II GSK 578/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Czarny-Drożdżejko Sędzia NSA Anna Ostrowska Protokolant starszy asystent sędziego Katarzyna Karnas-Mroczek po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. Sp. z o.o. S.K.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2022 r. sygn. akt III SA/Gl 1814/21 w sprawie ze skargi L. Sp. z o.o. S.K.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 listopada 2021 r. nr 2401-IOA.48.140.2021.JK w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od L. Sp. z o.o. S.K.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 24 października 2022r., sygn. akt III SA/Gl 1814/21, oddalił skargę L. Sp. z o.o. S.K.A. w W. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 15 listopada 2021 r. w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w ustawie o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka, zaskarżając orzeczenie w całości oraz domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz.329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na przebieg tego postępowania, tj.: ■ art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach pomimo, że w sprawie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.), a tym samym wydanie przez WSA w Gliwicach wyroku w oparciu o całkowicie wadliwie ustalony i oceniony stan faktyczny sprawy, w tym: - nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, mimo że Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika nakładającą karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za naruszenie przez przewoźnika obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 1857; dalej: ustawa SENT), w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co stanowiło naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 165b § 1 O.p. i rażące naruszenie prawa; - poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Gliwicach, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wadliwie ocenił materiał dowodowy w wyniku czego nie rozpatrzył całego materiału dowodowego oraz błędnie ocenił dowody przedstawione w sprawie, poprzez pominięcie istotnych okoliczności faktycznych, przez co naruszył zasadę prawdy obiektywnej, zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: ■ błędną wykładnię art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez: - pominięcie w ocenie pojęcia "ważnego interesu" przewoźnika i "interesu publicznego" zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji doprowadziło do braku uznania, że zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej; - pominięcie w ocenie pojęcia "ważnego interesu" przewoźnika i "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy, co doprowadziło do nieodstąpienia od nałożenia kary, pomimo braku uszczuplenia Skarbu Państwa w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług; ■ art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. 90.864/30) - zasady proporcjonalności, poprzez naruszenie zasady proporcjonalności - przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa SENT i nieuwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała argumenty mające przemawiać za trafnością zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Sąd na mocy art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt II GSK 578/23 i II GSK 1463/23. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną Spółki należało uznać za nieuzasadnioną. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego jej uwzględnienia niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Natomiast istota sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, a także sposób sformułowania zarzutów oraz ich wzajemne powiązanie powodują konieczność łącznego ich rozpatrzenia. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 165b § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika nakładającą karę pieniężną w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia niniejszego postępowania, co stanowi rażące naruszenie prawa. Wymaga zauważenia, że na tle spraw dotyczących administracyjnej kontroli przestrzegania przepisów ustawy SENT, w zakresie terminu wszczęcia postępowania w tym przedmiocie, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kształtowały się dwie rozbieżne linie orzecznicze. Według pierwszej, zasadne jest odpowiednie stosowanie art. 165b § 1 O.p. w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Natomiast zgodnie z drugim stanowiskiem, art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. W dacie orzekania przez WSA dominującą, stabilną i przede wszystkim aktualną stała się druga z wymienionych linii orzeczniczych, a więc ta, w której stwierdzono, że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Potwierdzeniem tego stanowiska było postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2023 r., sygn. akt II GPS 1/23 (opublikowane, jak niżej cytowane orzeczenia: orzeczenia.nsa.gov.pl), którym wprawdzie odmówiono Rzecznikowi Małych i Średnich Przedsiębiorców podjęcia uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy przepis