II GSK 507/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat- Rembelska (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Po 541/19 w sprawie ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Po 541/19 oddalił skargę K. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z [...] maja 2019 roku nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zaskarżoną decyzją uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie z [...] grudnia 2016 r. w części dotyczącej wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 36.000 zł za urządzanie gier na automatach o nazwie: A. numer 1, A. numer 2 oraz A. numer 3, poza kasynem gry, to jest w lokalu położonym przy ulicy [...] w L. i w tym zakresie umorzył postępowanie. Jednocześnie utrzymał w mocy powyższą decyzję w części dotyczącej wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier poza kasynem gry na automacie o nazwie: A. numer 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę uznał, że kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem. W podstawie prawnej wyroku Sąd pierwszej instancji powołał art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a.). K. N. wniósł skargę kasacyjną kwestionując zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 i art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019., poz 2167; dalej: p.u.s.a.) i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. zarzucając naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. poprzez niedostrzeżenie, że orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 123 § 1 w związku z art. 148 § 1 i w związku z art. 197 § 1 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa, O.p.) poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne (ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm. - dalej u.g.h. - wielokrotnie wskazuje na konieczność zastosowania opinii w zakresie badania technicznego urządzeń: tytułem przykładu: art. 23a ust. 3, art. 23f u.g.h.), co skutkowało nieustaleniem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w toku postępowania nie udzielono odpowiedzi: czy urządzenia objęte postępowaniem są automatami z grami losowymi lub z grami posiadającymi charakter losowy oraz nieustaleniem tych urządzeń pod względem tożsamości; dla kwestii wymagających wiadomości specjalnych posłużono się eksperymentem procesowym; 2. poprzez niedostrzeżenie, że orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 229 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przez organ odwoławczy uzupełnienia postępowania podatkowego o opinię biegłego w zakresie ustalenia czy gry na urządzeniach objętych postępowaniem były grami losowymi, a przez to organ odwoławczy poprzestając na ustaleniach dokonanych przez organ pierwszej instancji nie dokonał ustalenia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący i zgodny z prawdą materialną oraz nie wyjaśnił okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a które wymagały wiedzy specjalnej; 3. poprzez niedostrzeżenie, że orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 197 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez ustalenie przedmiotowych urządzeń jako automatów do gier losowych na podstawie "eksperymentu" – to jest na podstawie czynności nieprzewidzianej w Ordynacji podatkowej, a nie na podstawie opinii biegłego (art. 197 o.p.), a przez to naruszenie zasady postępowania podatkowego tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż protokoły z innych postępowań nie mogą zastąpić opinii biegłego, a świadkowie i urzędnicy celni nie posiadają wiedzy specjalnej i technicznej; 4. poprzez niedostrzeżenie, że orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji, a w szczególności wyłącznie na podstawie eksperymentu urzędników i uznaniu na tej podstawie, że urządzenia objęte przedmiotem postępowania są automatami z grami losowymi. Ustalenia te są tak daleko posunięte w swej dowolności i arbitralności, że nie można ich poddać kontroli instancyjnej i naruszają zasadę praworządności, zasadę zaufania do organów oraz zasadę prawdy materialnej; 5. poprzez niedostrzeżenie, że orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 229 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1 o.p. przez zaniechanie przez organ odwoławczy uzupełnienia postępowania podatkowego o opinię biegłego w zakresie ustalenia czy gry na urządzeniach objętych postępowaniem były grami losowymi, a przez to organ odwoławczy poprzestając na ustaleniach dokonanych przez organ pierwszej instancji nie dokonał ustalenia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący i zgodny z prawdą materialną oraz nie wyjaśnił okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a które wymagały wiedzy specjalnej; 6. poprzez niedostrzeżenie, że orzekające w spranie organy podatkowe naruszyły art. 32 ust. 1 pkt 13 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 i art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 27 Sierpnia 2009 t. o Służbie Celnej (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 990 w brzmieniu z 6 lutego 2016 r.