II GSK 440/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Maciejko (spr.) Sędzia NSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Sędzia del. WSA Karolina Kisielewicz-Sierakowska Protokolant asystent sędziego Aleksander Durczyński po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2022 r. sygn. akt VI SA/Wa 1791/22 w sprawie ze skargi "C." Sp. z o.o. w O. na decyzję Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 9 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podlegania obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. akt VI SA/Wa 1791/22 uwzględnił złożoną przez C. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (zwaną dalej spółką C.) skargę na decyzję Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia (zwanego dalej Prezesem NFZ) z dnia 9 maja 2022 r., nr [...] uznającą za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, iż prokurent uzyskujący wynagrodzenie nie podlega ubezpieczeniu zdrowotnemu na podstawie art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2025 r., poz. 1461, zwanej dalej u.ś.o.), uchylając zaskarżoną decyzję i zasądzając od Prezesa NFZ na rzecz skarżącej spółki C. 480 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W wyroku tym, z powołaniem się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143, zwanej dalej p.p.s.a.), Sąd I instancji stwierdził, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, opartej na podstawie art. 109a ust. 1 u.ś.o. w zw. z art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2025 r., poz. 1480, zwanej dalej u.p.p.) naruszono w stopniu istotnym art. 66 ust. 1 pkt 35a u.ś.o. poprzez jego błędną wykładnię. Prezes NFZ w ocenie Sądu I instancji zaprezentował interpretację indywidualną, która była obarczona wadliwą wykładnią art. 66 ust. 1 pkt 35a u.ś.o. Odpowiadając na wniosek spółki z dnia 1 marca 2022 r., błędnie przyjął Prezes NFZ, że prokurent spółki pobierający za wykonywanie prokury (niezależnie od statusu pracownika spółki, gdzie stosunek pracy nie obejmował czynności prokury) wynagrodzenie, jest objęty katalogiem osób podlegających obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie art. 66 ust. 1 pkt 35a u.ś.o. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu nadanym z dniem 1 stycznia 2022 r. przez art. 15 pkt 1 w zw. z art. 89 pkt 1 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, zwanej dalej nowelą), obowiązkowi ubezpieczenia społecznego podlegały osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania, które z tego tytułu pobierały wynagrodzenie. To brzmienie art. 66 ust. 1 pkt 35a u.ś.o. było aktualne tak na datę orzekania (9 maja 2022 r.), jak i na datę składania podania o interpretację indywidualną (1 marca 2022 r.). Za wadliwą wykładnią art. 66 ust. 1 pkt 35a u.ś.o. przeprowadzonej przez Prezesa NFZ w ocenie Sądu I instancji przemawiał zakres kolejnej nowelizacji tej regulacji, wprowadzonej przez art. 10 pkt 4 ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r., poz. 1265, zwana dalej nowelą 2). Zgodnie z tym przepisem, od 1 lipca 2022 r. (w myśl art. 40 zd. wstępne noweli 2), obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania oraz prokurenci, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym niezależnie od kwalifikacji źródła przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r., poz. 163, zwanej dalej u.p.d.), z wyłączeniem osób uzyskujących przychody, o których mowa w art. 13 pkt 5 lub 6 u.p.d., których roczne wynagrodzenie z tego tytułu nie przekracza kwoty 6 000 zł. Skoro dopiero w nowym przepisie, obowiązującym od 1 lipca 2022 r., posłużono się wyrażeniem "oraz prokurenci", to w ocenie Sądu I instancji oznacza, że poprzednio funkcjonujące w tym przepisie wyrażenie "osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania" nie obejmowało prokurentów. Zatem decyzja Prezesa NFZ podciągająca tę kategorię osób (prokurentów) pod art. 66 ust. 1 pkt 35a u.