonej wysokości i to niezależnie czy doszło, czy też nie, do uszczupleń podatkowych (podobnie: wyroki WSA: w Krakowie z 22 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Kr 939/20, Gliwicach z 31 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Gl 34/21, Gorzowie Wielkopolskim z 14 października 2021 r., sygn. akt II SA/Go 667/21). Według Sądu pierwszej instancji, prawidłowo stwierdzono, że ani zasada sprawiedliwości ani zasada zaufania do organów państwa, rozważane w ramach interesu publicznego, nie przemawiały za odstąpieniem od wymierzenia kary. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania przez organy art. 22 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT w zakresie "ważnego interesu przewoźnika" oraz nieprzeprowadzenia przez organy postępowania dowodowego w odniesieniu do okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą tj. nieprzesyłania sygnału GPS przez urządzenie, Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko DIAS w tej kwestii. Skarżąca nie udowodniła, że doszło do przerw w transmisji danych urządzenia, nie powołała się na żadne okoliczności, które mogłyby wymagać przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Gołosłowne stwierdzenie o braku sygnału, niepoparte żadnymi innymi okolicznościami, które by uprawdopodobniały tą sytuację, w konfrontacji z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organy, dotyczące prawidłowości działania w dniu 11 maja 2021 r. wszystkich systemów związanych z monitorowaniem transportu paliwami, uzasadnia przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktycznym nie doszło do naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym. Nie można również przyjąć, że organy przeprowadziły je w sposób niewystarczający. To argumentację skarżącej o braku działania sygnału GPS, Sąd uznał za niewystarczającą, a sama okoliczność dokonania obowiązku zgłoszenia przewozu nie zwalnia przewoźnika z obowiązku wskazanego w art. 10a ust. 1 ustawy SENT. W ocenie WSA w Opolu brak było podstaw do przyjęcia, że w przypadku skarżącej zachodzą podstawy do zwolnienia od nałożenia kary z uwagi na "ważny interes przewoźnika". Tym bardziej, że spółka w toku prowadzonego postępowania nie przedstawiła żadnej inicjatywy w tym zakresie. W konsekwencji organ I jak II instancji mogły oprzeć swojej rozstrzygnięcia wyłącznie o zgromadzony przez nie materiał dowodowy, który był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Podobnie ocenić należy podnoszoną w skardze okoliczność "braku uszczuplenia podatkowego". Profesjonalny przedsiębiorca nie popierał swojego stanowiska żadnym materiałem dowodowym lub nie domagał się przeprowadzenia konkretnych dowodów na okoliczności uzasadniające odstąpienie od wymierzenia kary. Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut nie wydania przez ministra właściwego do spraw finansów rozporządzenia wykonawczego do art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Spółka jako profesjonalny podmiot nie podjęła żadnej inicjatywy dowodowej w zakresie poparcia swojego stanowiska o wadliwie działającym urządzeniu, a zatem przyjąć należy, że nawet gdyby w obrocie prawnym było stosowne rozporządzenia do powołanej regulacji, nie miałoby wpływu na możliwość zastosowania przez organy możliwości odstąpienia od nałożenia kary, bowiem organu ustaliły stan faktyczny, a skarżąca nie przedłożyła w toku prowadzonego postępowania żadnej argumentacji, która mogłaby podważyć prawidłowość poczynionych ustaleń. WSA w Opolu wskazał, że postępowanie przeprowadzone przez organy było prawidłowe, a zatem zarzut naruszenia art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122 o.p. również okazał się niezasadny. Z tych samych względów zarzut dokonania interpretacji na niekorzyść przedsiębiorcy, również był chybiony. Trafnie wyjaśnił DIAS, że instytucja ta ma charakter uznania administracyjnego, a zatem nawet wydanie rozporządzenia nie zmienia treści samego przepisu w randze ustawowej, bowiem ustawodawca rozstrzygnął, że organ "może" ją zastosować. W zaistniałym stanie faktycznym nie miał zastosowania art. 10c ust. 1 ustawy SENT, a zatem zarzut podniesiony w skardze o jego niezastosowaniu przez organy również należy uznać za chybiony. Ponadto WSA wskazał, że wysokość kary została ustalona nie przez organ, lecz przez ustawodawcę. W związku z tym, wobec braku podstaw do odstąpienia do jej wymierzenia, nie można twierdzić, że jest ona nieproporcjonalnie wysoka w stosunku do wagi naruszenia. Brak nadzoru nad przewozem nie może zostać uznany, jak już wcześniej podniesiono, za oczywistą omyłkę czy formalne uchybienie. Kwestionując stanowisko organów w powyższym zakresie skarżąca nie polemizuje z argumentami organu przemawiającymi za nałożeniem kary pieniężnej. Powołując się na te same argumenty dokonuje odmiennej ich oceny. Tymczasem w ocenie Sądu pierwszej instancji, organy w sposób prawidłowy wykazały nie tylko przesłanki faktyczne i prawne do nałożenia kary administracyjnej w sprawie, ale także dokładnie rozważyły i uzasadniły możliwość zwolnienia skarżącej z kary. Wzięły pod uwagę zarówno aspekt ekonomiczny, jak i inne argumenty, w tym zasadę równości i proporcjonalności. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz zażądała rozpoznania sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego fart, 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U.2023.259 t.i. z dnia 2023.02.08 r.. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.). ti. Przepisów: 1) art. 22 ust. 2a w zw. z art. 10a ust. 1 i art. 10c ust. 1 ustawy z dnia 09.03.2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U.2023.104 t.j. - ustawy SENT) przez ich niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na skarżącą kary, mimo iż nie było ku temu podstaw; 2) art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 09.03.2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U.2023.104 t.j.) przez odmowę ich zastosowania, podczas gdy ziściły się wszystkie przesłanki do jego zastosowania, a organy kompletnie pominęły podnoszone fakty i okoliczności, które w jednoznaczny sposób potwierdzały, że zaistniała sytuacja nie miała wpływu na prawidłowość zgłoszenia, jak i nie pozwalała stwierdzić, że skarżąca nie dopełniła obowiązków wynikających z w/w ustawy; 3) art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 06.03.2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2023.221 t.j., dalej: p.p.) przez dokonanie wykładni przepisów i rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść skarżącego jako przedsiębiorcy tak by nałożyć na niego możliwie wysoką karę; 4) art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej - zasady proporcjonalności – przejawiającym się niewspółmiemością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa z dnia 09.03.2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U.2023.104) i nie uwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę; 5) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez wydanie decyzji naruszającej zasadę sprawiedliwości społecznej; II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.; 1) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sad I instancji, iż organy administracji naruszyły przepisy postępowania, tj. następujące przepisy: a) art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji Podatkowej (Dz.U. 2021.1540 t.j.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności brak analizy danych z GPS, z których jednoznacznie wynika, iż pojazd w chwili zaniku sygnału i pionowego rozpoczęcia przesyłania sygnału GPS znajdował się w okolicach [...] czyli przejechał jedynie ok. 30 km nigdzie się nie zatrzymując, o czym szczegółowo poniżej w uzasadnieniu niniejszej skargi; b) art. 120 i art. 122 Ordynacji Podatkowej przez całkowity brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, o czym świadczy chociażby fakt, iż skarżąca wykazała, że nadajnik GPS w przedmiotowym pojeździe miał włączony lokalizator, natomiast przerwa w wysyłaniu danych do systemu trwała ok 40 min. i nie ustalono z jakiej przyczyny sygnał nie docierał do systemu co ma istotny wpływ na wynik sprawy; c) art. 121 Ordynacji Podatkowej przez przeprowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób niepogłębiający zaufania do organów Państwa, a które to naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy. d) art. 2a Ordynacji Podatkowej przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości jakie w niniejszej sprawie zaistniały nie na korzyść podatnika ale na korzyść organu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a., przez odmowę jego zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż organy obu instancji naruszyły w/w przepisy prawa materialnego, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem błędnego przyjęcia, iż zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - w sytuacji, gdy z w/w względów, jest odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na poparcie postawionych w jej petitum zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie albowiem podniesione w niej zarzuty nie podważają prawidłowości wyroku Sądu I instancji. Wstępnie należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Skargę kasacyjną, w granicach której podejmuje czynności Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Kontroli instancyjnej sprawowanej w jej granicach poddany został wyrok, którym Sąd I instancji oddalił skargę Spółki na decyzję DIAS w Opolu z 12 kwietnia 2022 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Wywiedziona od powyższego wyroku skarga kasacyjna Spółki, w okolicznościach niniejszej sprawy oraz wobec sformułowanych w niej zarzutów, nie uzasadnia twierdzenia, że zaskarżone orzeczenie Sądu I instancji powinno podlegać uchyleniu. Złożony środek zaskarżenia zawiera obie kategorie zarzutów kasacyjnych, wyrażone w pkt 1 i 2 art. 174 p.p.s.a., a tym samym co do zasady zgodnie z utrwalonym już w tej mierze orzecznictwem, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty odnoszące się do naruszeń przepisów postępowania. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący kasacyjnie wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia (por. wyrok NSA z 27 września 2024 r. sygn. akt III OSK 2890/22; wyrok NSA z 26 lutego 2014 r. sygn. akt II GSK 1868/12; wyrok NSA z 29 listopada 2022 r. sygn. akt I OSK 931/22). Należy ponadto wskazać, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym służącym zaskarżaniu wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, autor skargi kasacyjnej powinien zatem wskazać, jakie przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie podkreślano, że powołanie zarzutów w oderwaniu od będących podstawą zaskarżonego wyroku przepisów postępowania sądowego nie może być uznane za spełniające przesłanki podstaw kasacyjnych, gdyż przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 p.p.s.a., jest orzeczenie sądu (por. m.in. wyroki NSA: z 31 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 925/10; z 21 maja 2024 r., sygn. akt II GSK 608/21). Przede wszystkim zauważyć należy, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie powiązano wskazanych jako naruszone przepisów postępowania podatkowego (o.p.), ani przepisów materialnoprawnych z przepisami procedury sądowoadministracyjnej, co powinno mieć miejsce, zważywszy, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od orzeczenia Sądu I instancji, a nie aktu organu administracji. Mając jednak na uwadze uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09,(ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), NSA przystąpił do rozpatrzenia tak sformułowanych zarzutów. Przed odniesieniem się do zarzutów procesowych, należy w pierwszej kolejności wskazać, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny w istocie nie został zakwestionowany i nie budzi wątpliwości. W dniu 11 maja 2021 r. w trakcie przewozu oleju o nazwie handlowej "[...] klasyfikowanego do CN 0004, w ilości 25.560 kg należący do skarżącej zespół pojazdów został poddany kontroli na drodze, która ujawniła, że towar podlegający monitorowaniu był przewożony, przez część trasy w godzinach od 9:04 do 9:44, bez bieżącego przekazywania danych geolokalizacyjnych pojazdu. W zgłoszeniu podano lokalizator, który nie został uruchomiony z chwilą rozpoczęcia transportu, ale dopiero po ok. 40 minutach od jego rozpoczęcia. Kierowca ww. zespołu pojazdów złożył pisemne oświadczenie, z którego wynika, że w dniu przejazdu o godzinie 9:00 włączył lokalizator SENT, który z nieznanych mu przyczyn nie zadziałał, o czym zorientował się dopiero w miejscowości [...] i włączył lokalizator ponownie. Wyjaśnił też, że rozpoczął przewóz o godzinie 9:04 i nigdzie się nie zatrzymywał do momentu kontroli drogowej, a czas jazdy nie przekroczył godziny. Przeprowadzona kontrola została udokumentowana w protokole z 11 maja 2021 r., który kierowca podpisał. W ramach zarzutów procesowych sformułowanych w pkt II.1 skarżąca kasacyjnie spółka podnosi, że organy w niniejszej sprawie naruszyły zasady postępowania podatkowego: zasadę legalizmu (art. 120 o.p.), zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), zasadę oficjalności (art. 187 o.p.), zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy (art. 191 o.p.), a także zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a o.p.). Zdaniem spółki organy naruszyły powyższe zasady, gdyż nie przeprowadziły w niniejszej sprawie analizy danych z GPS, z których jednoznacznie wynika, że pojazd w chwili zaniku sygnału GPS przejechał jedynie ok. 30 km nigdzie się nie zatrzymując, a także nie ustaliły z jakiej przyczyny sygnał nie docierał do systemu. W pierwszej kolejności, ze względu na wymienione wyżej zarzuty skargi kasacyjnej, podnieść należy, że obowiązki przewoźnika wynikające z ustawy SENT nie budzą wątpliwości. W ustawie SENT określone zostały zasady funkcjonowania teleinformatycznego systemu monitorowania przewozu tzw. towarów wrażliwych, dokonywanych po drogach publicznych i krajowej sieci kolejowej oraz wskazane konsekwencje dla podmiotu wysyłającego towar, odbierającego oraz przewoźnika i kierującego środkiem transportu w przypadku naruszenia określonych postanowień tej ustawy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT, system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Na podstawie art. 2 pkt 8 ustawy przewoźnik