- dalej: u.s.c.) w związku z art. 211 i art. 193 i następne ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89, poz. 555 w brzmieniu z 6 lutego 2016 r. - dalej: k.p.k.) poprzez przeprowadzenie eksperymentu procesowego zamiast przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na zbadanie okoliczności wymagającej wiedzy specjalnej i zamiast tego przeprowadzenie eksperymentu na okoliczność możliwości gry zamiast wykazania w sprawie, czy uruchomione gry są grami losowymi lub z elementami losowymi; 7. nierozpoznanie przez Sąd zarzutu sformułowanego w skardze na podstawie art. 237 o.p. i zaskarżenie w całości postanowienia z 31 maja 2018 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie oddalenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz błędne zastosowanie art 211 k.p.k. i przeprowadzenie "eksperymentu procesowego", a przecież w Ordynacji podatkowej nie stosuje się wprost lub odpowiednio przepisów procedury karnej, ponadto środki dowodowe dopuszczalne w postępowaniu podatkowym określa Ordynacja podatkowa w .Dziale IV rozdział 11. Środkiem dowodowym w postępowaniu podatkowym nie jest "eksperyment procesowy"; 8. nierozpoznanie przez Sąd zarzutu sformułowanego w skardze na podstawie art. 237 o.p. i zaskarżenia w całości postanowienie z [...] maja 2018 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania do czasu wydania przez Ministra Finansów decyzji w sprawie programu Konkurs Wiedzy Powszechnej. Ponadto skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 i art. 3 § 2 pkt 1 p.u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez: 1. niedostrzeżenie, że orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych sprawy, jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier, a tym samym niezasadne objęcie Skarżącego zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na Skarżącego kary pieniężnej za ,urządzanie" gier na automatach; 2. poprzez niedostrzeżenie, że orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 65 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: k.c.) w związku z art. 693 k.c. poprzez dokonanie przez organy administracyjne błędnej wykładni umowy zawartej pomiędzy dzierżawcą oraz skarżącym wskutek przyjęcia, że z umowy tej wynikają dla Skarżącego prawa i obowiązki wykraczające poza typowe i zwykłe obowiązki wydzierżawiającego, podczas gdy treść umowy nie świadczy o podejmowaniu przez Skarżącego jakiejkolwiek działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier" ani też nie powodują odmiennej kwalifikacji umowy niż jako umowy dzierżawy powierzchni; 3. poprzez niedostrzeżenie, że orzekając w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 2 Konstytucji w związku z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie kary pieniężnej w stosunku do osób, którym za identycznie zdefiniowany czyn wymierzą się karę grzywny w postępowaniu karnym na podstawie art. 107 § 1 k.k.s. w związku ż art. 24 k.k.s. w związku z art. 6 i 14 u.g.h. K.N. wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz rozpoznanie skargi co do istoty na mocy art. 188 p.p.s.a. Ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto złożył wniosek o zasądzenie na rzecz strony skarżącej od organu należnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych za obie instancje. Skarżący domagał się także rozpoznania sprawy na rozprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, przeprowadzenie rozprawy w celu rozpoznania sprawy, a także zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, tj. sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły jednak okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, co daje podstawę do merytorycznego rozpatrzenia skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej ma ten doniosły prawnie skutek, że wskazanie przez stronę wnoszącą ten środek odwoławczy konkretnego naruszenia przepisu prawa materialnego lub procesowego, przesądza o zakresie kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie kasacyjne podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega zatem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automacie poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie wniesionej na nią skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przeprowadzone przez organy administracji ustalenia faktyczne, uzasadniały przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaakceptował dokonaną na ich podstawie ocenę, że stanowiący przedmiot kontroli automat do gier o nazwie A. numer 4, służył do urządzania gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 – ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Sąd pierwszej instancji uznał za słuszną ocenę organu podatkowego co do zaktualizowania się znamion deliktu polegającego na urządzaniu gier na automacie poza kasynem gry, a w konsekwencji nałożenie na stronę na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 u.g.h. w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 16 listopada 2016 roku Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier hazardowych na automacie poza kasynem gry. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczające, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie uzasadniają twierdzenia, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie wyroku Sądu pierwszej instancji, której konsekwencją powinno być jego uchylenie. Nie jest bowiem usprawiedliwiony zarzut z pkt I petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 i art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku p.u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. Przypomnienia wymaga, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn., akt II FPS 8/09), a także sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Ponadto fakt, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut jego naruszenia nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki NSA z: 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13). W odpowiedzi na omawiany zarzut kasacyjny, należy podkreślić, że uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., a także zostało sporządzone w sposób, który umożliwia przeprowadzenie kontroli prawidłowości tego orzeczenia i w dostateczny sposób wyjaśnia motywy, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. Ponadto, wobec znaczenia konsekwencji wynikających z art. 134 § 1 p.p.s.a. trzeba również stwierdzić, że wojewódzki sąd administracyjny może całościowo ocenić zarzuty oraz argumenty skargi i odnieść się – co trzeba podkreślić – do tych spośród nich, których zbadanie i rozpatrzenie jest niezbędne oraz konieczne z punktu widzenia kontroli legalności zaskarżonego aktu (por. w tej mierze np. wyroki NSA: 24 lutego 2022 r., sygn. akt I GSK 2294/14; 5 lipca 2020, sygn. akt I OSK 2559/20; 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 818/20). Należy więc stwierdzić, że nie ma podstaw, które mogłyby uzasadniać przypisanie Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa procesowego na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a, 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. Tym bardziej - co w korespondencji do przedstawionych argumentów należy podkreślić - omawiany zarzut kasacyjny nie został również uzasadniony w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle wymogów określonych w art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. (zob. wyroki NSA z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13; 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13). W szczególności w zakresie odnoszącym się do wykazania istotnego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Chybiony jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania, które - zdaniem skarżącego - miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji, że orzekające organy podatkowe naruszyły art. 123 § 1 w związku z art. 148 § 1 i w związku z art. 197 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Uchybienie tym przepisom przez Sąd pierwszej instancji miało polegać na niedostrzeżeniu nieprawidłowej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy. Argumentując powyższy zarzut skarżący wskazał, że organy odstąpiły od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i posłużyły się eksperymentem procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy do momentu uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z 15 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 886/10; z 2 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1255/10; z 27 lipca 2011 r. sygn. akt I GSK 421/10). Postępowanie dowodowe nie jest więc celem samym w sobie, lecz stanowi wyraz poszukiwania odpowiedzi na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony mieści się w hipotezie (a w konsekwencji i dyspozycji) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 256/07), czyli w rozpoznawanej sprawie, określenie czy K. N. urządzał gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest również trafny zarzut wskazujący na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 197 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie przedmiotowych urządzeń jako automatów go gier losowych na podstawie "eksperymentu", to jest na podstawie czynności nieprzewidzianej w Ordynacji podatkowej, a nie na podstawie opinii biegłego. Stanowisko skarżącego, że eksperyment