ś.o. w brzmieniu poprzednim była nieprawidłowa. Dodano też, że prokurent nie pełni w spółce żadnej funkcji, ale jest związany ze spółką tylko stosunkiem pełnomocnictwa. Inna wykładnia prowadziłaby do nieuprawnionego domniemania podlegania obowiązkowi publicznoprawnemu, jakim jest obowiązek ubezpieczenia zdrowotnego. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Prezes Narodowego Funduszu Zdrowia. W skardze kasacyjnej, Prezes NFZ zarzucił Sądowi I instancji naruszenie: 1. przepisu prawa materialnego w postaci art. 66 ust. 1 pkt 35a u.ś.o. w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2022 r. przez art. 15 pkt 1 noweli poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie miał zastosowania do prokurentów, skoro prokurent również jest osobą powołaną do pełnienia funkcji na podstawie aktu powołania, a także 2. przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a., a także art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, zwanej dalej p.u.s.a.) poprzez oddalenie skargi, pomimo tego, że zaprezentowana przez Prezesa NFZ wykładnia art. 66 ust. 1 pkt 35a u.ś.o. była prawidłowa, bowiem udzielenie prokury (która jest pełnomocnictwem szczególnym) wymaga dokonania czynności prawnej i jest aktem powołania prokurenta, co powinno Sąd I instancji prowadzić do konkluzji, że prokurent jest osobą podlegającą obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego. Prezes NFZ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143, zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie nie wystąpiły podstawy nieważności postępowania sądowoadministracyjnego wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają podstawy określone w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego w postaci art. 66 ust. 1 pkt 35a u.ś.o. w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2022 r. przez art. 15 pkt 1 noweli, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie miał zastosowania do prokurentów, skoro prokurent również jest osobą powołaną do pełnienia funkcji na podstawie aktu powołania. Zgodnie z brzmieniem art. 66 ust. 1 pkt 35a u.ś.o., miarodajnym dla wyniku badanej sprawy, a więc nadanym z dniem 1 stycznia 2022 r. przez art. 15 pkt 1 noweli, obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegały "osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania, które z tego tytułu pobierały wynagrodzenie". Spór sprowadza się do ustalenia, czy prokurent pobierający z tytułu swoich obowiązków w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wynagrodzenie (zgodnie z zawartym w podaniu opisie zdarzenia przyszłego w rozumieniu art. 34 ust. 3 u.p.p.) jest osobą powołaną do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania. Kluczowe dla badanej sprawy znaczenie ma wersja, jaką art. 66 ust. 1 pkt 35a u.ś.o. nadano na mocy art. 10 pkt 4 noweli 2. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2022 r. (na mocy art. 40 zd. wstępne noweli 2), obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania o r a z p r o k u r e n c i, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym niezależnie od kwalifikacji źródła przychodu w rozumieniu u.p.d., z wyłączeniem osób uzyskujących przychody, o których mowa w art. 13 pkt 5 lub 6 u.p.d., których roczne wynagrodzenie z tego tytułu nie przekracza kwoty 6 000 zł. Wypowiedź ustawodawcy jest jednoznaczna; wyraz "oraz" oznacza, że prokurenci nie wchodzili do ustawowego (zachowanego w niezmienionej postaci) katalogu obejmującego "osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania". Gdyby pierwotnie wprowadzona kategoria "osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania" obejmowała prokurentów, i wolą ustawodawcy było jedynie uściślenie (usunięcie niejasności) przepisu, zamiast wyrażenia "oraz prokurenci" wprowadzonoby wyrażenie "w tym prokurenci". Wolą ustawodawcy zmieniającego stan prawny istniejący pomiędzy wersjami art. 66 ust. 1 pkt 35a u.ś.o. w brzmieniu nadanym odpowiednio na mocy art. 15 pkt 1 noweli i następnie art. 10 pkt 4 noweli 2, było dodanie do katalogu podmiotów objętych art. 66 ust. 1 pkt 35a u.