II GSK 499/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz (spr.) Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Małgorzata Rysz Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1242/14 w sprawie ze skargi Województwa M. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania z tytułu wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od Województwa M. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1242/14, po rozpoznaniu skargi Województwa M. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 24 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania z tytułu wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw: uchylił zaskarżone postanowienie (pkt 1); zasądził od Ministra Finansów na rzecz Województwa M. kwotę 340 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (pkt 2); stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku (pkt 3). Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. I Minister Finansów postanowieniem z dnia 28 lutego 2014 r. rozliczył kwotę w wysokości [...] zł wpłaconą przez Województwo M. (dalej: strona lub Województwo) w dniu 25 lutego 2014 r. w ten sposób, że zaliczył na poczet zobowiązania z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za miesiąc: • wrzesień 2013 r. – kwotę w wysokości [...] zł oraz na poczet odsetek za zwłokę – kwotę w wysokości [...] zł; • październik 2013 r. – kwotę w wysokości [...] zł oraz na poczet odsetek za zwłokę - kwotę w wysokości [...] zł; • za listopad 2013 r. – kwotę w wysokości [...] zł oraz na poczet odsetek za zwłokę - kwotę w wysokości [...] zł. Orzekając na skutek wniosku strony o ponowne rozpatrzenie sprawy Minister Finansów postanowieniem z dnia 24 marca 2014 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 28 lutego 2014 r. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że strona spełnia przesłanki z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 80 z 2010 r., poz. 526 ze zm.; zwanej dalej: ustawa o dochodach), który stanowi, iż województwa, w których wskaźnik dochodów podatkowych na jednego mieszkańca (wskaźnik W) jest większy niż 110% wskaźnika dochodów podatkowych wszystkich województw (wskaźnik Ww), dokonują wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw. Minister Finansów poinformował Województwo M. o rocznej kwocie wpłat do budżetu państwa w wysokości [...] zł. Strona została na mocy ustawy o dochodach zobowiązana do dokonywania wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw, w comiesięcznych ratach w wysokości [...] zł w terminie do 15 dnia każdego miesiąca. W dniu 16 września 2013 r. strona dokonała wpłaty do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za wrzesień 2013 r. w kwocie [...] zł. Następnie w dniu 2 października 2013 r. wpłynęła kolejna wpłata na poczet raty za wrzesień 2013 r. w kwocie [...] zł. Powyższe wpłaty nie pokryły w całości kwoty raty za miesiąc wrzesień 2013 r., tym samym powstała zaległość w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi jak dla zaległości podatkowych. W ustawowym terminie, tj. 15 października 2013 r. Województwo M. dokonało częściowej zapłaty raty subwencji za październik 2013 r. w wysokości [...] zł. W dniu 31 grudnia 2013 r. strona wpłaciła kwotę w wysokości [...] zł, która nie pokryła zaległości za październik 2013 r. W dniu 25 lutego 2014 r. Województwo M. wpłaciło na rachunek budżetu państwa kwotę w wysokości [...] zł, zaznaczając w tytule przelewu "[...]". Wpłata pokryła w całości brakującą kwotę raty za wrzesień i październik 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie organu odwoławczego Województwo M. w tytule przelewu z dnia 25 lutego 2014 r. wskazało na poczet jakiego zobowiązania (za wrzesień i październik 2013 r.) wpłata w wysokości [...] zł zostaje przeznaczona, należało rozliczyć ją na poczet należności za wrzesień w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł i na poczet zaległości za październik 2013 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. Wpłata ta pokryła w całości zaległe raty wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej za wrzesień i październik 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi jak dla zaległości podatkowych i w tej części zobowiązanie Województwa M. z tytułu wpłat wygasło. Natomiast strona nie określiła, na poczet którego zobowiązania ma być zaliczona pozostała z rozliczenia kwota w wysokości [...] zł. W dniu 25 lutego 2014 r. Województwo M. posiadało zaległe wpłaty za listopad i grudzień 2013 r., przy czym kwota zobowiązania za listopad 2013 r. wynosiła [...] zł, a odsetki od tej kwoty wynosiły [...] zł. W