II GSK 734/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Elżbieta Czarny-Drożdżejko (spr.) Sędzia del. WSA Krzysztof Dziedzic Protokolant starszy asystent sędziego Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 lutego 2023 r. sygn. akt II SA/Rz 1148/22 w sprawie ze skarg A. Sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 czerwca 2022 r. nr [...], 21 lipca 2022 r. nr [...], 30 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w likwidacji w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 7 lutego 2023 r., sygn. akt II SA/Rz 1148/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi A. Sp. z o.o. w K. (skarżący, strona, spółka) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 30 czerwca 2022 r., w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Sąd I instancji orzekał w następujących okolicznościach sprawy: Funkcjonariusze Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, w dniach: 7 sierpnia 2017 r., 14 września 2017 r., 21 września 2017 r. zatrzymali do kontroli pojazd o nr rej.: [...] każdorazowo przewożący, zgodnie z dokumentacją, towar o nazwie Konzekol chemicky modyfikowany (dalej zwany olejem Konzekol), o deklarowanym kodzie CN 3902 90 90. Kontrole przeprowadzono pod kątem zgodności przewozu towarów z ustawą z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1857 z późn. zm., dalej: ustawa SENT). Na podstawie dokumentów przedstawionych przez kierowcę zespołu pojazdów stwierdzono, że nadawcą towarów była słowacka firma – K. spol. s.r.o., odbiorcą Spółka, a przewoźnikiem Ł. sp. z o.o., z siedzibą w W. S. Zgodnie z klasyfikacją CN 3902 90 90, wynikającą z dokumentacji towaru oraz dokumentacji przewozowej, przewożony towar nie podlegał systemowi monitorowania drogowego, o którym mowa w ustawie o SENT. Kontrolujący pobrali jednak próbki przewożonego towaru (3 x 1 dm3 co stwierdzono protokołami), celem sprawdzenia go pod kątem możliwości wykorzystania do napędu silników spalinowych. Transport produktów służących temu celowi podlega bowiem zgłoszeniu do systemu SENT. Z przeprowadzonych badań wynikało, że badana próbka jest olejem ciężkim, z wyłączeniem oleju napędowego i oleju opałowego, wobec tego może być klasyfikowana do grupy olejów smarowych - pozostałych olejów, np. do kodów CN 2710 19 71, 2710 19 75, 2710 19 99, w zależności od zastosowania. W związku z wynikami badań Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu postanowieniami z 18 czerwca 2019 r., wszczął z urzędu postępowania w sprawie wymierzenia kar pieniężnych w związku z realizowanymi przewozami, z naruszeniem warunków przewozu, wynikających z przepisów ustawy o SENT. Następnie decyzjami z 16 grudnia 2019 r., nr: [...], [...], [...], nałożył na Spółkę kary pieniężne w wysokościach odpowiednio: 33018 zł, 44042 zł, 31425 zł, za brak zgłoszenia do rejestru przewozu towaru o handlowej nazwie Konzekol chemicky modyfikowany. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzjami z 30 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie opisanym na wstępie wyrokiem oddalił skargi. WSA uznał stanowisko organów za prawidłowe i znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który jest kompletny i nie wymagał uzupełnienia. Nie ulega wątpliwości, że Spółka nie dokonała zgłoszenia do rejestru SENT przewożonych towarów, powołując się w toku postępowania na posiadane dokumenty, które klasyfikowały przewożony towar do kodu taryfy celnej, który nie został w ustawie o SENT objęty obowiązkiem zgłoszenia (CN 3920). Jednak przeprowadzona przez laboratorium analiza składu pobranych próbek towaru wykazała, że klasyfikacja przyjęta przez Spółkę, a wcześniej przez wystawiającego dokumenty producenta, była błędna. Przewożony towar należało bowiem zaklasyfikować do kodu CN 2710, który ustawie o SENT podlegał. Sąd I instancji wyjaśnił również, że ustawa SENT we własnym zakresie reguluje zasady prowadzenia kontroli (art. 13) oraz przedawnienia karania i wykonania obowiązku zapłaty (zob. art. 28, który przewiduje pięcioletni okres na nałożenie kary liczony od dnia niedopełnienia obowiązku oraz pięcioletni okres do zapłaty kary liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty). W ustawie tej nie określono czasu, do jakiego może zostać wszczęte postępowanie o nałożenie kary, a wyłącznie najpóźniejszą datę dopuszczalności wydania decyzji o nałożeniu kary, przez co postępowanie może być wszczęte w całym tym okresie. Ponadto kontrola określona w omawianej ustawie może być także prowadzona przez różne podmioty. Dotyczy ona "monitorowania drogowego przewozu towarów", a więc transportu drogowego, a nie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na przebiegłego postępowania, tj.: - art. 145 § 1. lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie pomimo, iż w sprawie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym wydanie przez WSA w Rzeszowie wyroku w oparciu o całkowicie wadliwie ustalony i oceniony przez WSA w Rzeszowie stan faktyczny sprawy, w tym: - nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, mimo że Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika nakładającą karę za niewykonanie obowiązku określonego w art. 6 ust 1 ustawy SENT, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co stanowiło naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 165b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, dalej o.p. i rażące naruszenie prawa; - poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wadliwie ocenił materiał dowodowy w wyniku czego nie rozpatrzył całego materiału dowodowego oraz błędnie ocenił dowody przedstawione w sprawie, poprzez pominięcie istotnych okoliczności faktycznych przez co naruszył zasadę prawdy obiektywnej, zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych; - nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszów, mimo że decyzja ta wydana została w sytuacji, gdy organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie ustaliły wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym między innymi poprzez selektywne potraktowanie zebranego materiału dowodowego, oraz wadliwe ustalenie, jakoby produkt o nazwie handlowej "Konzekol chemicky modyfikowany" powinien być klasyfikowany w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN do kodu CN 2710 podczas, gdy jego klasyfikacja to kod CN 3902 90 90, wynikający z dokumentacji wskazanej przez producenta, II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - błędną wykładnię art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez: - jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego i interes publiczny, w tym: - błędną wykładnię i pominięcie w ustalaniu pojęcia ważnego interesu publicznego zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji nie pozwoliło organom odstąpić od nałożenia kary, - art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej - zasady proporcjonalności, poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności - przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa SENT i nieuwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla Spółki rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę. Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w raz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarg kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia oparte na art. 174 p.p.s.a., determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Granice skargi są więc wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36, wyrok NSA z 12.09.2019 r., II GSK 634/19, LEX nr 2739689). Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 1 jak i pkt 2 p.p.s.a., to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po ustaleniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania wykładni prawa materialnego oraz subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, wyrok NSA z 3.12.2024 r., II GSK 1000/24, LEX nr 3788107). Pierwszy zarzut, jaki należy rozpatrzyć to zarzut naruszenia art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 210 §1 pkt 5 w zw. z art. 165b §1 o.p., który należy uznać za nieuzasadniony. Faktycznie na początku obowiązywania ustawy SENT istniały dwa stanowiska w zakresie stosowania art. 165b §1 o.p. Według pierwszego stanowiska, zasadne jest odpowiednie stosowanie art. 165b § 1 o.p. w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o SENT. Natomiast zgodnie z drugą linią orzeczniczą, art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT. Ostatecznie stanowisko wyrażone w ramach wskazanej drugiej linii interpretacyjnej stało się stanowiskiem dominującym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pogląd ten został zaakceptowany i powtórzony w wielu wyrokach NSA, np. z: 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 885/21; 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1203/21; 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II GSK 2186/21; 2 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 2179/21; 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 111/22; 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 100/22; 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 101/22.; 18 listopada 2022 r., sygn. akt II GSK 1265/21; 13 stycznia 2023 r.: sygn. akt II GSK 497/22, II GSK 806/22, II GSK 865/22, II GSK 815/22, II GSK 266/22, II GSK 2186/21; 14 lutego 2023 r., sygn. akt II GSK 1000/22, wyrok NSA z 23 stycznia 2024 r., II GSK 745/23, LEX nr 3659639. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela poglądy wyrażone w wyżej wymienionych wyrokach. Podkreślenia wymaga, że zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy SENT odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej stosuje się do kar pieniężnych tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. Wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy SENT (obejmujących definicje ustawowe oraz określenie zakresu spraw regulowanych ustawą i podmiotów, których ona dotyczy, jak i spraw oraz podmiotów wyłączonych spod jej regulacji), odesłania zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle, a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania wynikającego z treści normy szczególnej wprowadzającej dane odesłanie i jednocześnie określającej granice jego stosowania. Interpretacja i określenie granic tego odesłania musi zatem uwzględniać regulację ustawy SENT w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania. Odnosząc się w pierwszej kolejności do "zakresu nieuregulowanego" w ustawie SENT, przy uwzględnieniu powyższej zasady ścisłego interpretowania odesłania zawartego w art. 26 ust. 5 ustawy SENT, zauważyć należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy SENT, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa SENT zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia, i jednocześnie nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. W art. 28 ustawy SENT ustawodawca: 1) wskazał okres, po upływie którego kara pieniężna nie może być nałożona, 2) określił, po jakim czasie przedawnia się obowiązek zapłaty kary pieniężnej. Zakładając racjonalność ustawodawcy, przepis ten zawierałby unormowanie odnoszące się do przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, gdyby taki był zamiar prawodawcy. Mając powyższe na uwadze należało uznać, że art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami, zarówno po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b o.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa SENT, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Te różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy SENT obowiązek "odpowiedniego" stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b o.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy SENT. Stąd zarzut wskazany w pkt I tiret pierwszy petitum skargi kasacyjnej należało uznać za nietrafny. Z kolei zarzuty określone w pkt I tiret drugi i trzeci petitum skargi kasacyjnej nie nadają się do merytorycznego rozpoznania, gdyż nie wskazano w nich jakie konkretnie normy postępowania zostały naruszone przez organ oraz kontrolujący go Sąd I instancji. Zgodnie z art. 176 §1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie wskazuje się, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Należy zatem wskazać konkretne przepisy prawa, którym - zdaniem skarżącej - uchybił sąd i zamieścić uzasadnienie podstawy kasacyjnej, czyli uzasadnić uchybienia zarzucane sądowi. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych polega na wykazaniu przez autora skargi kasacyjnej, że stawiane przez niego zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie. Z kolei z punktu widzenia skuteczności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów podkreślenia wymaga, że przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne. (Wyrok NSA z 22.07.2014 r., I OSK 718/14, LEX nr 1511161). Wobec powyższego, jeżeli przepis prawa składa się z kilku jednostek redakcyjnych, wówczas zarzucane naruszenie należy powiązać z jego konkretną jednostką redakcyjną. Warunek przytoczenia podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd drugiej instancji do domyślania się, który przepis prawa autor skargi kasacyjnej miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (Wyrok NSA z 4.03.2025 r., III OSK 7233/21, LEX nr 3838437). Powyższe jest konsekwencją zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Co do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego zawartego w pkt II petitum skargi kasacyjnej, zarzut kasacyjny został przede wszystkim sformułowany w sposób nieprawidłowy. Strona skarżąca kasacyjnie, podnosząc zarzut błędnej wykładni określonych przepisów prawa powinna wskazać, na czym polega błędna wykładnia tych przepisów dokonana przez organ oraz przez Sąd I instancji i jaka, jej zdaniem, powinna być ich prawidłowa interpretacja. Z kolei zarzut "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia - elementu tego omawiany zarzut jednak nie zawiera - jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego, ze względu na ten stan faktyczny, nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany (zob. wyrok NSA z 14.06.2017 r., II GSK 2735/15, LEX nr 2313814). Należy przy tym wskazać, że zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń stanu faktycznego, gdyż te można podważać jedynie w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Co więcej zarzut postawiony w skardze odnosi się do art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Z kolei art. 22 ust. 3 ustawy SENT nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Należy jednak zauważyć, że w samym uzasadnieniu skargi kasacyjnej nastąpiło już prawidłowe odniesienie się do art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Również istotne jest, że Sąd I instancji omyłkowo odwołał się właśnie do tego przepisu. Art. 21 ust. 3 ustawy SENT przewiduje, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Użycie przez ustawodawcę spójnika "lub" pomiędzy zwrotami "interesu podmiotu" oraz "interes publiczny" prowadzi do wniosku, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie zostało oparte na konkurencyjnych, lecz równoważnych podstawach, oraz że zarówno "ważny interes przewoźnika", jak i "interes