II GSK 562/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciecha Kręcisz Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Protokolant Paweł Cholewski po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt II SA/Rz 893/19 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 maja 2019 r. nr 1801-IOA.4246.18.2019 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 14 listopada 2019 r. oddalił skargę K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 maja 2019 r., w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: w wyniku przeprowadzonej w dniu 23 kwietnia 2013 r. kontroli w lokalu "H. D. F. H." znajdującym się na P. H. w M. [...], należącym do skarżącego, ujawniono zainstalowane urządzenia CSANI o nr MAC: [...]oraz [...]. Przeprowadzony na jednym z automatów eksperyment wykazał, że gra odbywała się w sposób losowy, bez możliwości zatrzymania gry w wybranym przez prowadzącego grę momencie, podobnie jak na automatach hazardowych. Do uruchomienia gier na urządzeniach niezbędne jest ich zakredytowanie odpowiednią kwotą pieniężną. Urządzenia te są urządzeniami mechanicznymi, elektronicznymi, komputerowymi. Rezultatem gier mogą być przegrane lub wygrane pieniężne lub punktowe (rzeczowe). Ustalono, że ujawnione urządzenia stanowiły własność A. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą K. P. F. "F." w S. K.. Skarżącego z wymienionym przedsiębiorcą łączyła zawarta w dniu 14 lutego 2013 r. umowa dzierżawy powierzchni lokalu celem instalacji urządzeń. Ustalenia te stały się podstawą decyzji Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno- Skarbowego w Przemyślu z dnia 19 listopada 2018 r., którą wymierzono skarżącemu karę pieniężną w wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach o nazwie CSANI o nr [...] oraz CSANI o nr [...] poza kasynem gry. Objętą skargą decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ wskazał, że ustalenia kontroli i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczyły o tym, że skarżący brał aktywny udział w tworzeniu warunków gry na automacie o jakim mowa w art. 2 ust. 3 -5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471, dalej: u.g.h.), w tym jako dysponent lokalu miał wyłączny i bezpośredni wpływ na czas udostępniania automatów graczom. Z powyższego przedsięwzięcia czerpał korzyści nie tylko wymierne w postaci 40% sumy przychodów uzyskanych z eksploatacji automatów, ale również niewymierne, przekładające się w dalszej kolejności na wymierne, w postaci pozyskania nowej grupy klientów baru, tj. osób grających na automatach. Zdaniem organu odwoławczego, skarżący swoim zachowaniem wypełnił znamiona pojęcia urządzającego grę, a tym samym był adresatem normy z art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Sąd I instancji oddalając skargę na tą decyzję, w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że przepis ten nie stwarza możliwości jego zastosowania ani wprost, ani z uwzględnieniem modyfikacji, w sprawach dotyczących nakładania kar pieniężnych na podstawie art. 89 u.g.h. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej, Sąd I instancji uznał, że adekwatnym dla sprawy stanem prawnym był stan sprzed 1 kwietnia 2017 r., kiedy weszła w życie nowelizacja ustawy o grach hazardowych. Nie budziła wątpliwości Sądu I instancji przyjęta przez organy kwalifikacja spornych urządzeń, jako oferujących gry w rozumieniu u.g.h. Sąd wskazał w tym zakresie na ustalenia, z których wynikało, że gra na urządzeniach CSANI - podobnie jak na automatach hazardowych - odbywał się w sposób losowy, bez możliwości zatrzymania gry w wybranym przez grającego momencie. Do uruchomienia gier niezbędne było zakredytowanie urządzenia odpowiednią kwotą pieniężną (świadczy to o ich urządzaniu w celach komercyjnych). Stanowiły one urządzenie mechaniczne i elektroniczne, w tym komputerowe. Taki charakter przedmiotowych urządzeń wynikał również ze sprawozdań z badań przeprowadzonych w Laboratorium Celno - Skarbowym Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu, w których stwierdzono także wypłaty przez urządzenia wygranych pieniężnych. W ocenie Sądu, w okolicznościach sprawy możliwa była kwalifikacja gier rozgrywanych na ujawnionych urządzeniach zarówno na podstawie ust. 3 jak i ust. 5 art. 2 u.g.h. Sąd podzielił również stanowisko organu, że rzekome inwestowanie wpłacanych do urządzeń kwot na rynkach finansowych w celu rzekomego obrotu terminowymi instrumentami finansowymi lub papierami wartościowymi miały na celu jedynie kamuflowanie hazardowego charakteru świadczonych usług. Przy pomocy badanych urządzeń nie dokonywano żadnych przelewów bankowych, ich wygląd - pola i przyciski były typowe dla automatów do gier hazardowych, a ich opis nie miał nic wspólnego z funkcjami umożliwiającymi inwestowanie na rynkach finansowych. Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem organu o zakwalifikowaniu skarżącego do kręgu podmiotów urządzających gry hazardowe, a w konsekwencji kwalifikującego się do nałożenia kary pieniężnej w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Analiza jego zachowania i czynności w sposób nie budzący wątpliwości wskazywała, że włączył się on aktywnie w proces prowadzenia przedsięwzięcia polegającego na umożliwieniu osobom postronnym rozgrywania gier hazardowych na przedmiotowych urządzeniach poza kasynem gry, co stanowiło warunek przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w tym przepisie. Rola skarżącego nie ograniczała się jedynie do wydzierżawienia powierzchni lokalu innemu podmiotowi. Oprócz bowiem wydzierżawienia części powierzchni swojego lokalu celem zainstalowania urządzeń, z tytułu której dzierżawca zobowiązał się wypłacać mu czynsz dzierżawny w wysokości 40% zrealizowanych przekazów pieniężnych, zapewnił dostęp urządzeń do sieci internetowej, uczestniczył (on i cała obsługa lokalu) w egzekwowaniu wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy (obejmującej m.in. raportowanie transakcji podejrzanych i przekraczających wskazaną równowartość oraz identyfikowania wykonujących je osób) oraz weryfikował wiek osób korzystających z urządzeń (celem niedopuszczenia do prowadzenia gier na automatach przez osoby poniżej 18 roku życia). Zakres zaangażowania skarżącego w proces organizowania gier na urządzeniach świadczył zdaniem Sądu o tym, że trafnie uznano go za "urządzającego gry". W odniesieniu do zarzuty naruszenia art. 89 u.g.h. przez wymierzenie kary nie w stosunku do urządzającego gry, lecz do wydzierżawiającego część nieruchomości, na której prowadzona przez podmiot trzeci była działalność (przez właścicieli kwestionowanych urządzeń), Sąd I wskazał na uchwałę NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12. Sąd wskazał również na powołaną uchwałę w zakresie podniesionego zarzutu naruszenia art. 14 ust.1 i art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE. W podstawie prawnej wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.). K. W. skargą kasacyjną zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu: 1. wydanie zaskarżonej decyzji przy braku materialnoprawnej podstawy, tj. w oparciu o treść art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.03.2017 r., który to przepis przestał obwiązywać z dniem 1 kwietnia 2017 r. - a co oznacza iż została wydana decyzja Wymierzająca karę, która nie jest znana porządkowi prawnemu obowiązującemu w chwili wydania zaskarżonej decyzji; 2. rażące naruszenie art. 12 ustawy z 15.12.2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, poprzez jego zignorowanie i pominięcie, iż ustawodawca wprowadzając nowelizację art. 89 ustawy o grach hazardowych z dniem 1 kwietnia 2017 r. uchylił wskazany przepis w dotychczas obowiązującym (tj. do dnia 31 marca 2017 r.) brzmieniu, jak również w przepisach przejściowych nie przewidział możliwości prowadzenia w tym zakresie (wymierzenia kary) postępowań wedle dotychczas obwiązujących przepisów, natomiast art. 89 ustawy o grach hazardowych w nowym (obowiązującym od 1 kwietnia 2017r.) brzmieniu, z uwagi na zasadę lex retro non agit - nie może działać wstecz i tym samym odnosić się do spraw wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r.; Z uwagi na powyższy zarzut wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną nie znaną porządkowi prawnemu, z uwagi na uchylenie wskazanego przepisu prawa z dniem 1 kwietnia 2017 r., jak również mając na uwadze, iż ustawodawca nie przewidział trybu prowadzenia postępowania w przypadku braku podstawy materialnej nałażenia kary pieniężnej, mając na uwadze treść art. 208 ordynacji podatkowej, kasator wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Z ostrożności procesowej strona zarzuciła wyrokowi ponadto: 3. art. 127 ordynacji podatkowej, poprzez ustosunkowanie się przez organ II instancji do zaledwie kilku zarzutów podniesionych w odwołaniu strony od decyzji I instancji, z pominięciem obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego, skutkiem czego jest brak ustalenia na podstawie tego samego materiału dowodowego którym dysponował organ I instancji, iż urządzenia wypełniają obie wzajemnie wykluczające się definicje automatu do gier, jednocześnie zapominając, iż z treści art. 2 ust. 4 wynika, że wypłata wygranej rzeczowej może przybrać dwojakiego rodzaju postać, tj. możliwość uzyskania w zamian za wygrane punkty określonej liczby gier lub też dodatkowego czasu pozwalającego na przedłużenie czasu gry, a organ nie ustalił rodzaju uzyskanej wygranej rzeczowej, gdyby przyjąć, iż urządzenie wypełniało definicję art. 2 ust. 3 w zw. z art 2 ust 4; 4. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej oraz art. 200 §1 Ordynacji podatkowej - poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu spośród zgłaszanych przez stronę oraz poprzez potraktowanie jako fikcji możliwości wypowiedzenia się przez stronę w zakresie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa strona korzystała, lecz organ nawet nie zechciał zapoznać się ani z wnioskami dowodowymi, ani też z pismem strony w przedmiocie ustosunkowania się do materiału dowodowego, albowiem w ogóle nie pochylił się chociażby nad wnioskiem strony w przedmiocie umorzenia z uwagi na przedawnienie; 5. art. 2 ust. 3 i 4 ustawy o grach hazardowych poprzez ich zastosowanie, w sytuacji kiedy z treści opisu gry (zarówno w protokole kontroli jak i protokole badania) wynika, iż urządzenie nie spełnia przesłanek określonych definicją ustawową, z uwagi na brak występowania wygranej rzeczowej, tj. uzyskania punktów umożliwiających przedłużenie czasu gry lub rozpoczęcie nowej gry, gdyż brak jest wskazania jakiej wartości wygraną na urządzeniu można było uzyskać, celem ustalenia czy w ogóle występowała (np. poprzez określenie ile gier w zamian za uzyskane punkty można było wygrać, lub też o jaki czas przedłużana była gra); 6. art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych poprzez ich łączne zastosowanie - powołanie jako podstawa wydania zaskarżonej decyzji, w sytuacji kiedy z treści opisu gry sporządzonej przez celników po przeprowadzeniu quasi-eksperymentu wynika, iż urządzenie nie spełnia przesłanek określonych definicją ustawową z art. 2 ust. 3 i ust. 5, na które organ się powołuje, brak jest ustalenia elementu losowego w grze, jak również wskazania jakiej wartości wygraną na urządzeniu można było uzyskać, celem ustalenia czy w ogóle występowała (np. poprzez określenie ile gier w zamian za uzyskane punkty można było wygrać, lub też o jaki czas przedłużana była gra), przy jednoczesnym wzajemnym wykluczaniu się obu definicji, tj. z art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy - o czym organ najwyraźniej zapomniał; 7. rażące naruszenie art. 89 ustawy o grach hazardowych poprzez nałożenie kary nie na urządzającego gry, lecz na właściciela lokalu, który lokal wynajął podmiotowi trzeciemu celem prowadzenia działalności gospodarczej, przy braku jakiegokolwiek dowodu na okoliczność, iż to strona urządzała gry; 8. przepisów art. 180 w zw. z art. 121 § 1, 122 ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie najistotniejszych okoliczności w sprawie, a w szczególności wyjaśniania zasad funkcjonowania urządzeń, zwłaszcza, iż opis "eksperymentu" sporządzonego przez celników w trakcie kontroli oraz celników w Laboratorium wykazuje wyłącznie ignorancję techniczną autorów protokołu kontroli i "badania" w zakresie zasad funkcjonowania urządzeń; 9. przepisów art. 190 w zw. z art. 121 § 1 i 122 ordynacji podatkowej - poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w czynności, w tym w sporządzaniu opinii "biegłego" Laboratorium Izby Celnej i zaniechanie powiadomienia strony o możliwości udziału w czynności z udziałem biegłego; 10. przepisów art. 180 w zw. z art. 121 § 1 i 122 ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu w sprawie pozwalającego na ustalenie, kto urządzał gry na przedmiotowych urządzeniach i czy stanowią one gry w rozumieniu którejkolwiek z definicji art. 2 ustawy o grach hazardowych; 11. rażące naruszenie art. 89 ustawy, poprzez wymierzenie kary nie w stosunku do urządzającego gry, lecz do wynajmującego część nieruchomości, na której prowadzona przez podmiot trzeci była działalność - przez właścicieli zatrzymanych i kwestionowanych urządzeń, przy czym ustawodawca jasno i klarownie ustalił, iż karę wymierzyć należy uradzającemu gry, a nie wydzierżawiającemu nieruchomość pod prowadzenie tej nieruchomości; 12. rażące naruszenie art. 659 i nast. k.c. - poprzez brak zrozumienia instytucji prawa cywilnego, którą jest umowa