to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów. Zgodnie z art. 10a ust. 1 ustawy SENT (dodanym z dniem 1 października 2018 r.), przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Zgodnie z art. 10a ust. 2 ustawy, przewoźnik jest obowiązany wyposażyć środek transportu, o którym mowa w ust. 1, w lokalizator. Przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli dane geolokalizacyjne środka transportu są przekazywane do rejestru z zewnętrznego systemu lokalizacji (ust. 3). O ile ustawodawca zapewnia przewoźnikom dowolność wyboru, czy dostosują stosowane przez siebie zewnętrzne systemy lokalizacji do komunikacji z systemem SENT, czy też wybiorą opcję wyposażania środków przewozowych w lokalizatory (co miało miejsce w niniejszej sprawie), to jednocześnie w drodze art. 22 ust. 2a ustawy SENT nakazuje nakładać kary administracyjne za brak przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych. W celu zagwarantowania prawidłowego monitorowania transportu towarów w zgodzie z przepisami ustawy SENT niezbędne jest, aby przewoźnik zapewnił ciągłe przesyłanie aktualnych danych geolokalizacyjnych podczas trwania przewozu. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że realizacja przekazywania bieżących danych geolokalizacyjnych przez przewoźnika tzw. towarów wrażliwych ma na celu kontrolę, czy towar objęty zgłoszeniem jest przewożony do miejsca określonego w zgłoszeniu, czy nie uległa zmianie jego tożsamość bądź zawartość, czy dotarł do miejsca przeznaczenia lub wyjechał poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Naruszenie przez przewoźnika wspomnianych obowiązków jest obwarowane wysokimi sankcjami, co wskazuje na wagę, jaką ustawodawca przywiązuje do wpływu powyższych nieprawidłowości na całokształt przyjętych z mocy ustawy rozwiązań, odwołując się chociażby do treści art. 3 ust. 1 ustawy SENT, że system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi i innymi wrażliwymi towarami, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy w celu ochrony legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów (zob. wyroki NSA z: 9 lipca 2025 r., sygn. akt: II GSK 213/25, II GSK 79/25, II GSK 215/25, II GSK 286/25). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że podczas transportu przewoźnik nie zapewnił ciągłego przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu do systemu SENT podczas trasy przejazdu. Zatem cel, jaki niosła ze sobą nowelizacja ustawy SENT z dnia 15 czerwca 2018 r. (poprzez dodanie ww. art. 10a), polegający na zapewnieniu bardziej skutecznego funkcjonowania i lepszego monitorowania przewozu towarów wskazanych w ustawie poprzez wykorzystanie danych geolokalizacyjnych, nie został w przedmiotowej sprawie osiągnięty. Zasadnie zatem w kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji organ stwierdził, że brak uruchomienia lokalizatora niweczy realizację celów ustawy SENT, uniemożliwia kontrolę obrotu tzw. towarami wrażliwymi. Brak włączenia lokalizatora w rozpatrywanej sprawie na dystansie ok. 30 km nie może być uznane za formalne uchybienie ani oczywistą omyłkę. Przewoźnik naruszył jasną, prostą regułę, której przestrzeganie warunkuje niedopuszczenie do nielegalnego obrotu towarami wrażliwymi. Stwierdzone naruszenie jest oczywiste i wynikało z zaniedbania, a więc nie może zostać uznane za usprawiedliwione. W rozpatrywanym przypadku przerwa w nadzorze nad lokalizacją przewozu trwała ponad 40 minut, przez ten czas nie było kontroli nad przemieszczanym towarem. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się także z podniesionym stanowiskiem organu, że brak możliwości lokalizacji przewozu wrażliwych towarów godzi w bezpieczeństwo społeczeństwa jako nadrzędnej wartości wspólnej. W interesie publicznym, na który składa się pobór podatków we właściwych wysokościach, jest to, aby system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a podmioty trudniące się przewozem (obrotem) towarów objętych systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Należy zauważyć, że norma art. 10a ust. 1 ustawy SENT (ustanawiająca obowiązek zapewnienia w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem) skierowana jest do przewoźnika, zatem to przewoźnik, nie zaś organ administracji ma zadbać o to, aby jego lokalizator w trakcie całej trasy przewozu tzw. towaru wrażliwego przekazywał dane do systemu SENT. Jak wskazuje DIAS w Opolu, w niniejszej sprawie Spółka nie wykazała w żaden sposób, aby lokalizator GPS o numerze: [...] był niesprawny w trakcie przedmiotowego przewozu. Natomiast z informacji udzielonej przez CIRF wynikało, że w dniu 11 maja 2021 r. nie odnotowano wadliwego działania systemu SENT GEO, które mogłoby wpłynąć na przyjmowanie danych od Mobilnych Aplikacji Kierowcy, ani nieprawidłowości w funkcjonowaniu