procesowy w postępowaniu karnym może mieć znaczenie jedynie pomocnicze (akcesoryjne), to pogląd prezentowany na gruncie procesu karnego, który w ogóle nie przystaje do reguł postępowania administracyjnego. Nie uwzględnia bowiem konsekwencji wynikających z art. 180 § 1 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym, skoro za oczywiste należy uznać, że dowód w postaci "eksperymentu" mógł przyczynić się i w istocie się przyczynił do wyjaśnienia sprawy, bo był w niej przydatny i nie można jednocześnie uznać, że był sprzeczny z prawem to oparcie się na nim w prowadzonym postępowaniu nie mogło zostać potraktowane, jako wadliwe, czy też niewystarczające dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Ponadto, w odniesieniu do stanowiska niezasadnie podważającego we wskazany sposób walor dowodu z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, należy zwrócić uwagę i na ten aspekt zagadnienia, który wiązać należy z wyspecjalizowanym charakterem służby celno-skarbowej, a w odniesieniu do podstaw kompetencyjnych działania jej funkcjonariuszy w sprawach takich jak rozpoznawana, znajdowało swoje potwierdzenie w art. 54 ust. 1 pkt 3 i art. 64 pkt 14 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (aktualny t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 813). Ustawodawca nie wprowadza żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Dlatego też organ był uprawniony do poczynienia ustaleń na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego podczas czynności kontrolnych. Możliwe było również przeprowadzenie wskazanego eksperymentu w trybie przepisów kodeksu postępowania karnego. Dowód z przeprowadzonego eksperymentu jest miarodajny i był wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy bez potrzeby dopuszczania dowodu z opinii biegłego - dotyczących właśnie sposobu funkcjonowania automatów oraz celu i charakteru gier, do jakich miały służyć automaty. W skardze kasacyjnej Skarżący kwestionuje ocenę WSA akceptującą stanowisko organów administracji, dotyczące przeprowadzenia eksperymentu procesowego zamiast przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na zbadanie okoliczności wymagającej wiedzy specjalnej i zamiast tego przeprowadzenie eksperymentu na okoliczność możliwości gry, zamiast wykazania w sprawie, czy uruchomione gry są grami losowymi lub z elementami losowymi – to jest niedostrzeżenie, że organy podatkowe dokonały naruszenia art. 32 ust. 1 pkt 13 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 i art. 2 ust. 2 ustawy o Służbie Celnej w związku z art. 211 i art. 193 k.p.k. Zdaniem Skarżącego, eksperyment pozwala jedynie ocenić możliwość uruchomienia gry. W jego ocenie ustalono jedynie, że uruchomiono jeden automat i ze "oferuje on gry na automatach w rozumieniu o grach hazardowych". Organ poprzestał jedynie na fakcie, że urzędnicy wykonywali gry, ale nie dokonano identyfikacji urządzeń. Zdaniem skarżącego zarówno eksperyment jak i treść przepisu art. 32 ust. 1 pkt 13 o Służbie Celnej nie przesądzają czy uruchomiona gra jest grą losową w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, co – zdaniem skarżącego – wymaga już wiedzy specjalnej. Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, "uzasadniony przypadek", który umożliwia sięgnięcie po instrument procesowy w postaci eksperymentu występuje w szczególności w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na urządzeniu znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a organizujący takie gry nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem. Taka sytuacja rodzi bowiem podejrzenie, że dane urządzenie może być automatem do gier w rozumieniu u.g.h., którego wykorzystanie poza kasynem gry co do zasady jest zabronione i może skutkować nałożeniem kary administracyjnej. Z uzasadnienia decyzji organu wynika, że funkcjonariusze celni stwierdzili w kontrolowanym lokalu (niewątpliwie niebędącym kasynem gry) urządzenie, którego wygląd i wyposażenie wskazywały, że jest to automat do gier w rozumieniu u.g.h. i dlatego na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej kontrolujący przeprowadzili eksperyment (gry kontrolne) na tym automacie, ustalając w konsekwencji, że gry na kontrolowanym sprzęcie urządzane były z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tym samym organ uzasadnił, dlaczego uznał, że w tej sprawie wystąpił uzasadniony przypadek, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Wbrew stanowisku skarżącego, przeprowadzenie eksperymentu procesowego, którego efektem było ustalenie charakteru gier na skontrolowanym automacie było na gruncie niniejszej sprawy wystarczające dla prawidłowego ustalenia jej stanu faktycznego, nie było konieczności włączenia do materiału dowodowego ekspertyzy dotyczącej spornych automatów, sporządzonej przez biegłego. Dodatkowo należy zauważyć, że eksperyment mógł być wykorzystany w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej jako dowód legalny, uzyskany w sposób prawem przewidziany (art. 180 o.p.). Wbrew stanowisku skarżącego, z zebranych dowodów wynika, że organ ustalił stan faktyczny sprawy na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocenił w tej sprawie dowody nie tylko związane bezpośrednio z kwestią dotyczącą charakteru gier urządzanych na ww. automacie (eksperyment, protokół kontroli), ale także dowody związane z ustaleniem podmiotu urządzającego gry (zeznania świadków). Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie powyższych zarzutów za uzasadnione, gdyż organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrany materiał jest kompletny, a jego ocena jest wszechstronna i przekonująca, czym spełniono wymóg z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W nauce prawa podatkowego zwraca się uwagę na konieczność dołożenia starań, aby swobodna ocena dowodów nie przekształciła się w samowolę. Dlatego też musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Regułami tymi są: opieranie się na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa (np. pomoc prawna), dokonywanie oceny w oparciu o wszechstronną analizę całokształtu materiału dowodowego oraz dokonywanie przez organ oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2014, Oficyna Wydawnicza Unimex Wrocław, str. 847). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się z zarzutami naruszenia przepisów postępowania, dotyczącymi przebiegu postępowania przed organami podatkowymi. Zasada zupełności materiału dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo nawet ewentualne zgłoszenie wniosków procesowych (dowodowych), nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Podkreślić w tym miejscu należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był na tyle wyczerpujący, że nie istniała potrzeba przeprowadzenia dalszych dowodów. Istotne okoliczności sprawy zostały już wyjaśnione w zebranym materiale dowodowym (protokół z kontroli, eksperyment procesowy, przesłuchanie świadka), który umożliwiał wydanie decyzji. Sąd pierwszej instancji stanowisko to podzielił, a NSA nie znalazł przyczyn, które uzasadniałyby odmienny pogląd w tej kwestii. W szczególności skarżącemu kasacyjnie nie udało się podważyć oceny organów, zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, co do zupełności zebranego materiału dowodowego i braku konieczności prowadzenia dalszych ustaleń okoliczności sprawy. W ocenie Sądu, w toku postępowania organy zebrały i rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy, zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej prawidłowo uznając, że gry organizowane na kontrolowanych automatach zawierają element losowości i wykluczając tym samym ich zręcznościowy charakter. Powyższą ocenę oparto na zgromadzonych w postępowaniu dowodach pozyskanych w toku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Lesznie 27 września 2016 roku. Poddane weryfikacji i ocenie przez organy podatkowe zostały następujące dokumenty: umowa dzierżawy powierzchni zawarta 30 sierpnia 2016 roku, umowa serwisowa z 25 sierpnia 2016 roku, wyniki przeprowadzonego eksperymentu, opinia techniczna nr 173/OT/NBW/2016 z 5 sierpnia 2016 r., regulamin konkursów wiedzy powszechnej na urządzeniach Quizomat, a także protokół przesłuchania skarżącego w charakterze świadka z 17 października 2016 roku. Organy podatkowe uznały, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do orzekania w sprawie i nie stwierdziły konieczności jego uzupełnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrola legalności zaskarżonej decyzji została przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji bez naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Dowody zebrane w rozpatrywanej sprawie stanowiły bowiem uzasadnioną i dostateczną podstawę przypisania stronie skarżącej naruszenia polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry i nałożenia kary pieniężnej. Wbrew stanowisku skarżącej, z zebranych dowodów, w tym protokołu zawierającego opis eksperymentu wynika, że automaty zezwalały na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności/umiejętności gracza w rozumieniu tego pojęcia wynikającym z przywołanej wykładni przepisów ustawy o grach hazardowych. W protokole z kontroli stwierdzono, że gry oferowane na urządzeniu elektronicznym A. nr A4 wypełniają zapis zawarty w art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a także protokołu kontroli z 27 września 2016 roku właśnie w wyniku czynności kontrolnych ustalono, że przeprowadzający eksperyment (a więc również każdy gracz) nie ma żadnego wpływu na ustawienie wirtualnych bębnów, a tym samym w żaden sposób nie mógł wpłynąć