II GSK 638/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia del. WSA Jacek Czaja po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2616/16 w sprawie ze skargi A. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gry losowej bez zezwolenia oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 23 października 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2616/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lipca 2016 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzenia gry losowej - loterii audioteksowej bez wymaganego zezwolenia. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że funkcjonariusze celni Urzędu Celnego [...] w W. przeprowadzili u skarżącej kontrolę, której przedmiotem było sprawdzenie dokumentów oraz urządzeń związanych z działalnością i organizacją przedsięwzięcia o nazwie "[...]". Kontrolą objęto okres od [...] stycznia 2015 r. do [...] czerwca 2015 r. Zespół kontrolujący stwierdził, że organizowane przez spółkę przedsięwzięcie należy zaklasyfikować do kategorii gier losowych - loterii audioteksowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 471, dalej: u.g.h.). Decyzją z [...] lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wymierzył spółce karę pieniężną w wysokości 28.597,25 zł za urządzanie gry losowej - loterii audioteksowej w okresie od [...] stycznia 2015 r. do [...] czerwca 2015 r. bez wymaganego zezwolenia. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w podstawie prawnej wskazując art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 91 oraz art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 13, art. 32 ust. 3 oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. Zdaniem organu, z zebranego materiału dowodowego, w szczególności z Regulaminu Konkursu "[...]" (dalej: Regulamin), wynika, że spółka we wskazanym wyżej okresie organizowała na stronie internetowej pod adresem www.[...].pl przedsięwzięcie (dalej: Konkurs), w którym mogły wziąć udział osoby fizyczne, które prawidłowo zarejestrowały się do udziału i zgłosiły drużynę do Konkursu. Zadaniem uczestnika był wybór takiego wirtualnego zespołu piłkarzy, który zdobywać będzie najwięcej punktów w ramach rozgrywek [...] przez 18 kolejek rundy wiosennej sezonu 2014/2015. Konkurs startował od 20. kolejki [...]. Punkty były przyznawane za rzeczywiste osiągnięcia wybranych przez uczestnika piłkarzy w trakcie rozgrywek ligowych. Uczestnicy Konkursu wybierali do swojej drużyny 15 piłkarzy z listy transferowej opublikowanej przez organizatora Konkursu. Do każdego piłkarza przypisana była określona "wartość", wyrażona w wirtualnych polskich złotych. Budżet klubu w momencie dołączania do Konkursu wynosił 25 milionów wirtualnych polskich złotych. W trakcie trwania Konkursu uczestnik mógł dokonywać zmian w składzie wybranego przez siebie klubu. Punktacja za osiągnięcia wybranych przez uczestnika piłkarzy naliczana była odpowiednio do osiągnięć tych piłkarzy w rzeczywistych rozgrywkach organizowanych w ramach [...]. Uczestnicy Konkursu zdobywali nagrody konkursowe w ramach Klasyfikacji generalnej, Klasyfikacji kolejki, Klasyfikacji miesiąca, Klasyfikacji Bez Sponsorów, Darmowych Transferów i Zdarzeń. W ramach Konkursu organizator umożliwiał uczestnikom korzystanie z funkcji płatnych, na zasadach określonych w punktach VII, VIII i IX regulaminu. Uczestnik za pomocą usługi SMS lub Płatności mógł pozyskać wirtualną walutę umożliwiającą aktywowanie dodatkowych funkcji. Korzystanie z funkcji płatnych nie było konieczne do uczestniczenia w Konkursie. Jednakże uczestnictwo w niektórych klasyfikacjach wymagało skorzystania z funkcji płatnych - dotyczyło to klasyfikacji Puchar [...] oraz klasyfikacji Ligi Specjalne. Ceny funkcji płatnych nie były wymienione w regulaminie, lecz na stronie konkursowej. Organizator w konkursie przewidział nagrody pieniężne o łącznej wartości 24.000 zł oraz nagrody rzeczowe w postaci statuetek i medali o łącznej wartości 1.000 zł dla najlepszych drużyn wybranych przez organizatora wśród uczestników. Wygrana w Konkursie była uzależniona od liczby