związku z powyższym należało zaliczyć kwotę [...] zł - zgodnie z art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) - na poczet zaległości z tytułu wpłaty z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za listopad 2013 r., przy jednoczesnym zachowaniu zasady określonej w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Kwotę w wysokości [...] rozliczono więc proporcjonalnie, tj. [...] zł na poczet zaległej wpłaty, a [...] zł na poczet odsetek za zwłokę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014 r. uwzględnił skargę Województwa i uchylił zaskarżone postanowienie organu. Sąd I instancji przypomniał, że zgodnie z art. 35 ust.1 ustawy o dochodach, województwa dokonują wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw (określonych w art. 31) na rachunek budżetu państwa w dwunastu równych ratach w terminie do 15 dnia każdego miesiąca. Od kwot niewpłaconych w tym terminie nalicza się odsetki ustalone jak dla zaległości podatkowych. W myśl ust. 2 tego artykułu jeżeli jednostka samorządu terytorialnego, mimo ciążącego na niej obowiązku, nie dokonała w terminie – w całości lub w części – ww. wpłat, minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania z tytułu wpłat wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych. Do wpłat tych stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem przepisów dotyczących odraczania terminu płatności podatku lub zapłaty zaległości podatkowej, rozkładania na raty podatku lub zapłaty zaległości podatkowej, a także umarzania zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, które nie mają zastosowania. Natomiast na podstawie art. 55 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego (§1), a jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (§ 2). W ocenie Sądu I instancji, uprawnienie Ministra do wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu ww. wpłat wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych obejmuje również uprawnienie do określenia w drodze postanowienia sposobu zaliczenia wpłaty niepokrywającej kwoty zaległości proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Dlatego za nieuzasadniony Sąd I instancji uznał zarzut braku właściwości Ministra do wydania zaskarżonego postanowienia. Uzasadniając przyczynę uchylenia zaskarżonego postanowienia należy przypomnieć, że zaliczało ono wpłatę Województwa M., uiszczoną przelewem z 25 lutego 2014 r., na poczet zobowiązania z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw. Wpłata ta zaliczona została na poczet należności głównej za wrzesień, październik i listopad 2013 r. oraz na odsetki za zwłokę za powyższe okresy rozliczeniowe. Wyrokami z dnia 29 września 2014 r. o sygn. akt V SA/Wa 826/14, V SA/Wa 860/14 oraz V SA/Wa 1271/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzje Ministra Finansów w przedmiocie wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za miesiące wrzesień, październik oraz listopad 2013 r. wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych. Na skutek powyższych wyroków w obrocie prawnym nie ma zatem decyzji ostatecznych określających wysokość zobowiązania Województwa z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za miesiąc wrzesień, październik oraz listopad 2013 r. wraz z odsetkami. Wobec powyższego należało uznać, że kwoty zobowiązań przyjętych przez Ministra Finansów (jako wymagane od Województwa M.) z tytułu wpłat z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za wrzesień, październik i listopad 2013 r. były nieprawidłowe. Tym samym przyjęcie tych kwot przez organ za podstawę do rozliczenia wpłaty Województwa M. z dnia 25 lutego 2014 r. nie mogło doprowadzić do prawidłowego zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania za wrzesień, październik i listopad 2013 r. wraz z odsetkami. W sytuacji nieustalenia w sposób ostateczny kwot należności, brak jest podstaw do orzekania o podziale kwot wpłaconych przez Województwo w dniu 25 lutego 2014 r. na należności główne i odsetki. II Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów zaskarżając wyrok w całości. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi Województwa M. i jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Zaskarzonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1. art. 31 oraz art. 35 ust. 1 i 2 ustawy o dochodach poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że nie została ustalona w sposób ostateczny kwota zobowiązania z tytułu wpłat Województwa M. do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za miesiąc wrzesień, październik i listopad 2013 r.; 2. art. 55 § 2 i 62 § 1 i 4 O.p. w związku z art. 31 oraz art. 35 ust. 3 ustawy o dochodach poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że nie można dokonać podziału zapłaconej kwoty na należność główną i odsetki bez decyzji określającej kwotę zobowiązania w przypadku, gdy zobowiązanie powstaje z mocy prawa; 3. art. 168 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 16 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267, z późn. zm. dalej: k.p.a.