na pojawiające się układy i nie istniał żaden element zręcznościowy. Grający nie ma możliwości udzielania odpowiedzi na pytania bez uprzedniego uruchomienia gry na wirtualnych bębnach i jednocześnie nie musi wykazywać się jakąkolwiek wiedzą. Cechy psychomotoryczne gracza, w tym jego wykształcenie, zdolności i umiejętności manualne oraz intelektualne, nie mają żadnego realnego wpływu na przebieg rozgrywanych gier, zwłaszcza biorąc pod uwagę ilość kombinacji i zestawiając to z percepcją przeciętnego gracza oraz czasem otwarcia lokalu, w którym umieszczano automaty. Gry oferowane na urządzeniu posiadają element losowości, grający nie ma wpływu na wynik gry, nie może zatrzymać kręcących się wirtualnych bębnów w dogodnym dla siebie momencie. Symbole na bębnach zatrzymują się w wybranej przez urządzenie, a nie przez gracza konfiguracji. Zastosowany w urządzeniu element wiedzy jest pozorny, a o otrzymaniu nagrody w istocie decyduje tylko i wyłącznie losowanie. W protokole kontroli stwierdzono, że powyższe ustalenia stanowią naruszenie art. 14 u.g.h., zgodnie z którym urządzanie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji. W tych okolicznościach, za trafne uznać należy zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów, że gry na badanych automatach wypełniły definicję gier na automatach hazardowych w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Skarżący, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, zarzucił zaniechanie przez organ odwoławczy uzupełnienia postępowania podatkowego o opinię biegłego w zakresie ustalenia czy gry na urządzeniach były grami losowymi, i zamiast tego przeprowadzenie eksperymentu procesowego, podczas gdy ta kwestia była przedmiotem postępowania dowodowego i została wyczerpująco zbadana, wyjaśniona i oceniona przez organy, których działanie zostało prawidłowo ocenione przez Sąd pierwszej instancji. W sprawie nie było zatem potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, zarówno przez organy, jak i WSA, tym bardziej, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W sprawie istotne wątpliwości, jak już wyżej wskazano zostały wyjaśnione. Dokonane przez organy ustalenia były wystarczające do uznania skarżącej za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co przemawiało za brakiem przesłanek do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Należy podkreślić, że istotne znaczenie z punktu widzenia prawidłowości ustaleń faktycznych sprawy ma wyjaśnienie określenia "urządzający gry". Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą bowiem w znacznej mierze prawidłowości ustaleń, czy skarżący kasacyjnie jest urządzającym gry na automacie. W pkt II ppkt 1 skargi kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niedostrzeżenie, że orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych sprawy. Przypomnieć wypada, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiając ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (tak: NSA w wyroku z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 5336/16). Trafne jest jednocześnie stanowisko Sądu pierwszej instancji, że bez znaczenia dla odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje, czy skarżący był właścicielem skontrolowanych automatów oraz czy z uczestnictwa w procesie urządzania gier osiągnął zyski. Ustawodawca nie uzależnił bowiem nałożenia odpowiedzialności za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry od zaistnienia tych przesłanek. Należy zatem wskazać, że ustalony został jednoznacznie - na podstawie postępowania dowodowego - fakt wykonywania przez skarżącego czynności związanych z obsługą automatów, między innymi związanych z umożliwianiem za pośrednictwem swoich pracowników wypłaty wygranych kwot pieniężnych tym graczom, którzy nie mogli ich realizować z powodu braku środków pieniężnych w automacie. Ponadto organ wskazał, że pracownicy sprawowali pieczę nad automatami, aby klienci ich nie uszkodzili, włączali automaty do prądu, a w przypadku, gdy w automatach zabrakło gotówki na wypłatę wygranych podejmowali próby skontaktowania się z serwisantami urządzeń, a następnie po otrzymaniu pieniędzy od serwisantów na wypłatę wygranych, wypłacali je graczom. Należy zaznaczyć, że do obowiązków wynajmującego należało udostępnienie energii elektrycznej celem umożliwienia podłączenia automatu. Koszt pobranej energii elektrycznej zawarty był w czynszu dzierżawnym. Powyższe w pełni uzasadniało stwierdzenie, że skarżący był podmiotem urządzającym gry poza kasynem. W świetle dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, których w skardze kasacyjnej nie podważano - skarżący nie tylko wynajął (odpłatnie) powierzchnię użytkową jedynie w celu prowadzenia gier na automatach losowych i to gier o charakterze komercyjnym - co oznacza tyle, że