punktów zgromadzonych przez uczestników gry, a kolejność uczestników w końcowym rankingu była zależna od przypadku, ponieważ gracz - prowadząc wirtualną drużynę w rozgrywkach - nie był w stanie przewidzieć, które miejsce zajmie po ich zakończeniu, gdyż o premiowanej lokacie decydowały zdarzenia, których wynik był niewiadomą, natomiast korzystanie z funkcji płatnych w trakcie gry (SMS, przelewów online), w znaczący sposób zwiększało szanse uczestników na uzyskanie przez uczestników gry większej ilości punktów, a tym samym osiągnięcie wyniku premiowanego nagrodami. W ocenie organu odwoławczego, sposób wyłaniania laureata nagrody w samej swej istocie posiada cechy typowe dla konkursu, a zasadniczym elementem występującym w omawianym przedsięwzięciu jest zależność wyniku gry w szczególności od przypadku, który decyduje o uznaniu konkursu za grę losową. Uczestnicy Konkursu nie mieli żadnej możliwości wpływu na osiągnięcia wybranych piłkarzy w trakcie rozgrywek ligowych, tj. czy wybrany piłkarz zdobędzie bramkę, czy wywalczy rzut karny ani czy uzyska asystę. Wprowadzenie dodatkowych elementów do gier losowych w postaci "elementu wiedzy", który w tym przypadku stanowiła wiedza uczestnika o regułach obowiązujących w rozgrywkach w ramach [...] i biorących udział w rozgrywkach zawodnikach, nie miało, zdaniem organu, istotnego wpływu na warunki do odbioru nagrody oraz nie pozbawiło przedsięwzięcia znamion ustawowych gry losowej (loterii audioteksowej), w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h. Dalej, w ocenie Dyrektora IC, przychodem, o którym mowa w art. 89 ust. 2 u.g.h., jest cała kwota uzyskana z tytułu obrotów na numerach skróconych SMS oraz z przelewów, pomniejszona jedynie o należność zatrzymaną przez operatorów telekomunikacyjnych/operatora płatności online. Inne, dodatkowe rozliczenia dokonywane przez organizatora z podmiotami biorącymi udział w organizacji loterii, są niczym innym jak kosztem organizatora, jaki musiał on ponieść w związku z organizacją gry. Dla oceny, która wartość stanowi przychód uzyskany przez organizatora loterii audiotekstowej w przedmiotowej strukturze znaczenie będą miały dwa czynniki, tj. sposób rozliczania się organizatora z operatorami telekomunikacyjnymi / operatorami płatności oraz - w przypadku korzystania z usług integratora - sposób rozliczania się organizatora z integratorem. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że realizacja przedsięwzięcia oparta była na współpracy z B. S.A., z którąs zawarła umowę 12 maja 2009 r. w zakresie serwisów multimedialnych. Spółka pismem z 1 października 2015 r. poinformowała, że dokonywała rozliczeń z B. S.A. w ten sposób, że integrator przesyłał spółce raport wskazujący liczbę SMS-ów z podziałem na operatorów, cenę jednego SMS-a przypadającą skarżącej oraz uzyskany z tego tytułu przychód. Następnie, na podstawie przesłanego raportu, spółka wystawiała integratorowi fakturę, zgodnie z postanowieniami umowy, a integrator dokonywał stosownej płatności. Całościowy obrót wygenerowany przez SMS-y nadesłane w ramach Konkursu w okresie od [...] stycznia 2015 r. do [...] czerwca 2015 r. wynosił 30.542,46 zł, a przychód skarżącej - 12.368,52 zł, natomiast całościowy obrót wygenerowany przez płatności online wyniósł 20.000 zł. Liczbę nadesłanych SMS-ów z podziałem na poszczególnych operatorów oraz koszty SMS dla uczestnika i wpływy skarżącej z nadesłanych SMS-ów Spółka wskazała w załączniku nr 1 do pisma. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że z tytułu realizacji przedsięwzięcia na numery [...],[...] i [...] wysłano łącznie 7.991 SMS-ów od operatorów telekomunikacyjnych, w tym C. - 2.072, D. - 1.654, E. - 2.798, F. - 1.654, G. - 2. Koszt 1 SMS został określony odpowiednio na 1,00 zł, 2,00 zł i 6,00 zł netto. Przychód z SMS-ów był dzielony według ustalonej pomiędzy spółką, B. S.A. a operatorami proporcji i wynosił: – C. 45% wartości netto SMS, A. 51% wartości netto SMS, B. 4% wartości netto SMS, – D. 45% wartości netto SMS, A. 51% wartości netto SMS, B. 4% wartości netto SMS, – E. 45% wartości netto SMS, A. 51% wartości netto SMS, B. 4% wartości netto SMS, – F. 40% wartości netto SMS, A. 51% wartości netto SMS, B. 9% wartości netto SMS, – G. 45% wartości netto SMS, A. 51% wartości netto SMS, B. 4% wartości netto SMS. W związku z powyższym przychód z organizacji loterii audioteksowej z SMS-ów wynosił 13.566,85 zł, zaś przychód z tytułu płatności online wynosił 15.030,40 zł. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w W. określił skarżącej przychód uzyskany z loterii audioteksowej w kwocie 28.597,25 zł. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), stwierdził, że zasadnicza część sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy urządzany przez skarżącą Konkurs jest grą losową. Skarżąca twierdzi, że wynik Konkursu nie zależy "w szczególności od przypadku", gdyż na powodzenie uczestnika Konkursu zasadniczy wpływ ma wiedza na temat m.in. zasad gry w piłkę nożną, pozycji piłkarzy na boisku, pojęć takich jak "gol/bramka", "asysta", "czyste konto", "strzał celny", wiedza o poszczególnych klubach [...], w tym o przynależności klubowej piłkarzy, kadrach i sile danego klubu, jego sytuacji w tabeli, rozkładzie meczów, tzw. rotacjach w składach klubów, wiedza o poszczególnych piłkarzach klubów, umiejętność analizy bieżącej sytuacji klubu i piłkarza, wiedza o dyspozycji poszczególnych piłkarzy. W ocenie Sądu, wskazane przez skarżącą czynniki niewątpliwie zwiększały szanse uczestników na uzyskanie większej ilości punktów i znalezienie się w czołówce graczy. Tym niemniej, o wygranej pieniężnej lub rzeczowej (w postaci statuetek i medali) decydował w szczególności przypadek. Uczestnicy prowadząc wirtualne drużyny w rozgrywkach nie byli w stanie przewidzieć, które miejsce zajmą po ich zakończeniu, ponieważ o premiowanej lokacie decydowały zdarzenia, których wynik był niewiadomą. Tym bardziej nie mieli żadnej możliwości wpływu na osiągnięcia wybranych piłkarzy w trakcie rozgrywek, np. na to, czy wybrany piłkarz zdobędzie bramkę, wywalczy rzut karny czy uzyska asystę. Sąd miał też na uwadze, że w Konkursie obowiązywała tzw. Reguła Pierwszeństwa, tj. w przypadku takiej samej liczby punktów o miejscu w danej klasyfikacji (także awansie czy wygranej w rozgrywkach pucharowych) decydowała data zgłoszenia klubu do gry (im wcześniej, tym wyższa pozycja). Zgłoszenie klubu do gry następowało po przyjęciu przez system po raz pierwszy prawidłowo stworzonej drużyny. WSA uznał też za oczywiste, że nawet najlepszy znawca piłki nożnej nie jest w stanie przewidzieć wyniku zaplanowanego meczu, a tym bardziej tego, jakie będą osiągnięcia w tym meczu poszczególnych piłkarzy. Piłkarze "kupieni" przez uczestników Konkursu faktycznie rozgrywali spotkania w prawdziwej lidze, w swoich własnych klubach. "Otrzymywali" za to - na zasadach uregulowanych w regulaminie - punkty w Konkursie: za udział w meczu, za zdobycie bramki, za asystę, za występ bez straconej bramki, za obronę rzutu karnego, za wygranie meczu, za wywalczenie rzutu karnego, za grę ofensywną, za celne strzały. Jednakże - w myśl regulaminu - piłkarze mogli także punkty "tracić": za stratę bramki, za żółtą i czerwoną kartkę, za niewykorzystany rzut karny, za bramkę samobójczą, za spowodowanie rzutu karnego. Liczba punktów otrzymanych przez uczestnika konkursu odpowiadała sumie punktów uzyskanych przez piłkarzy podstawowej jedenastki, których wybrał do swojej drużyny, a także - w określonych w regulaminie przypadkach - jego piłkarzy rezerwowych. Sąd wywiódł, że o wyniku meczu decyduje bardzo wiele czynników, w tym także przypadek. Nawet osoba mająca wyjątkowo dużą wiedzę o piłce nożnej oraz o drużynach występujących w [...] i grających w nich piłkarzach, w tym także najaktualniejsze informacje o zdrowiu i formie piłkarzy, nie była przewidzieć wyniku meczu, mogła jedynie odgadywać go z jakimś prawdopodobieństwem. Wyłonienie laureatów nagród zależało więc od przypadku, gdyż możliwość uplasowania się na pierwszym, drugim, trzecim, czwartym bądź piątym miejscu zależała od czynników, na które poszczególni uczestnicy nie mieli wpływu. WSA zwrócił uwagę, że w