art. 165b § 1 o.p. w zakresie jakim dotyczy terminu wszczęcia postępowania, znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o SENT oraz art. 26 ust. 5 ustawy o SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS?", ale właśnie dlatego że po dacie 3 marca 2022 r., kiedy wydano wyrok w sprawie o sygn. akt II GSK 35/22, linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego została ukształtowana w sposób jednolity i trwały, zgodnie z poglądem drugiej linii orzeczniczej uznającej, że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT (pogląd ten został zaakceptowany i powtórzony także w wielu wyrokach NSA, np. z: 14 października 2021r., sygn. akt II GSK 885/21; 18 listopada 2021r., sygn. akt II GSK 1203/21; 2 lutego 2022r., sygn. akt II GSK 2179/21; 15 marca 2022r., sygn. akt II GSK 111/22; 15 marca 2022r., sygn. akt II GSK 100/22; 15 marca 2022r., sygn. akt II GSK 101/22; czy w wyrokach NSA niewymienionych przez Rzecznika z: 7 grudnia 2021r., sygn. akt II GSK 2186/21; 18 listopada 2022r., sygn. akt II GSK 1265/21, jak i w wyrokach wydanych po wniesieniu wniosku przez Rzecznika, tj. z: 13 stycznia 2023r., sygn. akt II GSK 497/22, II GSK 806/22, II GSK 865/22, II GSK 815/22, II GSK 266/22, II GSK 2186/21; 14 lutego 2023r., sygn. akt II GSK 1000/22). Także w ocenie obecnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 165b § 1 O.p. nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2024r., sygn. akt II GSK 2219/22). Zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy SENT odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej stosuje się do kar pieniężnych tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. Wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy o SENT (obejmujących definicje ustawowe oraz określenie zakresu spraw regulowanych ustawą i podmiotów, których ona dotyczy, jak i spraw oraz podmiotów wyłączonych spod jej regulacji), odesłania zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle, a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania wynikającego z treści normy szczególnej wprowadzającej dane odesłanie i jednocześnie określającej granice jego stosowania. Interpretacja i określenie granic tego odesłania musi zatem uwzględniać regulacje ustawy o SENT w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania. Odnosząc się w pierwszej kolejności do "zakresu nieuregulowanego" w ustawie SENT, przy uwzględnieniu powyższej zasady ścisłego interpretowania odesłania zawartego w art. 26 ust. 5 tego aktu, zauważyć należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 cyt. ustawy, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa SENT zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia i jednocześnie nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. W art. 28 cyt. ustawy ustawodawca: 1) wskazał okres, po upływie którego kara pieniężna nie może być nałożona, 2) określił, po jakim czasie przedawnia się obowiązek zapłaty kary pieniężnej. Zakładając racjonalność ustawodawcy, przepis ten zawierałby regulację co do przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, gdyby taki był zamiar prawodawcy. Z kolei co do przewidzianego w odesłaniu z art. 26 ust. 5 ustawy SENT zastosowania "odpowiedniego", należy uwzględnić, że "odpowiednie" stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu "odpowiedniego" stosowania przepisu powinna uwzględnić systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany (por. wyrok NSA z 20 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5673/16). Ta "systematyka i cele regulacji" czynności kontrolnych przewozu są całkowicie odmienne od czynności w ramach kontroli podatkowej. Z art. 1 ustawy SENT wynika, że reguluje ona m.in. obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie tych obowiązków. Ustawa o SENT nie jest ustawą podatkową, gdyż zagadnienia, które zostały uregulowane w tej ustawie nie dotyczą zasad powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych, czy też obowiązków podatników. Pojęcie należności publicznoprawnych nie obejmuje dochodów, których źródłem są czyny niedozwolone, a więc mających samoistny charakter wszelkiego rodzaju kar pieniężnych, grzywien, mandatów itp., skoro wynikają one nie z publicznoprawnych stosunków nakazujących określonym podmiotom świadczenia pieniężne na rzecz budżetu państwa lub budżetu samorządowego, lecz z określonego zachowania podmiotu zobowiązanego do ich uiszczenia. Nie ma też podstaw do uznania, że postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy SENT jest postępowaniem w sprawie obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 18 września 2019 r., sygn. akt II GSK 639/19). Z uzasadnienia projektu ustawy o SENT wynika, że jej celem jest uszczelnianie systemu podatkowego poprzez wdrożenie nowych rozwiązań polegających na monitorowaniu i kontroli przewozu drogowego towarów, w szczególności towarów wrażliwych dla dochodów budżetu państwa oraz ograniczenie napływu towarów z innych państw członkowskich, od których podmioty obowiązane nie uiszczają