rejestru SENT. Skoro zatem lokalizator przewoźnika nie przekazywał danych do SENT i nie zostało odnotowane wadliwe działanie systemu SENT GEO, które mogłoby wpłynąć na przyjmowanie danych oraz nie stwierdzono, aby przewoźnik zgłaszał problemy w działaniu systemu, to zachodziła podstawa do nałożenia na przewoźnika kary na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy o SENT. Uwzględniając powyższe, według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wskazanych przez stronę przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej, zwłaszcza zaś, aby skutkiem zarzucanego ich naruszenia był istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w tym zakresie, że organ w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe, a WSA trafnie uznał, że w aspekcie procesowym działania te były prawidłowe i zgodne z naczelnymi zasadami tego postępowania. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów materialnych sformułowanych w pkt I rozpatrywanej skargi kasacyjnej, należy wskazać, że przedmiot tych zarzutów, jak i kierunek argumentacji pozostają w ścisłym związku, zmierzając do podważenia stanowiska Sąd I instancji w zakresie zastosowania przez organ art. 22 ust. 2a w zw. z art. 10a ust. 1 i art. 10c ust. 1 ustawy SENT, a także przeprowadzonej przez Sąd wykładni przesłanek odstąpienia od nałożenia kary, określonych w art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. ustawy SENT. Spółka podnosi także, że, jej zdaniem, organy w niniejszej sprawie naruszyły: zasadę proporcjonalności (art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej), zasadę rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy (art. 10 p.p.), zasadę przyjaznej interpretacji przepisów (art. 11 p.p.) oraz zasadę sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że komplementarny charakter zarzutów materialnych rozpatrywanej skargi kasacyjnej, uzasadnia łączne ich rozpatrzenie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w niniejszej sprawie Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu poinformował Spółkę o treści przepisów art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT w znajdującym się w aktach administracyjnych postanowieniu z 9 września 2021 r. i wskazał na możliwość podania i udokumentowania okoliczności uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary. Jak wskazuje DIAS w Opolu w kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji, z tego prawa Spółka jednak nie skorzystała. Organ zatem nie mógł zastosować przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary określonych w art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT, skoro Spółka nie wyraziła w tym zakresie swojego stanowiska. Analiza zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji wskazuje, że w sposób prawidłowy wywiedziono z art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT normę prawną, trafnie rekonstruując warunki odstąpienia od nałożenia kary. Dwie podstawowe przesłanki uzasadniające przystąpienie przez organ do oceny możliwości odstąpienia od nałożenia kary, co przy tym czynione jest na wniosek lub z urzędu, stanowią bowiem: ważny interes przewoźnika lub interes publiczny, które oceniane są indywidualnie, na tle każdej konkretnej sprawy. Chcąc odstąpić od nałożenia kary organ, działając na wniosek lub z urzędu, bada zatem w pierwszej kolejności, czy zachodzi w sprawie ważny interes przewoźnika lub interes publiczny. Jest to, zaraz po ustaleniu zaistnienia naruszenia, istotny, merytoryczny etap analizy kwestii odstąpienia od nałożenia kary, od którego rozpoczyna się procedura w tym zakresie, stanowiąca składową całej sprawy dotyczącej ukarania przewoźnika za stwierdzone naruszenie (w tym przypadku niedopełnienie przez przewoźnika obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy SENT, zapewnienia w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem). Przesądzenie tych przesłanek otwiera dalszą możliwość, przy spełnieniu jeszcze innych wymogów, do odstąpienia od kary za popełniony delikt administracyjny (zob. wyrok NSA z 21 maja 2025 r., sygn. akt II GSK 1947/24). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie wskazany wyżej etap analizy kwestii odstąpienia od nałożenia kary organ przeprowadził w pełni prawidłowo. W pierwszej kolejności rozpatrzył przesłankę ważnego interesu przewoźnika, stwierdzając na podstawie informacji dostępnych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK), Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych oraz bazie danych REMDAT, że sytuacja ekonomiczna Spółki jest na tyle dobra, że nie uniemożliwia jej zapłacenia kary bez konieczności sięgania po pomoc państwa. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji powyższą ocenę poparto dokładnymi danymi w zakresie dochodów osiąganych przez Spółkę, wysokości wykazywanego podatku VAT do wpłaty do urzędu skarbowego oraz posiadanego przez nią majątku. Ze zgromadzonych w toku postępowania dokumentów wynika, iż nałożona kara pieniężna nie doprowadzi do skutków niepożądanych z punktu widzenia ekonomicznego interesu indywidualnego Spółki. W toku kontrolowanego przez Sąd I instancji postępowania podatkowego organy z urzędu przeprowadziły zatem wszechstronną analizę ważnego interesu przewoźnika, jako przesłanki odstąpienia od wymierzenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Nie ma racji skarżąca kasacyjnie Spółka, że organ w odniesieniu do przesłanki uzasadnionego ważnego interesu przewoźnika powinien stwierdzić "wyjątkowe/nadzwyczajne okoliczności w sprawie", gdyż przepis art. 22 ust. 3 ustawy SENT takiego warunku odstąpienia od wymierzenia kary nie przewiduje. Organ także nie uznał, jak wskazuje Spółka, że posiadany majątek stanowi "wystarczający powód do utrzymania kary". Jak wspomniano, badanie przez organ sytuacji ekonomicznej przewoźnika jest niezbędnym etapem jego ukarania za stwierdzone naruszenie, nie zaś "powodem" jego ukarania, gdyż jednoznaczną podstawę prawną ukarania określa w tym przypadku art. 22 ust. 2a w zw. z art.10a ust. 1 ustawy SENT. Należy także odnieść się do podnoszonego przez Spółkę zarówno w skardze do WSA, jak też w skardze kasacyjnej zarzutu niezastosowania przez organ w niniejszej przesłanki "interesu publicznego". Skarżąca kasacyjnie wskazuje w tym zakresie, że organy wydając zaskarżone decyzje dokonały błędnej i jednostronnej interpretacji stanowiska strony nie znajdując okoliczności mogących świadczyć o wystąpieniu interesu publicznego. Błędne, jej zdaniem, stanowisko organu II instancji wynikające z uzasadnienia skarżonej decyzji, utrzymał w mocy Sąd I instancji, stwierdzając w nim m.in., iż brak uszczuplenia należności podatkowych nie stanowi wystarczającej podstawy do odstąpienia od nałożenia kary a przyjęcie odmiennej oceny w tym zakresie niweczy cel w/w ustawy. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy zauważyć, że pojęcie interesu publicznego, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, nie posiada definicji legalnej, zatem ustalenie jego zakresu pozostawione jest praktyce orzeczniczej. Kwestia klauzul generalnych, zawartych w art. 22 ust. 3 ustawy SENT oraz stosowania tego przepisu wielokrotnie była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 4 listopada 2021 r., sygn. akt I GSK 1867/21 i powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo). Odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula "interesu publicznego", rodzi problemy z określeniem istoty takiej klauzuli. Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie "interesu publicznego" nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być ustalana w sposób dowolny. W związku z tym należy wskazać, że jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa, pojęcie to może obejmować, choć nie w każdym przypadku musi tak właśnie być, wiele okoliczności i przypadków, przy czym katalog tego rodzaju stanów jest bez wątpienia otwarty. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że przy analizie przesłanki interesu publicznego należy wziąć pod uwagę okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, jego przyczyny, postawę przewoźnika w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli oraz to, czy w okolicznościach sprawy kara realizuje cel ustawy SENT. Odstąpienie jest sposobem na łagodzenie formalizmu prawnego i surowości kary, a więc stanowi kolejną, po zróżnicowaniu kwot samych kar, emanację zasady proporcjonalności. Instytucji tej nie można jednak uczynić pewnym standardem postępowania organów bowiem wypaczałoby to jej niewątpliwie wyjątkowy i zarazem szczególny charakter. Interes publiczny będzie więc mógł wystąpić wówczas, gdy sankcja, którą należałoby nałożyć, uznana będzie za wyjątkowo nadmierną (dolegliwą w większym stopniu niż jest niezbędny dla osiągnięcia ogólnospołecznego celu ustawy). W takim przypadku przesłanka interesu publicznego rzeczywiście nakazywać będzie odstąpienie od nałożenia kary. Ocena podstaw do zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT nie może być przy tym dowolna, a przewidziana w omawianym przepisie uznaniowość organu, nie może oznaczać niczym nieskrępowanej swobody w decydowaniu o odstąpieniu od nałożenia kary. Stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT powinno mieć charakter wyjątkowy. Organ w tym przypadku powinien rozważyć, czy z uwagi na zakres działalności przewoźnika, jego wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie ma charakter incydentalny, nie nosi znamion działania celowego, czy też nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków (zob. wyroki