publiczny" może stanowić samodzielną podstawę stosowania wymienionego przepisu prawa. Z przywołanego przepisu prawa wynika, że kształtowane nim kompetencje organu administracji zostały oparte na konstrukcji uznania administracyjnego, albowiem w warunkach nim określonych "organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej", zaś same dyrektywy korzystania z tak określonej kompetencji zostały opisane przy wykorzystaniu pojęć niedookreślonych i nieostrych - "przypadek uzasadniony", "ważny interes podmiotu odbierającego", "interes publiczny" - co prowadzi do wniosku, że na regulowanym tym przepisem prawa etapie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, organowi administracji publicznej pozostawiono "luz decyzyjny" - jak określa się to w opisie wyboru konsekwencji prawnych normy prawa materialnego w decyzyjnym modelu stosowania prawa. Należy przy tym zauważyć, że podobnie warunki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej zostały sformułowane w art. 22 ust. 3 oraz 24 ust. 4 ustawy SENT. Kwestia klauzul generalnych, zawartych w wyżej wymienionych przepisach była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 4 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1867/21, Wyrok NSA z 14.01.2025 r., II GSK 1485/21, LEX nr 3841880). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula "interesu publicznego", rodzi wprawdzie problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. E. Komierzyńska, M. Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej, [w:] Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin – Polonia Vol. LXIII, 2 – 2016, s. 161-178 i powołana tam literatura), nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie "interesu publicznego" nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być ustalana w sposób dowolny. Sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 21ust. 1 pkt 3 ustawy SENT jest określona w sposób bezwzględnie oznaczony, co wymaga szczególnie wnikliwego rozważenia przesłanki interesu publicznego, by nie doprowadzić do naruszenia w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 5.10.2023 r., II GSK 2043/22, LEX nr 3687798) wskazuje się, że posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 3 ustawy SENT nieostrymi pojęciami: "ważny interes podmiotu odbierającego" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Ocena ta musi być zindywidualizowana, a więc odnosząca się, zarówno do sytuacji zobowiązanego podmiotu, jak i okoliczności, w których doszło do naruszenia oraz jego wagi z punktu widzenia interesu publicznego. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu podmiotu odbierającego nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Z kolei przy ocenie przesłanki "interesu publicznego" należy brać pod uwagę takie elementy jak: proporcjonalność danej kary; relację pomiędzy wysokością kar nałożonych za przewozy do dochodu z tych dostaw osiągniętego przez podmiot kontrolowany, czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa; czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw; czy nałożenie kary pieniężnej miało charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów; czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie (sporadycznie), czy też występują na tyle często u danego podmiotu, że świadczą co najmniej o niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można więc pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji (zob. wyrok NSA z 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20). Przy badaniu przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej organ - oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego" - powinien rozważyć, czy nałożenie na podmiot podlegający odpowiedzialności kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy SENT jak: uwzględnienie potrzeby zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów, specyfikę towaru, przewozu towarów lub obrotu tymi towarami czy surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP powinno być traktowane jako argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy SENT tylko wówczas, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter istotny. Nie ma wątpliwości, w opinii składu orzekającego, że w interesie publicznym leży także nienakładanie kar za naruszenia formalne, gdyby miało to prowadzić do skutków niemożliwych do zaakceptowania, ze względu na zasadę praworządności (wyrok NSA z 5.10.2023 r., II GSK 2043/22, LEX nr 3687798, wyrok NSA z 29.10.2024 r., II GSK 1156/24, LEX nr 3826802, wyrok NSA z 12.10.2021 r., II GSK 986/21, LEX nr 3267467). W rozpoznawanej sprawie poczynione przez organy (i zaakceptowane przez Sąd I instancji) ustalenia co do braku szczególnych, wyjątkowych okoliczności godzących w ważny interes strony, czy też godzące w interes publiczny w sposób nie do pogodzenia z ogólnym porządkiem prawnym czy uzasadnionym, obiektywny poczuciem sprawiedliwości, uzasadniały uznanie, że nałożenie kary nie godzi w interes publiczny, zwłaszcza że dotyczy działań profesjonalnego podmiotu, na którym ciążą większe obowiązki