konstrukcji przepisu art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h., użyto sformułowania "których wynik w szczególności zależy od przypadku". Zdaniem Sądu, należy to rozumieć w ten sposób, że jeżeli w określonej regułami regulaminu grze o wygrane pieniężne lub rzeczową występuje czynnik losowy i ma on wpływ na wynik gry, to jest ona grą w rozumieniu tego przepisu. Natomiast, wprowadzenie różnych elementów dodatkowych (np.: elementu wiedzy czy zręczności) nie pozbawia gry charakteru losowego, jeśli w konsekwencji wynik całej gry zależy od przypadku. Podsumowując, WSA ocenił, że trafnie organy uznały omawiane przedsięwzięcie jako loterię z art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w czasie przeprowadzania Konkursu. Za nietrafne Sąd I instancji uznał również zarzuty naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 i art. 90 ust. 1 u.g.h. W stanie prawnym wiążącym w tej sprawie, art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. stanowił, że karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry, zaś art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. stanowił, że wysokość kary pieniężnej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Jednakże, za zasadne WSA uznał odwołanie się w sprawie do znaczenia przychodu uregulowanego w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.). Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane wartości pieniężne, w tym również wartości kursowe. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 9 tej ustawy do przychodu nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Odnosząc to do definicji loterii audioteksowych zawartej w ustawie o grach hazardowych w stanie prawnym wiążącym w tej sprawie, za przychód, o którym mowa w tym przepisie ustawy o grach hazardowych uznać zdaniem Sądu należało przychód, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W świetle wyżej przedstawionych wywodów dotyczących pojęcia przychodu, według WSA oczywiste jest, że do wyliczenia przychodu, o którym mowa w art. 2 ust. 2 pkt 1 u.g.h., przyjmowane są wszystkie przychody uzyskane z urządzanej gry. W loterii audioteksowej wysyłanie wiadomości tekstowych z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej jest (obok połączeń telefonicznych) jednym ze sposobów uczestniczenia w grze. Brak jednak ustawowych przesłanek, aby od przychodów uzyskanych z urządzania takiej gry kwalifikować jedynie uzyskane płatności za SMS-y (czy połączenia telefoniczne), a pomijać inne przychody, które nie zostałyby osiągnięte gdyby nie prowadzona loteria. Jednocześnie, jak wskazał Sąd, nie ulega wątpliwości, że otrzymane przez skarżącą płatności online (H.) nie zostałyby uzyskane, gdyby nie organizowała ona Konkursu. Zresztą sama skarżąca nie twierdzi inaczej, a jedynie wiąże niemożliwość zaliczenia kwot z płatności online do przychodów z faktem, że dokonywanie płatności online nie zostało przez ustawodawcę wskazane jako cecha loterii audioteksowej. W ocenie Sądu organy poprawnie i wyczerpująco wyjaśniły, dlaczego do przychodu w rozumieniu art. 98 ust. 2 pkt 1 u.g.h. zaliczyły cały przychód uzyskany z urządzanej gry – wyjaśniły jak należy rozumieć pojęcie przychodu oraz że obejmuje ono wszystkie przychody uzyskane z urządzanej gry. Dalej, według Sądu, art. 2a o.p. stanowiący, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, dotyczy wątpliwości obiektywnie niemożliwych do usunięcia, nie ma natomiast zastosowania w przypadku niewystarczającego uzasadnienia decyzji, nie wyjaśniającego stronie wszystkich jej wątpliwości. Jednocześnie w ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest prawidłowe i wystarczające, także w zakresie tej kwestii. Sam fakt, że wynik dokonanej wykładni prawa nie satysfakcjonuje podatnika, nie oznacza działania niezgodnego z zasadami postępowania podatkowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka, zaskarżając to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1. art. 2 ust. 1 u.g.h. poprzez uznanie, że Konkurs organizowany przez skarżącą jest grą losową mimo braku przesłanek do przyjęcia