II GSK 1463/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Czarny-Drożdżejko Sędzia NSA Anna Ostrowska Protokolant starszy asystent sędziego Katarzyna Karnas-Mroczek po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. Sp. z o.o. S.K.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Gl 16/23 w sprawie ze skargi L. Sp. z o.o. S.K.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 października 2022 r. nr 2401-IOA.48.76.2022.GD w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od L. Sp. z o.o. S.K.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 4 kwietnia 2023r., sygn. akt III SA/Gl 16/23, oddalił skargę L. sp. z o.o. S.K.A. w W. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 28 października 2022 r. w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w ustawie o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka, zaskarżając orzeczenie w całości oraz domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz.329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na przebieg tego postępowania, tj.: ■ art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach pomimo, że w sprawie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.), a tym samym wydanie przez WSA w Gliwicach wyroku w oparciu o całkowicie wadliwie ustalony i oceniony stan faktyczny sprawy, w tym: - poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Gliwicach, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wadliwie ocenił materiał dowodowy w wyniku czego nie rozpatrzył całego materiału dowodowego oraz błędnie ocenił dowody przedstawione w sprawie, poprzez pominięcie istotnych okoliczności faktycznych, przez co naruszył zasadę prawdy obiektywnej, zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych. II. przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: ■ art. 22 ust. 2a w zw. z art. 10a ust. 1 ustawy SENT poprzez aprobatę zastosowania rzeczonych przepisów przez Organy w sytuacji, gdy Skarżąca zapewniła przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem SENT, o czym świadczy otrzymane z Rejestru SENT potwierdzenie prawidłowości przesyłania danych geolokalizacyjnych; ■ błędną wykładnię art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez: - pominięcie w ocenie pojęcia "ważnego interesu" przewoźnika i "interesu publicznego" zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji doprowadziło do braku uznania, że zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej; - pominięcie w ocenie pojęcia "ważnego interesu" przewoźnika i "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy, co doprowadziło do nieodstąpienia od nałożenia kary, pomimo braku uszczuplenia Skarbu Państwa w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług; ■ art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. 90.864/30) - zasady proporcjonalności, poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności - przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa SENT i nieuwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała argumenty mające przemawiać za trafnością zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Sąd na mocy art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn.. akt II GSK 578/23 i II GSK 1463/23. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Spółki nie jest zasadna, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, gdyż w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Kierując się opisanymi kryteriami, należy zaznaczyć, że nie stwierdzono przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego przeprowadzonego przez WSA, enumeratywnie wyliczonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny ograniczy zatem swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że nie ma ona uzasadnionych podstaw. Istota sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, a także sposób sformułowania zarzutów oraz ich wzajemne powiązanie powodują konieczność łącznego ich rozpatrzenia. W pierwszej kolejności jednak podkreślenia wymaga, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością prawidłowego ich sformułowania w samej skardze przez powołanie konkretnych przepisów prawa, którym uchybił wojewódzki sąd administracyjny (z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu ewentualnie innych jednostek redakcyjnych), uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania, że wytknięte naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kasacja nieodpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. W orzecznictwie podkreśla się, że przy ocenie zarzutów skargi kasacyjnej nie można pomijać konsekwencji wynikających z zasady dyspozycyjności obowiązującej w postępowaniu przed NSA, która