NSA z 21 maja 2025 r., sygn. akt II GSK 1947/24, z 5 lutego 2026 r., sygn. akt II GSK 1639/22). Powyższe kryteria rozumienia interesu publicznego z art. 22 ust. 3 ustawy SENT zostały przez organy i WSA prawidłowo odczytane, zatem nie zachodzi sytuacja niedostatecznego pochylenia się organów nad tym zagadnieniem, czy też braku poprawnego zinterpretowania interesu publicznego uzasadniającego odstąpienie od nałożenia kary. W decyzjach organów obu intencji, jak też w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku, zawarte są szczegółowe rozważania na temat okoliczności przemawiających przeciwko zastosowaniu w niniejszej sprawie przesłanki interesu publicznego. W kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji, DIAS w Opolu zasadnie w tym zakresie podkreśla, że interes publiczny nie powinien być przedkładany ponad nadrzędną zasadę legalizmu (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 o.p.). Pojęcia tego nie można zatem interpretować w sposób, który podważałby samą istotę obiektywnej odpowiedzialności i kary pieniężnej za tego rodzaju naruszenia. Nie można też stracić z pola widzenia celu, jaki przyświecał ustawodawcy we wprowadzeniu ustawy SENT, który polega na ogólnie rzecz ujmując - uszczelnieniu obrotu towarami wrażliwymi. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że potrzeba wprowadzenia regulacji w rodzaju ustawy SENT była spowodowana koniecznością skutecznego zwalczania szarej strefy, nielegalnie obracającej towarami wrażliwymi, głównie paliwem i jego pochodnymi, w skali nie milionów a miliardów złotych. Powinno to było przy tym nastąpić bez wątpienia już wiele lat temu. Uzasadniając potrzebę wprowadzenia ustawy SENT, projektodawca wskazywał, że "wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nałożył na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (www.sejm.gov.pl, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1244). Przewidziane w powołanej ustawie obowiązki jak i środki zapewniające ich wykonanie nie mogą być zatem postrzegane jako kolejny, zwykły sposób sankcjonowania wprowadzonego reżimu prawnego, w celu zapewnienia posłuchu i egzekwowania prawa, ale raczej jako regulacja do pewnego stopnia szczególna, właśnie z uwagi na jej cel i dziedzinę, której dotyczy. Powyższe - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - uzasadnia zatem tezę, że obowiązki z ustawy SENT, z racji na cel ich wprowadzenia i konieczność stałej, prawidłowej realizacji przez absolutnie każdego przewoźnika, z uwagi na wieloaspektową i wielopoziomową potrzebę pozyskiwania przez organy danych związanych z ruchem towarów wrażliwych, nie mogą być bagatelizowane, czy też osłabiane twierdzeniem o "drobnym charakterze uchybień". W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy, należy zatem zwrócić uwagę, że przewożony w dniu kontroli ładunek stanowił towar, którego przewóz został objęty szczególnym nadzorem (olej o nazwie handlowej "[...]"). Przewóz tego rodzaju wymagał od przewoźnika przestrzegania ściśle określonych obowiązków, z których ten się nie wywiązał. Doszło bowiem do stwierdzenia, że przewożony przez Spółkę towar objęty zgłoszeniem nie był monitorowany w trakcie całej trasy jego przewozu, gdyż przewoźnik nie zapewnił przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem w ustalonym przez organy (i nie podważonym przez przewoźnika) czasie przewozu. Nie wypełniając obowiązku określonego w art. 10a ust. 1 ustawy SENT przewoźnik zakłócił zatem kontrolę faktycznego przepływu przewożonego towaru, godząc tym samym w cel ustawy SENT. Mając na uwadze, że ustanowiony w ustawie SENT system kontroli powinien być szczelny, skuteczny i bezpieczny, a podmioty trudniące się obrotem towarami "wrażliwymi", objętymi systemem monitorowania powinny dochować należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków, należało uznać za prawidłowe stanowisko organów oraz Sądu I instancji o braku przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes publiczny. W odniesieniu natomiast do pozostałych zarzutów materialnych, w ramach których skarżąca kasacyjnie Spółka podnosi naruszenie przez organy i Sąd I instancji zasady proporcjonalności (art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej), zasady rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy (art. 10 p.p.), zasady przyjaznej interpretacji przepisów (art. 11 p.p.) oraz zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) należy w pierwszej kolejności wskazać, że przewidziana w przepisach ustawy SENT odpowiedzialność ma charakter obiektywny bez względu na zaistnienie w sprawie winy lub braku winy ukaranego. Podstawą odpowiedzialności jest samo naruszenie przepisu. Odnosząc się do granic tej odpowiedzialności (wyznaczonych m.in. przez ww. zasady wskazane przez