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania poprzez uznanie, że nie ma decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania Województwa M. z tytułu wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za miesiąc wrzesień, październik i listopad 2013 r., co powoduje brak podstawy do orzekania o podziale kwoty wpłaconej przez Województwo M. w dniu [...] lutego 2014 r.; 4. art. 152 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wstrzymanie wykonania postanowienia, w sytuacji gdy zobowiązanie zostało wykonane przez Województwo M., i wygasło zobowiązanie z tytułu wpłaty do budżetu państwa. z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za miesiąc wrzesień, październik i listopad 2013 r.; 5. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.; dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny legalności zaskarżonego postanowienia i w efekcie uchylenie zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów, pomimo braku ku temu podstaw. Argumentację na poparcie zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Województwo M. wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie zarzutu sformułowanego w pkt 1) petitum skargi kasacyjnej, jednakże z inną niż przedstawiona przez kasatora argumentacją. Na wstępie przypomnieć należy, że Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie Ministra Finansów, jednakże z przyczyn innych niż zostały podniesione w skardze. Minister Finansów zaliczył wpłatę Województwa M., uiszczoną przelewem z 25 lutego 2014 r., na poczet zobowiązania z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw. Wpłata ta została zaliczona na poczet należności głównej za wrzesień, październik i listopad 2013 r. oraz na odsetki za zwłokę za powyższe okresy rozliczeniowe. Sąd I instancji - powołując się na 3 wyroki WSA w Warszawie z dnia 29 września 2014 r. o sygn. akt V SA/Wa 826/14, V SA/Wa 860/14 oraz V SA/Wa 1271/14 - stwierdził, że na skutek powyższych wyroków nie ma w obrocie prawnym ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązania Województwa M. z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za miesiąc wrzesień, październik oraz listopad 2013 r. wraz z odsetkami. Sąd I instancji - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie stwierdzając, iż w sytuacji nieustalenia w sposób ostateczny kwot należności, brak jest podstaw do orzekania o podziale kwot wpłaconych przez Województwo w dniu 25 lutego 2014 r. na należności główne i odsetki. Jednakże Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie wiadomo urzędu, że w dniu wyrokowania wyroki WSA w Warszawie z dnia 29 września 2014 r., na które powołał się Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia zostały uchylone przez NSA w wyrokach z dnia 4 września 2015 r. o sygn. akt II GSK 2989/14, 62/5 oraz 60/15. Oznacza to zatem, że decyzje Ministra Finansów określające wysokość zobowiązania Województwa M. z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za miesiąc wrzesień, październik oraz listopad 2013 r. wraz z odsetkami – są w obrocie prawnym. Sąd I instancji stwierdzając brak w obrocie prawnym decyzji ostatecznych Ministra Finansów określających wysokość zobowiązania Województwa M. - na skutek wyroków WSA w Warszawie, na mocy których uchylono te decyzje - w konsekwencji nie zbadał zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw na 2013 r. Ponieważ jednak powyższe decyzje Ministra Finansów na dzień wyrokowania przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie pozostają w obrocie prawnym, gdyż na mocy wyroków NSA z dnia 4 września 2015 r. o sygn. akt.: II GSK 2989/14, II GSK 60/15 oraz II GSK 62/15 uchylone zostały wyroki WSA w Warszawie z dnia 29 września 2014 r. o sygn. akt. V SA/Wa 826/14, 860/14 oraz 1271/14, to w takiej sytuacji dokonanie takiej oceny przez Sąd II instancji stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania sądowadministracyjnego. Powyższe, powoduje konieczność merytorycznego rozpoznania sprawy przez Sąd I instancji ponownie rozpoznający sprawę, tj. kontroli pod względem legalności rozstrzygnięć Ministra Finansów. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.