wyraża się również w tym, że sąd odwoławczy nie może domniemywać granic zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, albowiem te wyznaczają zarzuty skargi kasacyjnej, a nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, uzupełnianie, konkretyzowanie, uściślanie lub interpretowanie niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, czy też nadawanie im innego znaczenia niż wynika to z ich treści i towarzyszącej im argumentacji, czy też stawianie jakichkolwiek hipotez w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych i domniemywanie tym samym intencji wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyroki NSA z: 10 marca 2021 r., sygn. akt II OSK 1492/18; 19 stycznia 2021 r., sygn. akt II OSK 2523/20; 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 832/18; 29 października 2020 r., sygn. akt I GSK 285/18; 16 lipca 2020 r., sygn. akt I GSK 611/20; te i kolejne orzeczenia sądów administracyjnych opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie przepisów postępowania (podstawa z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) powinien mieć na uwadze, że skarga ta jest środkiem odwoławczym skierowanym przeciwko wyrokowi WSA. Niemniej, należy, poza przywołaniem przepisu wynikowego, wskazać również do jakiego naruszenia przepisów postępowania doszło. Innymi słowy, sposób sformułowania zarzutu naruszenia prawa procesowego winien poza wskazaniem przez skarżącego kasacyjnie naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. wobec "naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa", wskazać również na naruszenie konkretnych przepisów tej ustawy. Spółka wskazuje dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 5-13), że jej zdaniem doszło w sprawie do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć Istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Mając na uwadze przysługujące Skarżącej prawo do sądu, wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, a także treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, tam, gdzie zarzut naruszenia konkretnej normy da się zidentyfikować, również przy pomocy uzasadnienia skargi kasacyjnej, Sąd kasacyjny odniesie się do niego merytorycznie. Przepis art. 121 § 1 O.p. nakazuje organom podatkowym prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05). Z akt administracyjnych sprawy nie wynika, by organy prowadząc postępowanie naruszyły przedmiotowy przepis. Objęte kontrolą postępowanie przeprowadzono starannie, merytorycznie poprawnie, umożliwiono stronie składanie wniosków dowodowych, traktowano równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzygano na niekorzyść podatnika. Fakt, że rozstrzygnięcie w sprawie jest inne niż oczekiwałby kasator, nie świadczy o naruszeniu przepisu art. 121 § 1 O.p. Przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. dotyczą postępowania dowodowego. W ich świetle organy podatkowe są obowiązane w toku postępowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także do zebrania i w sposób wyczerpujący – na podstawie całego materiału dowodowego - rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zatem organy podatkowe obciąża obowiązek podejmowania z urzędu wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz ustalenia na tej podstawie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym i uzyskanie w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę, by w końcu dokonać ich oceny w całokształcie i w wyczerpujący sposób. Analiza akt administracyjnych sprawy prowadzi do wniosku, że organy zebrały w sprawie materiał dowodowy pozwalający na jej rozstrzygnięcie, a ponadto zwracały się do Skarżącej o ewentualne wskazanie dowodów, które miałyby dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie. Uznać należy, że organy prowadzące postępowanie zebrały materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne i przeprowadziły jego prawidłową ocenę. Dodać należy, że Skarżąca kasacyjnie nie wskazuje na nieprzeprowadzenie przez organy dowodów, tylko na ich niekorzystną dla niej ocenę, w oparciu o którą przyjęto, że nie przekazywano aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego kontrolowanym zgłoszeniem SENT, ewentualnie nie zastosowano wobec Spółki możliwości odstąpienia od nałożenia kary. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zebrały w sprawie pełny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły. W świetle powyższego zarzuty zgłoszone w ramach pkt I.petitum skargi kasacyjnej należało uznać za nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, ujętych w pkt II. petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 22 ust. 2a w zw. z art. 10a ust. 1 ustawy SENT wskutek błędnego zastosowania powołanych przepisów. Stosownie do art. 10a ust. 1 ustawy SENT przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy SENT w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Nie może ulegać wątpliwości, że skoro przepis art. 10a ust. 1 ustawy SENT nakłada na przewoźnika obowiązek przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych pojazdu wykonującego przewóz, to dane muszą być przekazywane w czasie rzeczywistym, na bieżąco, a konsekwencji dotyczyć teraźniejszości bez przerw, czyli każdej chwili wykonywania przewozu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wykonanie tego obowiązku przez przewoźnika nie może ograniczać się jedynie do wyposażenia kierowcy w lokalizator, uruchomienia go w momencie rozpoczęcia przewozu oraz zgłoszenia przewozu do systemu SENT. Obowiązkiem przewoźnika jest także nadzorowanie przewozu, ciągłe monitorowanie go celem ustalenia czy dane geolokalizacyjne pojazdu są przekazywane do systemu SENT. Realizując zatem obowiązek ustanowiony w art. 10a ust. 1 ustawy SENT Spółka jako przewoźnik powinna na bieżąco kontrolować wykonywany przewóz dla sprawdzenia, czy lokalizator przekazuje aktualne dane do systemu. Z niepodważonego przez Skarżącą kasacyjnie stanu faktycznego wynikało, że w samochodzie był wbudowany lokalizator, w który kierowca nie mógł ingerować, którego numer podano w zgłoszeniu SENT, a który, jak stwierdzono w trakcie kontroli, do jej momentu nie nadawał sygnału. Spółka nie zgłaszała, aby wystąpiła awaria urządzenia, a wręcz przeciwnie w postępowaniu odwoławczym i dopiero wówczas zaczęła podnosić, że sygnał z lokalizatora był aktywny i był przesyłany poprzez firmę [...], sprawującą pieczę nad sygnałami przesyłanymi przez geolokalizatory w pojazdach Spółki i posiadającą certyfikaty do współpracy z Ministerstwem Finansów (k. -41-46 akt adm.). Jednocześnie należy zauważyć, że incydent miał miejsce [...] czerwca 2021 r., a Spółka przedstawiła dokumenty i wyjaśnienia [...] sierpnia 2022 r., mimo wcześniejszych wezwań organu I instancji. Jednakże kwestia, w jaki sposób Spółka zorganizowała przesyłanie sygnałów i danych przez geolokalizatory, nie ma wpływu na odpowiedzialność na podstawie ustawy SENT. Przepis art. 10a ust. 1 cyt. aktu stanowi, że przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem, jak i wyposażyć środek transportu w lokalizator (ust. 2). Czyli ma obowiązek zapewnić, aby lokalizator, w który został wyposażony pojazd, przekazywał aktualne dane geolokalizacyjne środka transportu objętego zgłoszeniem (por. wyroki NSA z: 5 lutego 2026 r., sygn. akt II GSK 18/23; 18 grudnia 2025 r., sygn. akt II GSK 2297/22). Według art. 10b ust. 1 ustawy SENT jeżeli środek transportu jest wyposażony w lokalizator, kierujący jest obowiązany włączyć lokalizator: przed rozpoczęciem przewozu towaru, gdy przewóz odbywa się tylko w kraju, a w przypadku kilku miejsc załadunku na terytorium kraju z chwilą rozpoczęcia przewozu towaru z pierwszego miejsca załadunku na terytorium kraju (lit. a). Na mocy art. 4 ust. 1 ustawy SENT środki techniczne służące monitorowaniu przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi obejmują: rejestr zgłoszeń wraz z modułem gromadzącym i przetwarzającym dane geolokalizacyjne (pkt 1); lokalizator (pkt 2); zewnętrzny system lokalizacji, który przekazuje do rejestru dane geolokalizacyjne środka transportu (pkt 3). Dane geolokalizacyjne przekazywane z kontrolowanego pojazdu nie były przekazywane do rejestru z zewnętrznego systemu lokalizacji. Wobec powyższych uregulowań na Spółce spoczywał obowiązek zapewnienia, aby omawiane dane geolokalizacyjne były przekazywane na bieżąco. Skoro Spółka nie realizowała obowiązku nałożonego przez art. 10a ust. 1ustawy SENT, to konsekwencją było nałożenie - na podstawie art. 22 ust. 2a tej ustawy - kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za niezapewnienie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu na całej trasie przewozu towaru. Z akt sprawy wynika, że lokalizator GPS nie przekazywał danych geolokalizacyjnych środka transportu przez całą trasę przejazdu, skoro załadunek nastąpił w [...], woj. [...], a odbiorcą był [...] i na stacji paliw [...] w [...] przeprowadzono kontrolę. Czyli kierujący wbrew zakazowi określonymi w art. 10c ustawy SENT, że w przypadku stwierdzenia trwającej dłużej niż godzinę niesprawności lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji ma obowiązek niezwłocznego zatrzymania się na najbliższym parkingu samochodowym lub w najbliższej zatoce postojowej, nie zastosował się do tego nakazu. Należy podkreślić, że odpowiedzialność przewidzianą w art. 22 ust. 2a w zw. z art. 10a