jakichkolwiek podatków. Z uzasadnienia projektu tej ustawy wynika też, że podmioty, na które nakłada się w ustawie obowiązki - w razie celowego działania, zaniechania lub niedbalstwa związanego z obowiązkami - będą zobowiązane do uiszczenia kary pieniężnej albo kary grzywny, której wymiar będzie miał także charakter dyscyplinujący i prewencyjny. Instytucja kontroli podatkowej, wskazana w art. 165b § 1 O.p., została unormowana w Dziale VI tego aktu, a jej celem jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 O.p.). Przepisy Działu VI O.p. szczegółowo określają procedurę przeprowadzania kontroli podatkowej, zaznaczając, że organ co do zasady ma obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (art. 282b § 1 O.p.). Przebieg kontroli jest dokumentowany protokołem kontroli podatkowej, który zawiera w szczególności pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji (zob. art. 290 § 2 pkt 7 O.p.). Co istotne, w świetle art. 165b § 1 O.p. obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego uzależniony jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: 1) ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, 2) niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Oznacza to, że przywołany przepis uzależnia wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu od tego, czy kontrolowany - na skutek nieprawidłowości ujawnionych podczas kontroli podatkowej - złoży po zakończeniu tejże kontroli deklarację podatkową lub korektę deklaracji, przy czym złożenie takich deklaracji - o ile w całości uwzględnia ujawnione nieprawidłowości - w ogóle wyklucza możliwość wszczęcia postępowania podatkowego (por. P. Pietrasz w: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 165b). Wszczęcie zatem postępowania podatkowego w trybie art. 165b O.p. ma w istocie na celu usunięcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, które zostały ujawnione w jej trakcie, a których strona nie "naprawiła" przez późniejsze złożenie deklaracji lub korekty deklaracji. Mając powyższe na uwadze należało uznać, że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami, zarówno po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b O.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa SENT, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Te różnice sprawiają, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy SENT obowiązek "odpowiedniego" stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b O.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy SENT. W ocenie Sądu odwoławczego, także odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 O.p. w sprawie kontroli przewozu towarów uregulowanej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT. Przepis art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS przewiduje, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio m.in. art. 165b § 1 O.p. Kontrola przewozu towarów nie jest jednak kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V Rozdziału 1 ustawy o KAS. W ustawie SENT zawarta jest bowiem wyczerpująca regulacja normatywna postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT, określony w tym przepisie system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Zasady kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy SENT określone zostały w przepisach art. 13-20a tej ustawy. Jak wynika z jej art. 13 ust. 2, kontrola realizacji wskazanych obowiązków obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Zasadnicze jednak znaczenie dla ustalenia istoty omawianej kontroli ma art. 13 ust. 1 ustawy SENT, określający przedmiot ustaleń kontrolnych właściwych organów, zgodnie z którym kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków, odpowiednio w zakresie: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7; 4) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Przedstawiony zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania enumeratywnie wskazanych obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu ustawy SENT, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi, a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 tej ustawy). Należy zatem uznać, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Wynika to zarówno z przytoczonych wyżej przepisów ogólnych, jak i jej norm szczególnych, które przewidują odrębności właściwe dla tej kontroli. Do przepisów tych zaliczyć należy wspomniane podstawy kompetencyjne, na podstawie których przeprowadzane są kontrole przewozu towarów przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, jak też przy wykonywaniu ustawowych zadań przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej oraz inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego (art. 13 ust. 3 i 4 ustawy SENT). Każda z ww. służb prowadzi kontrolę przewozu towarów zgodnie z ustawą SENT, a więc na podstawie jej przepisów, niezależnie od tego, że z woli ustawodawcy jest to zadanie służby celno-skarbowej. Wszystkie służby wskazane w ustawie działają w oparciu o tożsamą podstawę prawną (normę