możliwość uruchomienia gier była uwarunkowana wniesieniem opłaty, ale także przyjął na siebie obowiązki związane z czynnym uczestnictwem w urządzaniu gier, takie jak wykazana i niepodważana w toku postępowania obsługa automatów - szczegółowo opisana w ustalonym przez organy stanie faktycznym. Wbrew zatem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji - akceptujące pogląd organów orzekających w sprawie - że skarżący był podmiotem urządzającym gry na kontrolowanym automacie. Tym samym trafnie uznano, że istniała podstawa do zastosowania wobec skarżącego kasacyjnie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zatem zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy, należało uznać za bezzasadny. W ocenie składu orzekającego NSA usprawiedliwienia nie znajduje także zarzut sformułowany w punkcie II ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd, że odpowiedzialność administracyjna za naruszanie warunków urządzania gier na automatach w zakresie odnoszącym się do miejsca ich urządzania oraz odpowiedzialność karna za urządzanie gier hazardowych stanowią odrębne reżimy odpowiedzialności. Odpowiedzialność karno-skarbowa oparta jest bowiem na odmiennych przesłankach niż odpowiedzialność za delikt administracyjny. O ile pierwsza z nich oparta jest na zasadzie winy, którą można przypisać osobie fizycznej - to druga oparta jest na przesłance obiektywnego naruszenia prawa. Ponadto, o ile główną funkcją odpowiedzialności karnej jest funkcja represyjna, czyli odwet za popełniony czyn zabroniony, to główną funkcję odpowiedzialności administracyjnej stanowi szeroko pojęta prewencja. Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 32/12 uznał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 65 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego poprzez dokonanie błędnej wykładni umowy nie został uzasadniony, zgodnie z wymogami określonymi w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Poza brakami formalnymi zarzut jest merytorycznie nietrafny, gdyż trzeba przede wszystkim podnieść – abstrahując w tej mierze od deficytów jego konstrukcji oraz braku uzasadnienia, albowiem w relacji do wymogów wynikających z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona skarżącą nie wyjaśnia na czym konkretnie naruszenie tych przepisów miałoby polegać. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że umowa dzierżawy powierzchni użytkowej z 30 sierpnia 2016 roku r. miała w istocie charakter umowy o wspólnym przedsięwzięciu. Wysokość wynagrodzenia skarżącego nie zależała bowiem od wielkości udostępnianej powierzchni, lecz od wysokości przychodu uzyskiwanego z eksploatacji automatu do gier. Tym samym skarżący przyjął na siebie część ryzyka działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach. W ten sposób skarżący nie działał już tylko jako osoba udostępniająca lokal za stały czynsz, to jest wynajmująca w rozumieniu art. 659 § 1-2 k.c., lecz był zainteresowany, aby przychody z automatu były jak najwyższe. Wszystkie okoliczności tej sprawy świadczą o tym, że rola skarżącego w całym przedsięwzięciu wykraczała ponad zwyczajne udostępnianie powierzchni lokalu, odbywające się na podstawie umowy najmu. Z tego względu organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji słusznie uznały skarżącego za urządzającego gry, pobierającego zyski z tej działalności. Przystępując do oceny zarzutu naruszenia prawa procesowego określonego w w pkt I ppkt 8 petitum skargi kasacyjnej, dotyczącego nierozpoznania przez Sąd pierwszej instancji zarzutu sformułowanego w skardze w zakresie zaskarżenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 31 maja 2018 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania do czasu wydania przez Ministra Finansów decyzji w sprawie programu Konkurs Wiedzy Powszechnej, należy przede wszystkim zauważyć, że nie został on w ogóle uzasadniony. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika bowiem, na czym miałoby polegać naruszenie art. 237 Ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza jego istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13; 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności, bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem. Zaniechanie sporządzenia uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego oznacza, że skarga kasacyjna w tym zakresie nie spełnia wszystkich warunków formalnych, jakie powinno spełniać to pismo procesowe. Taka wadliwość skargi kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności omawianego zarzutu, a co za tym idzie nie może przynieść skutków oczekiwanych przez stronę skarżącą. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna - nie mając usprawiedliwionych podstaw - podlegała oddaleniu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.