ś.o. nowej kategorii osób podlegających obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego – prokurentów, co uczyniono dopiero z dniem 1 lipca 2022 r., a więc w stanie prawnym nie mającym zastosowania w badanej sprawie, skoro decyzję w sprawie interpretacji indywidualnej Prezes NFZ wydał 9 maja 2022 r., a podanie o interpretację złożono 1 marca 2022 r. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dopiero art. 10 pkt 4 noweli 2 spowodował, że do katalogu podmiotów objętych obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym dodano nową kategorię w postaci prokurentów; pod rządami art. 66 ust. 1 pkt 35a u.ś.o. w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2022 r. przez art. 15 pkt 1 noweli, nie można było traktować prokurenta jako osobę "pełniącą funkcję" w spółce handlowej. Osoba taka bowiem wyłącznie wykonuje czynności określone przez art. 1091 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, Dz.U. z 2025 r., poz. 1071 (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 674/23, CBOSA). Podjęcie uchwały o ustanowieniu prokury nie jest aktem powołania. Sam termin "powołanie", który ustawodawca stosuje zamiennie względem "ustanowienia prokurenta" (np. w art. 208 § 6 i 9 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, Dz.U. z 2024 r., poz. 18) nie oznacza, że taka czynność prawna jest aktem powołania w rozumieniu art. 66 ust. 1 pkt 35a u.ś.o. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2023 r., sygn. akt II GSK 58/23 oraz z dnia 9 listopada 2023 r., sygn. akt II GSK 153/23, CBOSA). Użyty w art. 66 ust. 1 pkt 35a u.ś.p. zwrot "... na podstawie powołania" występujący w powiązaniu z wymogiem pełnienia "funkcji" wskazuje jednoznacznie na akt powołania, który zarówno przepisy prawa administracyjnego, jak i przepisy prawa pracy kwantyfikują jako podstawę zatrudnienia lub powierzenia funkcji kierowniczej w podmiocie. Nie chodzi więc o prywatne oświadczenie woli spółki i powołanie osoby do dopełniania dowolnych czynności, ale do wykonywania zadań właściwych piastunom stanowisk i funkcji odpowiedzialnych za kierowanie podmiotem, tj. stanowisk i funkcji o walorze ustrojowym lub pracowniczym. Choć ustawodawca nie jest konsekwentny w formułowaniu wyraźnych motywów wprowadzenia zmiany na mocy art. 10 pkt 4 noweli 2, to jednak również z uzasadnienia projektu ustawy można wykonkludować, że wolą ustawodawcy było objęcie ubezpieczeniem zdrowotnym "t a k ż e prokurentów", których dotychczasowy status na tle art. 66 ust. 1 pkt 35a u.ś.o. mógł być niejasny (druk sejmowy nr 2186). Nie mógł być uwzględniony zarzut skargi kasacyjnej obejmujący przepisy postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Po pierwsze, regulacja art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. przynależy do unormowań ustrojowych (reguluje funkcję sądów administracyjnych), a zgodnie z art. 174 p.p.s.a. podstawy kasacyjne mogą opierać się tylko na przepisach prawa materialnego lub przepisach postępowania. Zresztą w żadnym z motywów skargi kasacyjnej nie podjęto próby wykazania, aby Sąd I instancji nie wywiązał się z obowiązku skontrolowania zaskarżonej decyzji (i tym samym wykonania sądowej kontroli administracji w rozumieniu art. 1 § 1 p.u.s.a.), ani też aby Sąd I instancji wykroczył poza granicę kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 p.u.s.a.). Po drugie, przepisy art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. należą do regulacji kierunkowych (wektorowych); wskazują jak winno prezentować się rozstrzygnięcie wyroku, jeżeli sąd wykryje (art. 145 p.p.s.a.) lub nie wykryje (art. 151 p.p.s.a.) naruszenia prawa o określonej wadze. Skoro wyłączny zarzut odnoszący się do podstawy decyzji (zarzut naruszenia art. 66 ust. 1 pkt 35a u.ś.o.) okazał się nieskuteczny, tym samym nie można było Sądowi I instancji zarzucić, iż wadliwie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylając zaskarżoną decyzję z przyczyny naruszenia prawa materialnego w stopniu – jak to wcześniej wykazano – mającym wpływ na wynik sprawy. W wyłożonych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2026 r., poz. 215).