najmu, poprzez zignorowanie, iż wynajmując lokal osobie trzeciej, strona scedowała prawo do dysponowania lokalem lub jego częścią, w którym najemca prowadzi własną działalność gospodarczą z wykorzystaniem posiadanych urządzeń, tj. działalność prowadzona była przez Pana A. G. w ramach działalności gospodarczej – K. P. F. F. z siedzibą w S. K.; 13. błąd w ustaleniach stanu faktycznego a polegający na przyjęciu, iż urządzenia spełniają definicję gier na automatach określoną art. 2 ust 3, 4 i 5 ustawy (wszystkie definicje zostały przywołane) przy braku ustalenia możliwości wypłaty jakiejkolwiek wygranej (art. 2 ust 3), wartości wygranej rzeczowej, tj. liczby gier uzyskanych na skutek wygranych punktów gry lub też ilości czasu pozwalającego na przedłużenie czasu gry (art. 2 ust. 4), czy też współczynnika losowości (art. 2 ust. 5); 14. błąd w ustaleniach stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, bez wskazania konkretnego dowodu, pozwala na przyjęcie, iż to strona urządzała gry, podczas gdy organ jedynie ustalił, iż strona wynajęła lokal w którym wstawiono urządzenia i w tym zakresie zawarła zgodnie z obowiązującym polskim prawem cywilnym umowę najmu; 15. błąd logiczny w zakresie ustalenia stanu faktycznego, a polegający na przyjęciu, iż to strona - Pan K. W. urządzał gry, gdyż ma to wynikać z zeznań świadka A. G., który wskazał zarówno na okoliczność korzystania właśnie przez niego z urządzenia, jak i zasady funkcjonowania platformy inwestycyjnej; 16. błąd w ustaleniach stanu faktycznego - poprzez zignorowanie zeznań świadka Pana A. G. - który nie tylko wskazywał podczas przesłuchania na legalność działania urządzeń, lecz również przyznał, iż to on był urządzającym gry na tych urządzeniach; 17. brak przeprowadzenia w myśl art. 180 ordynacji podatkowej dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie najistotniejszych w sprawie okoliczności, tj. okoliczność zasad funkcjonowania urządzeń oraz okoliczność ustalenia kto urządzał gry, w tym: - dowodu z przesłuchania strony - na okoliczność ustalenia do kogo należały urządzenia, kto je wstawił do lokalu, kto je obsługiwał i serwisował, kto je rozliczał i czerpał z nich dochody, kto instruował w zakresie zasad ich funkcjonowania; - przesłuchania celników, którzy przeprowadzali czynności kontrolne oraz quasi eksperyment - na okoliczność wykazania, iż nie posiadają żadnej wiedzy merytorycznej do przeprowadzania gry na urządzeniach, oceny zasad funkcjonowania urządzeń - na co wskazuje wysoki stopień infantylizmu i ignorancji technicznej opisu "gry" zawartego w treści protokołu kontroli, skutkiem czego jest brak możliwości określenia w treści zaskarżonej decyzji jakiego rodzaju są urządzenia, tj. czy wypełniają definicję z art. 2 ust. 3 czy tez może z art. 2 ust. 5; - dowodu z opinii biegłego, jak również dowodu z oględzin urządzeń - na okoliczność ustalenia zasad funkcjonowania urządzenia, albowiem infantylny opis gry wskazujący na brak elementarnej wiedzy w zakresie funkcjonowania urządzeń przez celników przeprowadzających "eksperyment" nie pozwolił im nawet na stwierdzenie którą z definicji gry na automacie urządzenia wypełniają; 18. rażące naruszenie art 210 § 4 ordynacji podatkowej - poprzez brak wskazania jakie dowody zostały w sprawie przeprowadzone, którym dowodom organ dał wiarę, na których oparł rozstrzygnięcie, poprzestając na stwierdzeniu, iż strona urządzała gry, albowiem "udostępniła automat do publicznego korzystania" podczas gdy jednocześnie organ ustala, iż lokal został właśnie wynajęty celem prowadzenia na niej działalności przez inny podmiot gospodarczy – K. p. F. F.. Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wedle norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. W świetle zarzutów sformułowanych w petitum wniesionej przez stronę skargi kasacyjnej wskazania na wstępie wymaga, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna strony oparta została na wskazaniu licznych naruszeń prawa, bez wyraźnego określenia w ramach jakiej podstawy kasacyjnej są te naruszenia podnoszone. Stan taki należy uznać za wadę formalną skargi kasacyjnej, która zasadniczo uniemożliwia kontrolę skarżonego wyroku z punktu widzenia podnoszonych naruszeń. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza i podkreśla, że skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym to sformalizowany środek prawny. Z tego powodu ustawodawca przyjął, że jest to środek profesjonalny, dlatego jego sporządzenie zostało powiązane z przymusem radcowsko - adwokackim. Poprawność formalna skargi kasacyjnej jest warunkiem koniecznym prawidłowej kontroli skarżonego wyroku, gdyż postępowanie kasacyjne może toczyć się tylko w zakresie i w zgodzie z kierunkami wyznaczonymi przez stronę. Naczelny Sąd Administracyjny nie może działać z urzędu, poza okolicznościami nieważnościowymi, co oznacza, że nie może samodzielnie ustalać zakresu i kierunku weryfikacji skarżonego wyroku. Konsekwencjami takiej konstrukcji skargi kasacyjnej jest to, że zarzuty, o których stanowi art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. muszą być stawiane w ramach właściwej podstawy kasacyjnej. Pełny profesjonalizm w tym zakresie nakazywałby określenie podstawy jako art. 174 pkt 1 p.p.s.a., gdy chodzi o prawo materialne lub art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w przypadku naruszeń procesowych. Dopuszczalnym odstępstwem od tak określonego wymogu, chociaż działaniem nieprofesjonalnym, jest nieokreślanie wprost przepisu, ale posłużenie się w treści zarzutu lub co najmniej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej terminologią "naruszenie prawa materialnego" albo "naruszenie przepisów postępowania" lub zwrotami tożsamymi. Wówczas wada formalna także istnieje, ale sąd drugiej instancji może taką wadę sanować i dokonać oceny wyroku z punktu widzenia niedoskonałych zarzutów kasacyjnych. Dopuszczalność takiego działania potwierdziła uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, (por. ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1). W innych sytuacjach, a więc takich, w których strona nawet w sposób ułomny nie przypisuje stawianych naruszeń do właściwej podstawy kasacyjnej rozpoznanie zarzutów musiałoby wiązać się z ich urzędowym przyporządkowaniem do właściwego przepisu z art. 174 p.p.s.a. Działanie takie byłoby niezgodne z prawem, co wcześniej w uzasadnieniu zostało zaznaczone. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie tylko nie określa podstawy, w ramach której są stawiane zarzuty, ale nie oznacza także jakich naruszeń dopuszcza się Sąd I instancji. Przypomnieć należy, że w postępowaniu kasacyjnym jest oceniany wyrok Sądu I instancji, zatem strona korzystająca z takiego środka prawnego powinna wskazać przepisy naruszone przez Sąd I instancji, a nie przepisy stosowane przez organ. Podkreślić należy, że postępowanie kasacyjne jest postępowaniem kontrolnym w stosunku do kontroli dokonywanej przez sądy administracyjne. W tym postępowaniu nie rozstrzyga się sprawy merytorycznie, bo to jest domeną administracji. Skoro taki jest charakter i zakres postępowania kasacyjnego, to przyjąć trzeba, że w tym postępowaniu nie może być skarżona decyzja, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie gdzie autor skargi kasacyjnej wprost wskazuje, że: "zaskarżonej decyzji zarzuca rażące naruszenie", a zarzuty kasacyjne nie mogą się koncentrować na działaniach organu. Przy takim ujęciu przedmiotu skargi kasacyjnej i powtórzeniu większości zarzutów skargi kierowanej do Sądu I instancji powstaje wrażenie, że zasadniczo skarga kasacyjna zmierza do merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia organów administracji skarbowej, a to jest niemożliwe w postępowaniu kasacyjnym. Przedstawione przez NSA wady formalne rozpoznawanej skargi kasacyjnej są tym bardziej istotne, że w przypadku zarzutów naruszenia prawa materialnego strona skarżąca kasacyjnie nie tylko ma przedstawić przepisy, które jej zdaniem naruszył Sąd I instancji, ale ma także wykazać na czym to naruszenie polegało i wreszcie ma uzasadnić jaki był wpływ tego naruszenia na rozstrzygnięcie. W przypadku naruszenia procedury skarga kasacyjna może być uwzględniona tylko wtedy, gdy naruszenie miało wpływ na rozstrzygnięcie, a to oznacza, że nie każdy rodzaj naruszenia przepisów postępowania przez Sąd I instancji daje podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jednak gdyby nawet zarzuty były poprawnie postawione to musiałyby zostać uznane za merytorycznie nietrafne, zwłaszcza te, które odnoszą się do charakteru automatów i gier na nich urządzanych oraz pojęcia podmiotu urządzającego gry. Oba problemy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały przesądzone i stanowisko w tym zakresie jest jednolite. Grami podlegającymi przepisom ustawy o grach hazardowych są wszystkie te, które oparte są na losowości skutku, bez znaczenia jakie korzyści odnosi grający, ważne aby były to korzyści pieniężne lub rzeczowe, a tak jest w rozpoznawanej