Spółkę) wskazać należy, że sądy administracyjne starają się podchodzić do konstrukcji odpowiedzialności regulowanej ustawą SENT i przewidzianego jej przepisami automatyzmu kar w sposób refleksyjny, mający swoje oparcie w określonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej zasadzie proporcjonalności, w szczególności w zakresie współmierności zastosowanych kar względem celu i funkcji, którym służy ustawa SENT. Stanowisko takie prezentowane jest jednak w sprawach, w których trudno znaleźć jakiekolwiek racjonalne argumenty za akceptacją automatyzmu karania, jak i wysokości nakładanych kar. W rozpatrywanej natomiast sprawie automatyzm karania nie zaistniał. Z powyższego względu surowość kary znajduje usprawiedliwienie w kontrolowanym stanie faktycznym i nie ma w tym przypadku powodu, aby podważać jej wymiar przez odniesienie się do nieproporcjonalności kary lub wskazywanie na rażącą niewspółmierność w stosunku do popełnionego uchybienia. Jakkolwiek bowiem ustawa SENT przewiduje względem przewoźników sztywne stawki kar za stwierdzone naruszenia, to jednak stawki te są przede wszystkim zróżnicowane, z uwzględnieniem charakteru i wagi naruszenia (im poważniejsze naruszenie, tym wyższa kara), co stanowi pierwszy poziom uwzględnienia konstytucyjnej i unijnej zasady proporcjonalności. Należy także zauważyć, że kara z ustawy SENT nie jest karą nakładaną w sposób absolutny i zawsze. Choć niewątpliwie rozwiązania te są surowe, co w sposób oczywisty wymusza i zarazem uzasadnia potrzeba ochrony systemu podatkowego przed jego naruszaniem, zwłaszcza w sposób zorganizowany, to jednak w każdym indywidualnym przypadku zastosowanie kary poprzedzone musi zostać analizą przesłanek odstąpienia od niej, o czym stanowi m.in. art. 22 ust. 3 ustawy, która to analiza w niniejszej sprawie została przez organy przeprowadzona. Odnośnie do zarzuconego nieuwzględnienia zasady proporcjonalności należy zauważyć, że jak wskazano, przewidziane w art. 22 ust. 3 ustawy SENT odstąpienie jest sposobem na łagodzenie formalizmu prawnego i surowości kary, a więc stanowi kolejną, po zróżnicowaniu kwot samych kar, emanację zasady proporcjonalności. Słuszne jest jednak twierdzenie, że instytucji tej nie można uczynić pewnym standardem postępowania organów bowiem wypaczałoby to jej niewątpliwie wyjątkowy i zarazem szczególny charakter. Tak więc zasada proporcjonalności została uwzględniona przy projektowaniu przepisów poprzez zróżnicowanie kwot samych kar, zaś w ramach indywidualizacji stanu faktycznego, zasadę proporcjonalności stosuje w ujęciu konkretnej sprawy. Jakkolwiek więc ustawa SENT przewiduje względem przewoźników sztywne stawki kar za stwierdzone naruszenia, to jednak stawki te są przede wszystkim zróżnicowane, z uwzględnieniem charakteru i wagi naruszenia (im poważniejsze naruszenie, tym wyższa kara), co stanowi pierwszy poziom uwzględnienia konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 marca 2010 r., sygn. akt P 9/08 (OTK-A, 2010, Nr 3, poz. 26) stwierdził, że administracyjne kary pieniężne stanowią środki mające na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa. Kary te, stosowane z mocy ustawy, mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w wypadku naruszenia obowiązków określonych w ustawie albo w decyzji administracyjnej, motywuje adresatów do wykonywania ustawowych obowiązków. W tym stanie rzeczy, za trafną uznać należy ocenę, że skarżąca kasacyjnie Spółka uchybiła wymogom określonym w przepisach ustawy SENT, a uchybienie skarżącej ma znaczenie dla monitorowania przewozu towaru zaliczonego do towarów "wrażliwych". Z tych względów organ nie miał podstaw do odstąpienia od nałożenia kary, ponieważ niedopełnienie obowiązku nie budzi wątpliwości i nie zostało skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Z tych względów NSA uznaje za nieuzasadniony zarzut naruszenia wskazanych w pkt I petitum skargi kasacyjnej zasad: proporcjonalności (art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej), rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy (art. 10 p.p.), przyjaznej interpretacji przepisów (art. 11 p.p.) oraz konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP). Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że wobec braku podstaw do odstąpienia do wymierzenia kary w niniejszej sprawie, nie można twierdzić, że jest ona nieproporcjonalna w stosunku do wagi naruszenia. W rozpatrywanej sprawie zaistniały brak nadzoru nad przewozem w ustalonym przez organy okresie nie może zostać uznany za oczywistą omyłkę czy formalne uchybienie. W związku z powyższym skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu, o czym orzeczono na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. z zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2026 r. poz. 118).