kompetencyjną), wprost określoną w tej ustawie, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów danej służby przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy SENT, nie zaś właściwe dla tych służb pragmatyki służbowe i przepisy proceduralne, mające zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań. Wskazane przepisy ustawy SENT, poza opisanymi podstawami kompetencyjnymi omawianej kontroli, zawierają także normy postępowania (podstawę proceduralną) oraz przepisy prawa materialnego (podstawę materialnoprawną), określające odpowiedzialność za przewidziane ustawą delikty administracyjne i stosowne kary pieniężne. Wymienione wyżej normy postępowania, stanowiące podstawę proceduralną kontroli przewozu towarów, są dookreślone w innych przepisach ustawy SENT, w tym dotyczących środków doraźnych i kompensacyjnych (np. art. 14, art. 15, art. 16, art. 18), jak też związanych z zakończeniem tej kontroli i nałożeniem kary (np. art. 21, art. 22, art. 24, art. 26). Ponadto ustawodawca, kształtując na potrzeby realizacji celów ustawy SENT odrębny model postępowania kontrolnego, dopełnił go poprzez dalsze odrębne regulacje, do których zaliczyć należy: wskazanie organu właściwego do nałożenia kary (art. 26 ust. 2 ustawy SENT), określenie trybu i podstaw odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 26 ust. 3 ustawy SENT), wskazanie właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 4a ustawy SENT). Odrębność omawianego modelu postępowania kontrolnego wynika także z ukształtowanego na potrzeby tylko tej ustawy trybu zakończenia czynności kontrolnych. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli lub na żądanie kontrolowanego (art. 13 ust. 7 ustawy SENT), kontrola przewozu towarów kończy się z chwilą sporządzenia protokołu przeprowadzonej kontroli (sporządzanego także w przypadku pobrania próbki towaru lub nałożenia zamknięć urzędowych). Jest charakterystyczne, że w innych przypadkach, w tym w szczególności gdy nie stwierdzono nieprawidłowości w toku kontroli przewozu towarów, ustawodawca nie przewidział dalszych czynności i kontrola kończy się z chwilą odstąpienia od niej przez kontrolujących. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że przewidziana w ustawie SENT procedura prowadzenia kontroli przewozu towarów stanowi spójną regulację proceduralną tego postępowania, wspólną dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w trakcie tego postępowania, wyczerpująco określającą normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość "odpowiedniego" zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Wyłączona jest więc możliwość stosowania w omawianym postępowaniu art. 165b § 1 O.p. Zastosowania art. 165b § 1 O.p w sprawach kontroli przewozu towarów nie można uzasadnić również istnieniem podwójnego odesłania (relacji kaskadowej). Odesłanie zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS dotyczy przepisów Działu V, natomiast ustawa SENT nie zawiera odesłania do ustawy o KAS w zakresie obejmującym Dział V. Brak jest zatem elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 O.p. Podstawą do stosowania w sprawie art. 165b § 1 O.p. (w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS) nie może także być art. 2 ust. 1 pkt 16b w zw. z art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS. W myśl tych przepisów, do zadań Krajowej Administracji Skarbowej należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT, a kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 tej ustawy są wykonywane na podstawie (okazywanych) legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS ma charakter normy kompetencyjno-porządkującej, a art. 62 ust. 5 pkt 1a tej ustawy jest jedynie przepisem technicznym. Zdaniem NSA wykonywana przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy SENT kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków wskazanych w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT i jest przeprowadzana w trybie uregulowanym w tej ustawie. Zasada ta znajduje także zastosowanie do kontroli prowadzonej przez innych kontrolujących, o których mowa w art. 13 ust. 4 tego aktu, z tą różnicą, że wobec odrębności pragmatyki służbowej tych osób, w przypadku ujawnienia naruszenia zasad przewozu (za które ustawa przewiduje karę pieniężną), podmioty te są zobowiązane do przekazania dokumentów z przeprowadzonej kontroli właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisu szczególnego (art. 29 ustawy SENT). Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby de facto do nałożenia na funkcjonariuszy innych służb niż Krajowa Administracja Skarbowa obowiązku stosowania przepisów o kontroli celno-skarbowej albo wymagałoby akceptacji swoistego dualizmu proceduralnego, w ramach którego dopuszczalne byłoby stosowanie przepisów postępowania właściwych dla danej służby albo przepisów o kontroli celno-skarbowej, co nie odpowiadałoby wymogom zasady praworządności. Wobec powyższego należy zatem uznać, że brak jest podstaw do przyjęcia, że skoro ustawodawca nie przewidział przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie SENT ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do art. 165b O.p., to w tym zakresie występuje w tej ustawie luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia tej regulacji przez organ stosujący prawo. Przepis art. 165b O.p. jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy SENT. Nie mogą być także uznane za trafne zarzuty kasacyjne naruszenia prawa procesowego opisane dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Przed odniesieniem się do ww. zarzutów wymaga podkreślenia, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością prawidłowego ich sformułowania w samej skardze przez powołanie konkretnych przepisów prawa, którym uchybił wojewódzki sąd administracyjny (z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu ewentualnie innych jednostek redakcyjnych), uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania, że wytknięte naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kasacja nieodpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. W orzecznictwie podkreśla się, że przy ocenie zarzutów skargi kasacyjnej nie można pomijać konsekwencji wynikających z zasady dyspozycyjności obowiązującej w postępowaniu przed NSA, która wyraża się również w tym, że sąd odwoławczy nie może domniemywać granic zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, albowiem te wyznaczają zarzuty skargi kasacyjnej, a nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, uzupełnianie, konkretyzowanie, uściślanie lub interpretowanie niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, czy też nadawanie im innego znaczenia niż wynika to z ich treści i towarzyszącej im argumentacji, czy też stawianie jakichkolwiek hipotez w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych i domniemywanie tym samym intencji wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyroki NSA z: 10 marca 2021 r., sygn. akt II OSK 1492/18; 19 stycznia 2021 r., sygn. akt II OSK 2523/20; 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 832/18; 29 października 2020 r., sygn. akt I GSK 285/18; 16 lipca 2020r., sygn. akt I GSK 611/20). Skarżąca kasacyjnie, podnosząc naruszenie przepisów postępowania (podstawa z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) powinna mieć na uwadze, że skarga ta jest środkiem odwoławczym skierowanym przeciwko wyrokowi WSA. Niemniej należy, poza przywołaniem przepisu wynikowego, wskazać również do jakiego naruszenia przepisów postępowania doszło. Innymi słowy, sposób sformułowania zarzutu naruszenia prawa procesowego winien poza wskazaniem naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. wobec "naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa", wskazać również na naruszenie konkretnych przepisów tej ustawy. Jak wyjaśniono, Spółka wskazała dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 17-22), że jej zdaniem doszło w sprawie do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć Istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Mając na uwadze przysługujące Skarżącej prawo do sądu, wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, a także treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, tam, gdzie zarzut naruszenia konkretnej normy da się zidentyfikować, również przy pomocy uzasadnienia skargi kasacyjnej, Sąd kasacyjny odniesie się do niego merytorycznie. Przepis art. 121 § 1 O.p. nakazuje organom podatkowym prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05). Z akt administracyjnych sprawy nie wynika, by organy prowadząc postępowanie naruszyły przedmiotowy przepis. Objęte kontrolą postępowanie przeprowadzono starannie, merytorycznie poprawnie, umożliwiono stronie składanie wniosków dowodowych, traktowano równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzygano na niekorzyść podatnika. Fakt, że rozstrzygnięcie w sprawie jest inne niż oczekiwałby kasator, nie świadczy o naruszeniu przepisu art. 121 § 1 O.p. Przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. dotyczą postępowania dowodowego. W ich świetle organy podatkowe są obowiązane w toku postępowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także do zebrania i w sposób wyczerpujący – na podstawie całego materiału dowodowego - rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zatem organy podatkowe obciąża obowiązek podejmowania z urzędu wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz ustalenia na tej podstawie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym i uzyskanie w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę, by w końcu dokonać ich oceny w całokształcie i w wyczerpujący sposób. Analiza akt administracyjnych sprawy prowadzi do wniosku, że organy zebrały w sprawie materiał dowodowy pozwalający na jej rozstrzygnięcie, a ponadto zwracały się do skarżącego o ewentualne wskazanie dowodów, które miałyby dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie. Uznać należy, że organy prowadzące postępowanie zebrały materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne i przeprowadziły jego prawidłową ocenę. Dodać należy, że Skarżąca kasacyjnie nie wskazuje na nieprzeprowadzenie przez organy dowodów, tylko na ich niekorzystną dla niej ocenę, w oparciu o którą nie zastosowano wobec Spółki możliwości odstąpienia od nałożenia kary. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zebrały w sprawie pełny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły. W świetle powyższego zarzuty zgłoszone w ramach pkt I.petitum skargi kasacyjnej należało uznać za nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, ujętych w pkt II. petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że aprobaty nie zyskał również zarzut błędnej wykładni art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Kwestia klauzul generalnych zawartych w art. 24 ust. 3 ustawy SENT oraz stosowania tego przepisu, wielokrotnie była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z: 26 czerwca 2025 r., sygn. akt II GSK 2720/21; 17 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 2723/21). Skład orzekający podziela pogląd, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula "interesu publicznego", rodzi problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. Eliza Komierzyńska, Marian Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej, [w:] Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin – Polonia Vol. LXIII, 2 – 2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie "interesu publicznego" nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być zapełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak "interes publiczny", organ administracji czy sąd stosujący prawo nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Na organy stosujące prawo został zatem nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę "interesu publicznego". Zasadnie podnosi się, że szczególnie wnikliwego rozważenia wymaga sytuacja, gdy prawodawca określa sankcje w postaci administracyjnych kar pieniężnych w sposób bezwzględnie oznaczony (tak jak sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ust. 2 ustawy SENT), zwłaszcza gdy może to prowadzić do naruszenia w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności. Z tej perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu "interesu publicznego" użytemu w art. 24 ust. 3 ustawy SENT - jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej - powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności. Nie budzi obecnie w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Zasada ta musi być odnoszona również do wymierzania sankcji administracyjnych - jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego - w procesie stosowania prawa (por. Magdalena Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych, [w:] Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Zofii Duniewskiej, Agnieszki Rabiega-Przyłęckiej i Małgorzaty Stahl, 2019, s. 112-127). Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i zachodzą uzasadnione podstawy by odstąpić od jej nałożenia, jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności. Innymi słowy, właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu), to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Trafnie podkreśla się przy tym, że nie jest prawidłowe odczytywanie użytego w art. 24 ust. 3 ustawy SENT pojęcia "interes publiczny" z powoływaniem się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b O.p. Zupełnie inne są bowiem cele regulacji podatkowych spełniających funkcje fiskalne, a inne są cele regulacji wprowadzających sankcje administracyjne. Jak już wskazano, rozważenie przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT przesłanki interesu publicznego, jako uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem celów tej ustawy. Podkreślenia wymaga zatem, że z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Kary przewidziane w ustawie SENT nie mają więc charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Nie leży natomiast w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień. W orzecznictwie brano przy tym pod uwagę czy stwierdzone uchybienia nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa (por. wyroki NSA z dnia: 18 maja 2020 r. sygn. akt II GSK 220/20; 27 listopada 2020 r. sygn. akt II GSK 790/20; 19 lutego 2021 r. sygn. akt II GSK 1353/20; 1 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 145/21, sygn. akt II GSK 193/21). Ocena, czy istnieje podstawa do odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy SENT niewątpliwie nie może być dowolna. Ustawodawca nakładając obowiązki co do wypełniania w odpowiednim czasie przewidzianych ustawą zgłoszeń czyni to dla zabezpieczenia wyżej wskazanych interesów fiskalnych i może nakładać na przewoźników jako profesjonalistów szczególne wymogi, służące realizacji celów ustawowych. Stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy SENT powinno mieć charakter wyjątkowy. Rozważenia wymaga czy z uwagi na zakres działalności przewoźnika, jego wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie ma charakter incydentalny, nie nosi znamion działania celowego, czy też nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków. Wskazana wyżej wykładnia art. 24 ust. 3 ustawy SENT wyznacza zakres ustaleń faktycznych, jakich należy dokonać i tym samym wskazuje, jakie okoliczności muszą być przedmiotem rozważań - aby prawidłowo ocenić, czy w konkretnej, indywidualnej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania przewidzianego w tym przepisie odstąpienia od nałożenia kary. W tym stanie rzeczy zauważyć należy, że przy potrzebie oceny "interesu publicznego" uwzględnić trzeba takie wartości jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie do organów Państwa, niemniej jednak oceniając zasadność zastosowania art. 24 ust. 3 ustawy SENT ograniczyć się do przyjęcia, że w "interesie publicznym" jest przestrzeganie prawa i zasad równości i sprawiedliwości opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny stoi jednak na stanowisku, że skoro ustawodawca jednoznacznie przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary (za bezsporne naruszenia prawa) w indywidualnych okolicznościach faktycznych konkretnej sprawy, to znaczy, że nieuprawnione jest uzasadnienie odmowy zastosowania art. 24 ust. 3 ustawy SENT tym, że prowadzi to do różnego potraktowania przewoźników naruszających przepisy powołanej ustawy. W świetle przedstawionego rozumienia art. 24 ust. 3 ustawy SENT, z całą pewnością do wymienionego zbioru sytuacji uwzględniających interes publiczny nie można zaliczyć tej, która wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Sąd prawidłowo wskazał, że Spółka nie zapewniła przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem, w wyniku wpisania w rejestrze SENT nieprawidłowego numeru identyfikacyjnego lokalizatora pojazdu na stałe zamontowanego w pojeździe, co skutkowało wskazywaniem nieprawidłowej pozycji kontrolowanego środka transportu. Kontrolę pojazdu przeprowadzono na stacji paliw A. w [...] (pojazd przemieszczał się z [...] do [...]), a według lokalizatora wpisanego w zgłoszeniu SENT pojazd miał znajdować się w okolicach [...]. Kierowca potwierdził, że lokalizator jest zamontowany w pojeździe na stałe, ale jak twierdził, nie wie, w którym miejscu jest zamontowany i nie ma wpływu na działanie urządzenia (por. protokół zeznań kierowcy w charakterze świadka, k. -17-18 akt adm., protokół kontroli, k. -5 akt adm.). Prawidłowa była ocena organu oraz Sądu I instancji, że wskazane naruszenie nie miało nieistotnego charakteru, mimo że nie zostały zakwestionowane dane ważne z perspektywy realizowanego przewozu, jak podnosiła Spółka. Nieprawidłowości w zakresie wskazań geolokalizacyjnych nie można stawiać na równi z nieuzupełnieniem pola w dokumentach, a na to wskazują argumenty skargi kasacyjnej. Należy zauważyć, że kontrola została przeprowadzona w końcowym odcinku trasy przewozu. Do tego na mocy art. 10a ust. 1 ustawy SENT przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Prawidłowo w związku z tym, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, stanowiącego, że w przypadku gdy m.in. przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru nakłada się na ten podmiot karę pieniężną w wysokości 10.000 zł, organ nałożył na Spółkę karę pieniężną w tej wysokości. Tym bardziej nie można zgodzić się z upatrywaniem przez Skarżącą naruszenia zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności. Zdaniem NSA, proporcjonalność kary na gruncie ustawy SENT została zachowana, gdyż ustawodawca, określił różne wysokości nakładanej kary w zależności od rodzaju naruszenia i to ustawodawca przewidział tak dotkliwą sankcję, m.in. za naruszenie ustawy, jak to stwierdzone w przypadku Spółki. Wbrew twierdzeniom Skarżącej kasacyjnie, Sąd I instancji słusznie przyjął, że podanie w zgłoszeniu nieprawidłowego numeru urządzenia lokalizacyjnego nie pozwalało na przekazywanie prawidłowych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Jak słusznie oceniły organy i WSA naruszenie przypisane Stronie nie miało charakteru formalnego czy technicznego, skoro przez większą część trasy nie było możliwości kontroli trasy przejazdu pojazdu. Skład orzekający w sprawie podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, że wysokość kary administracyjnej, aby mogła spełniać swą rolę prewencyjną nie może być zbyt niska, a zasada proporcjonalności nie może służyć za podstawę ochrony interesu wynikającego z naruszenia prawa (wyrok TK z dnia 26 marca 2002 r., SK 2/01, OTK ZU 2/A/2002, poz. 15 oraz wyrok NSA z 28 października 2021 r., II GSK 1362/21). W świetle powyższego, NSA uznał zarzut wydania decyzji z naruszeniem zasady proporcjonalności za bezzasadny. Z powyższych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na mocy art. 184 p.p.s.a., o czym orzeczono w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r., poz. 118). Zasądzona kwota stanowi zwrot kosztów pełnomocnika organu z tytułu złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną w terminie przewidzianym art. 179 p.p.s.a. (pkt 2 sentencji).