sprawie. Skoro zaś z ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że sporny automat służył urządzaniu gier zawierających element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.), to bez znaczenia dla wymiaru kary na podstawie art. 89 tej ustawy pozostaje okoliczność, czy spełniał również przesłanki z art. 2 ust. 4 i ust. 5 u.g.h. Z kolei podmiotem urządzającym gry jest każdy kto chociażby pośrednio odnosi korzyść z tego, że są urządzane gry. Na pewno jest tym podmiotem i ten kto ma procentowy udział w środkach pochodzących z gry, ale jest nim i ten kto umożliwia prowadzenie gier. Jak trafnie bowiem wskazał Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w realiach sprawy udział strony w urządzaniu gier na automatach wykraczał daleko poza sam fakt udostępnienia innemu podmiotowi części lokalu należącego do strony. Ze znajdujących się w aktach dowodów wynika, że skarżący oprócz uzyskiwania dochodu z tytułu dzierżawy części powierzchni swojego lokalu w wysokości 40% zrealizowanych "przekazów" umieszczonych w lokalu automatów, zapewnił również dostęp urządzeń do sieci internetowej, uczestniczył on wraz z obsługą lokalu w egzekwowaniu wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy obejmującej między innymi raportowanie transakcji podejrzanych i przekraczających wskazaną równowartość oraz identyfikowanie wykonujących je osób oraz weryfikował wiek osób korzystających z urządzeń celem niedopuszczenia do prowadzenia gier na automatach przez osoby poniżej 18 roku życia. Skarżący zatem urządzał gry w ramach podziału ról wspólnie z innym podmiotem. Wskazania w omawianym zakresie wymaga, że w judykaturze przyjęto, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. wyroki NSA z: 13 marca 2018 r., sygn. akt: II GSK 3111/17 i II GSK 3581/17). Dlatego niezasadne są zarzuty powołane petitum skargi kasacyjnej dotyczące omówionych kwestii. Należy podkreślić, że strona poza sformułowaniem zarzutów skargi, nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby podważyć zaakceptowane przez Sąd I instancji stanowisko organu oparte na zebranym w sprawie materiale dowodowym. Wskazać należy, że powołane w ramach zarzutów skargi kasacyjnej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1, kładą główny ciężar dowodzenia na organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Strona nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3424/14; to i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej CBOSA). Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia. W ocenie NSA przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że kontrolowane urządzenia umożliwiały prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawierała element losowości. Tych ustaleń skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła, co w efekcie czyni niezasadnymi adekwatne zarzuty postawione w petitum skargi kasacyjnej. Za całkowicie nieuzasadnione należy uznać wskazane na wstępie skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej. WSA w uzasadnieniu jasno wyłożył, że wprawdzie z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 u.g.h. przewidujący odpowiedzialność urządzającego gry na automatach został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych i niektórych innych ustaw (dalej: ustawa zmieniająca), niemniej przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym w sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od 1 kwietnia 2017 r. prowadziłoby do naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit), a ponadto skutkowałoby dla strony nieporównywalnie bardziej dolegliwymi konsekwencjami. Wreszcie zastosowanie nowych przepisów byłoby mniej korzystne dla skarżącego. Organ, wydając zaskarżoną decyzję zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., co znajduje akceptację Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie niniejszym. Podsumowując, Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że skarżący prawidłowo został uznany za podmiot urządzający gry na automacie w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w związku z czym zasadnie nałożono na niego karę za urządzanie gier na automatach w lokalu niebędącym kasynem gry w wysokości przewidzianej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu na datę kontroli. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za niezasadną, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania, jak w punkcie drugim sentencji wyroku, postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 265).