takiego stanowiska; 2. art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h. poprzez uznanie, że Konkurs organizowany przez skarżącą jest grą losową - loterią audioteksową mimo braku przesłanek do przyjęcia takiego stanowiska; 3. art. 3, art. 7 ust. 2, art. 13, art. 60 ust. 3 u.g.h. poprzez uznanie, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie wobec uznania Konkursu za grę losową - loterię audioteksową, choć brak jest przesłanek do przyjęcia takiego stanowiska; 4. art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez uznanie, że istnieją podstawy do wymierzenia skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gry hazardowej bez wymaganego zezwolenia, mimo że skarżąca nie urządzała gry hazardowej, ani żadnej innej gry dającej podstawę organom do wymierzenia kary pieniężnej; 5. art. 90 ust. 1 u.g.h. poprzez wymierzenie kary pieniężnej skarżącej za urządzanie gry hazardowej bez wymaganego zezwolenia, mimo braku podstawy prawnej do wymierzenia kary pieniężnej; 6. art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez zakwalifikowanie 15.030,40 zł, pochodzącej z płatności on-line (H.) uzyskanej przez skarżącą od uczestników Konkursu za przychód z urządzanej gry - loterii audioteksowej, a tym samym przyjęcie za prawidłowe wyliczenia kary pieniężnej z uwzględnieniem powyżej kwoty mimo braku podstaw prawnych do takiego uznania (zarzut ewentualny); 7. art. 2a o.p. poprzez interpretację nieusuwalnych wątpliwości co do treści art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h. w przedmiocie uznania Konkursu za grę hazardową (loterię audioteksową) poprzez zakwalifikowanie 15.030,40 zł pochodzącej z płatności on-line (H.) uzyskanych przez skarżącą od uczestników Konkursu za przychód z urządzanej gry - loterii audioteksowej - i tym samym wyliczenie kary pieniężnej z uwzględnieniem powyżej kwoty pomimo braku podstaw prawnych do takiego uznania (zarzut ewentualny); 8. art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez nieudowodnienie okoliczności, że czynnik losowości/przypadkowości miał decydujący wpływ na wynik Konkursu, a tym samym nieudowodnienie okoliczności, że Konkurs jest grą losową w rozumieniu u.g.h. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów. Spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie Zarządzeniem z 16 marca 2021 r. Przewodnicząca Wydziału II Izby Gospodarczej NSA skierowała sprawę na posiedzenie niejawne, w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. poz. 1842). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, z przyczyn określonych w § 2 powołanego artykułu. Zdaniem składu orzekającego NSA, w rozpatrywanym przypadku nie zachodzą okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności postępowania - przewidziane w art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a. Kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku sprowadzała się zatem do oceny, czy narusza on przepisy wskazane w podstawach kasacyjnych, sformułowanych we wniesionym środku odwoławczym. Z uwagi na fakt, że rozpoznawaną skargę kasacyjną oparto zarówno na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jak i prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności należało ustosunkować się do zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych. Zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania prawa materialnego mogą być bowiem oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny stanowiący podstawę wyroku został ustalony w sposób prawidłowy. Trzeba mieć też na uwadze, że o zakresie ustaleń faktycznych niezbędnych do załatwienia sprawy przesądzają prawidłowo interpretowane normy prawa materialnego. Zaprezentowane przez Sąd I instancji normy prawa materialnego wywiedzione, wyinterpretowane z przepisów prawa wskazanych w podstawie prawnej skarżonej decyzji, tj. miarodajne w sprawie, nie są zaś w skardze kasacyjnej kwestionowane. Są zatem poza kontrolą kasacyjną. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h., w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Są to - m.in. - loterie audioteksowe, w których uczestniczy się przez: a) odpłatne połączenie telefoniczne lub b) wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej - a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia tego materialnoprawnego przepisu przez wadliwą jego wykładnię (art. 174 pkt 1 pp.s.a.). Dokonaną w sprawie interpretację tego przepisu uznać należy zatem za niesporną, a jak trafnie wyjaśnił Sąd I instancji, prawidłowość zastosowania tego przepisu i zasadność rozstrzygnięcia, czy Konkurs, którego sprawa dotyczy, była grą losową - loterią audiotekstową, wymagało ustalenia, czy wynik tego konkursu był zależny od przypadku w rozumieniu zaprezentowanym przez WSA. Nie ulega bowiem kwestii i trafnie przyjął Sąd I instancji, że przypadek rozumiany jest jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Losowy, znaczy zależny od losu/przypadku, nie zaś od czyjejś decyzji. Zależność wyniku gry od przypadku oznacza tym samym, że dla wyniku gry przesądzająca nie jest wiedza uczestnika gry, jego umiejętności, zręczność czy szybkość reakcji na zadawane pytania. Prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie podważana jest zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. i co istotne, dotyczy wyłącznie niewykazania okoliczności, że czynnik losowości miał decydujący wpływ na wynik Konkursu, a tym samym nieudowodnienie, że Konkurs jest grą losową. Trzeba mieć na uwadze, że aby ocenić za skuteczne zarzuty dotyczące ustaleń faktycznych, muszą one dotyczyć okoliczności istotnych w sprawie. Tymczasem z brzmienia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h. nie można wnioskować, że użycie w treści omawianego przepisu sformułowania w szczególności od przypadku oznacza, że przypadek ma mieć dla wyniku gry znacznie decydujące - w tym sensie, że wyłącznie przypadek decyduje o wyniku gry, sama zaś możliwość zależności wyniku gry od przypadku nie jest zaś wystarczająca dla uznania gry za losową i że konieczne jest zbadanie jak istotny jest przypadek dla wyniku konkretnego przedsięwzięcia. Zdaniem składu orzekającego należy się zgodzić z wyrażanym w orzecznictwie poglądem, że do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu przypadku wpływającego bezpośrednio na wynik gry (wygraną pieniężną lub rzeczową). Tak też przyjął w rozpoznawanej sprawie WSA i takiej wykładni omawianego przepisu w skardze kasacyjnej nie podważano. Jednocześnie, zależność wyniku gry od przypadku - o którym mowa w art. 2 ust. 1 u.g.h. - nie oznacza, że wynik ten zależy tylko i wyłącznie od przypadku. Trafnie podnosi się, że zasady gry mogą przewidywać różne dodatkowe warunki, które uczestnik postępowania musi spełnić. Jednakże wprowadzenie tych dodatkowych elementów nie pozbawia gry charakteru losowego, jeśli w konsekwencji wynik całej gry zależy od przypadku. Te dodatkowe warunki zasadnie postrzegane są jako działania stwarzające pozór braku losowości, w sytuacji gdy o ostatecznym wyniku gry nie przesądza posiadanie przez jej uczestnika określonego rodzaju wiedzy, która podlega obiektywnej ocenie i weryfikacji i ma decydujący wpływ na rezultat konkurs, lecz uzależniony jest od przypadku - czynnika, na który uczestnik nie ma wpływu. Przepis art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze u.g.h. należy zatem rozumieć w ten sposób, że z grą losową mamy do czynienia wówczas, gdy na jej wynik wpływa, poza różnymi innymi możliwymi czynnikami, przypadek jako szczególny/przykładowy i typowy wyróżnik gry losowej, i to bez względu na to na jakim etapie gry ta przypadkowość wystąpi i jaka byłaby waga tego przypadku. Trafna jest zatem teza, że dla zakwalifikowania gry jako gry losowej przypadek nie musi być elementem głównym, przesądzającym i z tego względu decydującym o wyniku gry czynnikiem. Wobec powyższego, wykazanie w postępowaniu wyjaśniającym, jak chce tego skarżąca kasacyjnie, że czynnik losowości miał decydujący wpływ na wynik Konkursu, nie było w sprawie istotne a w konsekwencji, nie musiało podlegać ustaleniu. Wystarczyło wykazanie, że czynnik losowości w sprawie wystąpił – i to, że zostało to w sprawie wykazane przez