w zakresie przestrzegania prawa niż ma to miejsce w sytuacji, gdy nie mamy do czynienia z profesjonalną działalnością zarobkową. Działalność gospodarcza powinno się prowadzić z należytą starannością. Z kolei w niniejszej sprawie, jak trafnie dostrzegł to organ, skarżąca od wielu lat dokonywała obrotu produktem ropopochodnym,działa w branży produktów ropopochodnych, oferuje swoim klientom konkretne produkty lub sama te produkty wytwarza. Z kolei w konsekwencjach prowadzenia działalności gospodarczej mieści się ponoszenie ryzyka za podjęte decyzje w zakresie doboru kontrahentów oraz okazywanego w stosunku do nich zaufania. Znając obowiązki wynikające z ustawy SENT skarżąca powinna była dołożyć należytej staranności w celu upewnienia się, czy towar o deklarowanym przez kontrahenta kodzie CN jest tym towarem, który zamawiała. Trafnie zwrócono uwagę, że w niniejszej sprawie wątpliwości w zakresie deklarowanego kodu CN powinien zaś wzbudzić ujawniony przez spółkę słowacką chociażby sposób pozyskiwania surowca, z którego wytwarzany jest Konzekol, czy opis produktu w karcie charakterystyki. Sąd I instancji zasadnie wskazał, że organ dokonał pogłębionej analizy nie tylko przesłanki ważnego interesu podmiotu odbierającego, ale i przesłanki interesu publicznego w okolicznościach tego konkretnego przypadku. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uzasadnił, że nie zaistniały takie okoliczności, które mieściłyby się w pojęciu interesu publicznego i skutkowały możliwością odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Prawidłowo wskazano, że w niniejszej sprawie konieczne było uwzględnienie skali naruszenia obowiązków nałożonych na podmiot odbierający ustawą SENT oraz skutki tego naruszenia w postaci uszczuplenia należności podatkowych z akcyzy. Wskazano także, że skarżąca nie podjęła jakichkolwiek kroków mających na celu zweryfikowanie deklarowanych przez dostawcę danych dot. towaru, nawet w sytuacji gdy dowiedziała się już o zaistniałych nieprawidłowościach. Istotny dla oceny braku istnienia w niniejszej sprawie interesu publicznego w odstąpieniu do wymierzenia kary administracyjnej był również fakt, że Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu decyzją z 13.05.2022r. odstąpił od nałożenia kar pieniężnych w odniesieniu do 21 przewozów zagrożonych karą w łącznej kwocie 736 904 zł. Wobec powyższego nie sposób przyjąć, że nałożona kara była nieproporcjonalna, a więc nałożona także z naruszeniem zasad określonych w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zarówno organy jak i Sąd I instancji bardzo precyzyjnie zbadały przesłankę braku wystąpienie w niniejszej sprawie ważnego interesu podmiotu odbierającego. Skarżąca nie wykazała za pomocą stosownego materiału dowodowego że miały miejsce okoliczności o nadzwyczajnym, losowym charakterze, które mogłyby uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Powołanie się jedynie na dolegliwość polegającą na konieczności zapłaty kary, czy działanie w zaufaniu do kontrahenta przez profesjonalnego uczestnika obrotu towarami wrażliwymi, nie jest wystarczające w tym względzie. Organy z kolei posługując się szeregiem danych wynikających ze sprawozdań finansowych Spółki za poszczególne lata obrotowe, a także dokonując analizy tych danych w oparciu o szereg współczynników, mających charakteryzować kondycję ekonomiczną i finansową Spółki, zasadnie doszły do przekonania, że sytuacja skarżącej w czasie wydawania ostatecznej decyzji jest na tyle dobra, że konieczność uiszczenia kary nie spowoduje zakłócenia w funkcjonowaniu skarżącej, ani nie będzie się wiązała z zagrożeniem jej bytu prawnego i funkcjonowania na rynku. Co więcej zauważono, że skarżąca miała możliwość upewnienia się co do składu przewożonego towaru, a także możliwość weryfikacji przyjętej klasyfikacji taryfowej, poprzez wystąpienie do organów skarbowych z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Taryfowej. Ponadto skarżąca była odpowiedzialna za łącznie 46 przewozów towaru, który odbyły się poza systemem monitorowania drogowego. Organ wskazał, że kierując się zasadą proporcjonalności nałożono karę jedynie w 15 przypadkach, odstępując od nałożenia kary w pozostałych przypadkach, z uwagi na ważny interes spółki oraz interes publiczny. Trafnie Sąd I instancji skonstatował, że powyższe okoliczności, wskazujące choćby na to, że stwierdzone uchybienia nie mają charakteru incydentalnego oraz, że skarżąca zlekceważyła wymogi należytej staranności, koniecznej przy tego rodzaju obrocie i jego skali, musiały mieć swój wydźwięk przy ocenie czy w danej sprawie zachodzi przesłanka interesu publicznego uzasadniająca odstąpienie od nałożenia kary. Wobec powyższego nie sposób uznać za usprawiedliwiony zarzut naruszenia przez organ oraz kontrolujący go Sąd I instancji poprzez błędną interpretację przesłanki ważnego interesu podmiotu odbierającego. W tej sytuacji zarzut wskazany w pkt II petitum skargi kasacyjnej w całości należy uznać za nieuzasadniony. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). ----------------------- 2