ust. 1 ustawy o SENT cechuje administracyjny i obiektywny charakter, co implikuje z kolei twierdzenie, że dla zastosowania sankcji wystarczające jest już samo popełnienie czynu opisanego w przepisie prawa materialnego. Kwestia zawinienia strony, w tym przypadku i na tym etapie nie ma znaczenia, choć może być przedmiotem dalszych rozważań w ramach badania przesłanek uzasadniających przyznanie swoistej ulgi w postaci odstąpienia od nałożenia kary (zob. wyrok NSA z 9 lipca 2025 r., II GSK 1982/24). Aprobaty nie zyskał również zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT (w zarzucie błędnie wskazany jako art. 24 ust. 3, ale w uzasadnieniu wyjaśniono, że chodzi o art. 22 ust. 3). Kwestia klauzul generalnych zawartych w art. 22 ust. 3 ustawy SENT oraz stosowania tego przepisu, wielokrotnie była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z: 26 czerwca 2025 r., sygn. akt II GSK 2720/21; 17 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 2723/21). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula "interesu publicznego", rodzi wprawdzie problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. Eliza Komierzyńska, Marian Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej, [w:] Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin – Polonia Vol. LXIII, 2 – 2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie "interesu publicznego" nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być zapełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak "interes publiczny", organ administracji czy sąd stosujący prawo nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Na organy stosujące prawo został zatem nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę "interesu publicznego". Zasadnie podnosi się, że szczególnie wnikliwego rozważenia wymaga sytuacja, gdy prawodawca określa sankcje w postaci administracyjnych kar pieniężnych w sposób bezwzględnie oznaczony (tak jak sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 22 ust. 2a ustawy SENT), zwłaszcza gdy może to prowadzić do naruszenia w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności. Z tej perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu "interesu publicznego" użytemu w art. 22 ust. 3 ustawy SENT - jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej - powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności. Nie budzi obecnie w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Zasada ta musi być odnoszona również do wymierzania sankcji administracyjnych - jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego - w procesie stosowania prawa (por. Magdalena Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych, [w:] Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Zofii Duniewskiej, Agnieszki Rabiega-Przyłęckiej i Małgorzaty Stahl, 2019, s. 112-127). Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i zachodzą uzasadnione podstawy by odstąpić od jej nałożenia, jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności. Innymi słowy, właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu), to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Trafnie podkreśla się przy tym, że nie jest prawidłowe odczytywanie użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT pojęcia "interes publiczny" z powoływaniem się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b O.p. Zupełnie inne są bowiem cele regulacji podatkowych spełniających funkcje fiskalne, a inne są cele regulacji wprowadzających sankcje administracyjne. Jak już wskazano, rozważenie przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki interesu publicznego, jako uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem celów tej ustawy. Podkreślenia wymaga zatem, że z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Kary przewidziane w ustawie SENT nie mają więc charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Nie leży natomiast w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień. W orzecznictwie brano przy tym pod uwagę czy stwierdzone uchybienia nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa (por. wyroki NSA z dnia: 18 maja 2020 r. sygn. akt II GSK 220/20; 27 listopada 2020 r. sygn. akt II GSK 790/20; 19 lutego 2021 r. sygn. akt II GSK 1353/20; 1 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 145/21, sygn. akt II GSK 193/21). Ocena, czy istnieje podstawa do odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT niewątpliwie nie może być dowolna. Ustawodawca nakładając obowiązki co do wypełniania w odpowiednim czasie przewidzianych ustawą zgłoszeń czyni to dla zabezpieczenia wyżej wskazanych interesów fiskalnych i może nakładać na przewoźników