organy i zaakceptowane przez Sąd I instancji, nie jest w sprawie podważane. Trafnie bowiem Sąd I instancji uwzględnił ustalenia organu i przyjął, że o wyniku każdego meczu, decyduje wiele czynników, w tym także przypadek. I oczywiście, wiedza o piłce nożnej oraz o piłkarzach mogła być bardzo pomocna, jednakże mogła pomagać w osiąganiu jak najlepszego wyniku jedynie do pewnego stopnia, czy jak to ujął Sąd I instancji - z jakimś prawdopodobieństwem. Należy podzielić niekwestionowaną ocenę WSA, co do występowania w Konkursie elementu losowości z uwagi na to, że możliwość uplasowania się na pierwszym, drugim, trzecim, czwartym bądź piątym miejscu zależała od czynników, na które poszczególni uczestnicy nie mieli wpływu, co więcej nawet przy identycznej liczbie uzyskanych punktów czynnikiem decydującym o wygranej, była data zgłoszenia klubu do gry (im wcześniej, tym wyższa pozycja). Jeżeli zatem prawidłowa i niekwestionowana była ocena przez Sąd I instancji, że element losowości w Konkursie wystąpił, to trzeba uznać, że zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h. do ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było prawidłowe. Konsekwencją wskazanej na wstępie zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego (183 § 1 p.p.s.a.) jest wymóg uzasadnienia podstaw kasacyjnych, przedstawienia argumentacji mającej wykazywać zasadność wszystkich stawianych zarzutów. Braki w tym zakresie stanowią istotną wadę konstrukcyjną skargi kasacyjnej, która nie może być usunięta przez sąd kasacyjny w drodze dedukcji czy przypuszczenia, na czym to naruszenie mogło - ewentualnie - polegać. Z tych względów za niepoddające się kontroli - i tym samym nieskuteczne - uznać należało zarzuty naruszenia przepisów wskazanych w punktach 3 i 5 petitum skargi kasacyjnej. W sposobie sformułowania tych zarzutów jak i w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wywiedziono w czym przejawiać ma się ich naruszenie przez Sąd I instancji. Nie jest również zasadny zarzut wskazany w pkt 6 petitum skargi kasacyjnej. Zdaniem skarżącej, zakres pojęcia przychodu zawartego w art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h. determinuje art. 2 ust. pkt 11 u.g.h., a w konsekwencji takiego przyjęcia, za przychód można uznać jedynie płatności dokonane za pomocą sms-ów lub połączenia telefonicznego, nie zaś płatności on-line. Stanowisko to nie może być uznane za trafne. Sąd kasacyjny podziela ocenę wyrażoną przez Sąd I instancji, że otrzymane przez skarżącą płatności online (H.) nie zostałyby uzyskane, gdyby nie organizowała ona Konkursu, więc niewątpliwie również ta część płatności, tj. dokonana on-line, stanowiła przychód z omawianego przedsięwzięcia. Z kolei twierdzenie o niemożliwości zaliczenia kwot z płatności online do przychodów na takiej podstawie, że nie zostało ono przez ustawodawcę wskazane jako cecha loterii audioteksowej, trafnie zostało przez WSA uznane za nieuprawnione. Przede wszystkim, art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h. zawiera definicję loterii audiotekstowej, nie ma natomiast na celu określenia wyłącznego, kompleksowego zakresu przychodu uzyskanego z takiej loterii. Co więcej, ustawodawca nigdzie nie zaznaczył, że przychodem, o którym mowa w art. 89 ust. 2 u.g.h. jest przychód określony na podstawie, czy z uwzględnieniem art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h., brak też innych przesłanek, by zakres tego pojęcia interpretować zawężająco. Stąd też sposób rozumienia i zastosowania przepisu przewidującego sankcję za urządzanie loterii audiotekstowej zaprezentowany przez organy i Sąd I instancji należy uznać za prawidłowy. W konsekwencji nie mógł być zasadny zarzut nr 7 skargi kasacyjnej, gdyż nie wystąpiła wątpliwość co do wykładni i zastosowania art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. w zakresie określenia przychodu, jako zasadniczego elementu przewidzianej w tym przepisie kary. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna nie mając usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 orzekł jak w sentencji wyroku.