jako profesjonalistów szczególne wymogi, służące realizacji celów ustawowych. Stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT powinno mieć charakter wyjątkowy. Rozważenia wymaga czy z uwagi na zakres działalności przewoźnika, jego wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie ma charakter incydentalny, nie nosi znamion działania celowego, czy też nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków. Wskazana wyżej wykładnia art. 22 ust. 3 ustawy SENT wyznacza zakres ustaleń faktycznych, jakich należy dokonać i tym samym wskazuje, jakie okoliczności muszą być przedmiotem rozważań - aby prawidłowo ocenić, czy w konkretnej, indywidualnej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania przewidzianego w tym przepisie odstąpienia od nałożenia kary. W tym stanie rzeczy zauważyć należy, że przy potrzebie oceny "interesu publicznego" uwzględnić trzeba takie wartości jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie do organów Państwa, niemniej jednak oceniając zasadność zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT ograniczyć się do przyjęcia, że w "interesie publicznym" jest przestrzeganie prawa i zasad równości i sprawiedliwości opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny stoi jednak na stanowisku, że skoro ustawodawca jednoznacznie przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary (za bezsporne naruszenia prawa) w indywidualnych okolicznościach faktycznych konkretnej sprawy, to znaczy, że nieuprawnione jest uzasadnienie odmowy zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT tym, że prowadzi to do różnego potraktowania przewoźników naruszających przepisy powołanej ustawy. W świetle przedstawionego rozumienia art. 22 ust. 3 ustawy SENT, z całą pewnością do wymienionego zbioru sytuacji uwzględniających interes publiczny nie można zaliczyć tej, która wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Sąd prawidłowo wskazał, że Spółka nie zapewniła przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem przez całą trasę przewozu, gdyż urządzenie nie nadawało sygnału, ale było sprawne. Brak danych uniemożliwiał bieżącą kontrolę lokalizacji pojazdu, a w rezultacie uniemożliwiał realizację celu ustawy SENT określonego w art. 3 ust. 1, że system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. W myśl art. 4 ust. 4 pkt 1a ustawy SENT w rejestrze zgłoszeń będącym środkiem technicznym służącym monitorowaniu przewozu towarów gromadzi się dane geolokalizacyjne przekazywane z lokalizatorów oraz zewnętrznych systemów lokalizacji, obejmujące współrzędne geograficzne dotyczące położenia środka transportu, jego prędkość, datę i godzinę pozyskania tych współrzędnych, azymut środka transportu, błąd przekazywania danych satelitarnych oraz numer lokalizatora albo numer urządzenia. Prawidłowa była ocena organu oraz Sądu I instancji, że wskazane naruszenie nie miało nieistotnego charakteru. Jak już zaznaczono, kontrola została przeprowadzona na końcu trasy przewozu. Prawidłowo w związku z tym, na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy SENT, organ nałożył na Spółkę karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Tym bardziej nie można zgodzić się z upatrywaniem przez Skarżącą naruszenia zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności. Zdaniem NSA, proporcjonalność kary na gruncie ustawy SENT została zachowana, gdyż ustawodawca, określił różne wysokości nakładanej kary w zależności od rodzaju naruszenia. To ustawodawca przewidział tak dotkliwą sankcję m.in. za naruszenie ustawy, jak to stwierdzone w przypadku Spółki. Wbrew twierdzeniom Skarżącej kasacyjnie, Sąd I instancji słusznie przyjął za istotne naruszenie niepodawanie przez cały przejazd danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem. Skład orzekający w sprawie podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, że wysokość kary administracyjnej, aby mogła spełniać swą rolę prewencyjną nie może być zbyt niska, a zasada proporcjonalności nie może służyć za podstawę ochrony interesu wynikającego z naruszenia prawa (wyrok TK z dnia 26 marca 2002 r., SK 2/01, OTK ZU 2/A/2002, poz. 15 oraz wyrok NSA z 28 października 2021 r., II GSK 1362/21). W świetle powyższego, NSA uznał zarzut wydania decyzji z naruszeniem zasady proporcjonalności za bezzasadny. Z powyższych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na mocy art. 184 p.p.s.a., o czym orzeczono w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r., poz. 118). Zasądzona kwota stanowi zwrot kosztów pełnomocnika organu z tytułu złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną w terminie przewidzianym art. 179 p.p.s.a. (pkt 2 wyroku).