II GSK 267/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Maciejko Sędzia NSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Sędzia del. WSA Karolina Kisielewicz-Sierakowska (spr.) Protokolant asystent sędziego Aleksander Durczyński po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2022 r. sygn. akt VI SA/Wa 2051/22 w sprawie ze skargi "Z." Sp. z o.o. w L na decyzję Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 19 maja 2022 r. nr 106/2022 w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podlegania obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 października 2022 r. sygn. akt VI SA/Wa 2051/22, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2022 r., poz. 329, obecnie Dz.U. z 2026 r., poz. 143, dalej jako: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną przez "Z" Sp. z o.o. w L. decyzję Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z 19 maja 2022 r. (nr 13106/2022) oraz wcześniejszą decyzję tego organu z 19 kwietnia 2022 r. (nr 86/2022/BP) w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu oraz orzekł o kosztach postępowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wyjaśnił, że w zaskarżonej decyzji Prezes NFZ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej Spółki zawarte we wniosku z 11 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu z tytułu pełnienia funkcji prokurenta, to jest co do zakresu i sposobu zastosowania przepisu art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, w brzmieniu wówczas obowiązującym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1285 ze zm.; dalej jako: "ustawa o świadczeniach"). Organ stwierdził, że wbrew zapatrywaniu Spółki, nie ma podstaw do przyjęcia, że nie jest ona obowiązana do pobierania i odprowadzania składek na ubezpieczenie zdrowotne od wynagrodzenia prokurenta. Zdaniem Prezesa NFZ, prokurent pełni swoją funkcję w oparciu o akt powołania, o którym mowa w powołanym przepisie, a w związku z tym ma on do niego zastosowanie. Organ dodał, że znajduje to potwierdzenie w art. 208, art. 30058 § 7, art. 30054 § 2, art. 30075 § 3 i art. 371 § 4 ustawy z dnia 15 września 2020 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.) oraz w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił tego stanowiska Prezesa NFZ. Sąd wyjaśnił, że przepis art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. do 30 czerwca 2022 r. (tj. w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i na dzień wydania zaskarżonej decyzji) stanowił, że "Obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają: (...) osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie (...)". Powołany przepis w brzmieniu po nowelizacji dokonanej ustawą z 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022, poz.1265), obowiązującym od dnia 1 lipca 2022 r., stanowi natomiast, że obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają "osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania oraz prokurenci, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym (...)". Według WSA, prokurent nie pełni w sensie prawnym "funkcji" w stosunkach wewnętrznych spółki, lecz jest z nią związany stosunkiem pełnomocnictwa. Nadto, zdaniem Sądu I instancji, użycie przez ustawodawcę spójnika "oraz" poprzedzającego wyraz "prokurenci" oznacza, że ustawodawca uznał tą kategorię podmiotów za dotychczas nieobjętą hipotezą normy prawnej zawartej w tym przepisie, a w konsekwencji nie było podstaw do domniemania, że z woli ustawodawcy byli oni grupą w hipotezie tego przepisu niejako "domyślnie" ujętą. Sąd pierwszej instancji dodał, że dokonywanie wykładni celowościowej spornego przepisu poprzez odwoływanie się do uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw nie było prawidłowe, skoro sam ustawodawca uznał, że - być może wbrew zamierzeniom autorów normy w jej poprzednim brzmieniu - dyspozycja tego przepisu nie obejmuje prokurentów, co następnie skorygował, wprowadzając ostatnią nowelizację. Prezes NFZ złożył skargę kasacyjną od tego wyroku, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi Z. Sp. z o.o. w L., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem. Organ administracji zarzucił Sądowi I instancji: I. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: a) art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1285 z późń. zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 30 czerwca 2022 r. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że: - ww. przepis do dnia 30 czerwca 2022 r. nie miał zastosowania do prokurentów, - "powołanie do pełnienia funkcji" o jakim mowa w tym przepisie nie dotyczy prokurentów, a w konsekwencji błędnym przyjęciu, że prokurent nie podlega obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego na mocy art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2022 r., podczas gdy przepis ten w brzmieniu sprzed nowelizacji miał zastosowanie do prokurentów, bowiem prokurent jest osobą powołaną do pełnienia funkcji na podstawie aktu powołania, II. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji Prezesa NFZ w oparciu o niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym ustalenia wyroku w zakresie przyjęcia przez Sąd, że w stanie faktycznym sprawy art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach nie obejmuje swoją hipotezą prokurentów jako, że nie są to podmioty pełniące funkcje na podstawie aktu powołania w rozumieniu ww. przepisu ustawy o świadczeniach, podczas gdy ustanowienie pełnomocnictwa szczególnego typu, jakim jest prokura, wymaga dokonania czynności prawnej, którą prawodawca wskazał w art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach (tu: akt powołania), a zatem prokurenci mieszczą się w katalogu osób, o którym mowa w rzeczonym przepisie i jako takie podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu z tego tytułu. Z. sp. z o. o. w L., któremu odpis skargi kasacyjnej doręczony został w dniu 16 grudnia 2022 r., w piśmie procesowym z 30 grudnia 2022 r., zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Pismo wniesione zostało bezpośrednio do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a następnie przekazane do Sądu I instancji w dniu 11 stycznia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd II instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie NSA nie dopatrzył się zaistnienia przesłanek nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i dlatego rozpoznał sprawę w granicach wyznaczonych przez Prezesa NFZ poprzez sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty. Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Prezesa NFZ w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podlegania obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego stwierdził, że decyzja ta nie jest zgodna z prawem, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – najogólniej rzecz ujmując – wynika, że nie jest zgodne z prawem stanowisko organu administracji, który kwestionując stanowisko skarżącej spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdził, że prokurent spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegania obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. W ocenie Sądu I instancji powyższy przepis prawa – w kształcie obowiązującym w dacie wydania decyzji – nie stanowił, że również prokurenci spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegają obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony m. in. w wyrokach tego Sądu z: 9 listopada 2023 r., sygn. akt II GSK 58/23 oraz II GSK 153/23; 18 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 674/23, 25 lutego 2026 r., sygn. akt II GSK 1899/22 i 24 marca 2026 r., sygn. akt II GSK 22/23. Przede wszystkim nie ma uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. do 30 czerwca 2022 r. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że powołany przepis do dnia 30 czerwca 2022 r. nie miał zastosowania do prokurentów, ponieważ prokurenci nie są osobami "powołanymi do pełnienia funkcji", o których mowa w tym przepisie. Według art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach, w brzmieniu sprzed nowelizacji z 9 czerwca 2022 r. (obowiązującym zarówno w dacie składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w dacie wydawania zaskarżonej decyzji), stanowił, że obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie. W powyższym brzmieniu przepis ten został wprowadzony do ustawy o świadczeniach na mocy art. 15 pkt 1 ustawy z dnia 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105), zmieniającej ww. ustawę z dniem 1 stycznia 2022 r. i obowiązywał do 30 czerwca 2022. Od dnia 1 lipca 2022 r. na mocy art. 10 ust. 4 ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022, poz.1265), art. 66 w ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach otrzymał brzmienie: "osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania oraz prokurenci, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym niezależnie od kwalifikacji do źródła przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), z wyłączeniem osób uzyskujących przychody, o których mowa w art. 13 pkt 5 lub 6 tej ustawy, których roczne wynagrodzenie z tego tytułu nie przekracza kwoty 6000 zł.". Trafne jest stanowisko Sądu I instancji, że prokura to szczególny rodzaj pełnomocnictwa, a nie funkcja czy stanowisko w spółce (por. R. Strugała, Komentarz do art. 1091 k.c. [w:] E. Gniewek, P. Marcinkowski, Kodeks cywilny. Komentarz, 2021, wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. akt III AUa 1266/19). Użyty w art. 66 ust. 1 pkt 35a tej ustawy zwrot "... na podstawie powołania" występujący w powiązaniu z wymogiem pełnienia "funkcji" wskazuje jednoznacznie na akt powołania, który zarówno przepisy prawa administracyjnego, jak i przepisy prawa pracy kwantyfikują jako podstawę zatrudnienia lub powierzenia funkcji w znaczeniu organizacyjno-prawnym w ramach struktury spółki kapitałowej. Prokurent nie "pełni funkcji" w spółce handlowej, lecz wykonuje czynności określone przez art. 1091 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, Dz.U. z 2025 r., poz. 1071), a sam termin "powołanie", który ustawodawca stosuje zamiennie względem "ustanowienia prokurenta" (np. w art. 208 § 6 i 9 k.s.h.) nie oznacza, że taka czynność prawna jest aktem powołania w rozumieniu art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach w przywołanym brzmieniu. Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie organu, Sąd I instancji słusznie przyjął, że w świetle art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach w dotychczasowym brzmieniu (tj. bez wyszczególnienia nowego podmiotu, jakim są prokurenci) brak było podstaw do domniemania, że z woli ustawodawcy byli oni grupą w hipotezie tego przepisu niejako "domyślnie" ujętą. Należy przy tym zauważyć - podzielając stanowisko Sądu I instancji - że użycie przez ustawodawcę spójnika "oraz" poprzedzającego wyraz "prokurenci" oznacza, że ustawodawca uznał tą kategorię podmiotów za dotychczas nieobjętą hipotezą normy prawnej zawartej w omawianym przepisie. Wypowiedź ustawodawcy jest jednoznaczna - wyraz "oraz" oznacza, że prokurenci nie wchodzili do ustawowego (zachowanego w niezmienionej postaci) katalogu obejmującego "osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania". Gdyby pierwotnie wprowadzona kategoria "osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania" obejmowała prokurentów, i wolą ustawodawcy było jedynie uściślenie (usunięcie niejasności) przepisu, zamiast wyrażenia "oraz prokurenci" wprowadzonoby wyrażenie "w tym prokurenci". Wolą ustawodawcy było dodanie do katalogu podmiotów objętych art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach nowej kategorii osób podlegających obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego - prokurentów, co uczyniono dopiero z dniem 1 lipca 2022 r., a więc w stanie prawnym nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie, skoro podanie o interpretację złożono 11 lutego 2022 r., a kontrolowaną decyzję Prezes NFZ wydał 19 maja 2022 r. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że wykładnia celowościowa przeprowadzona w zaskarżonej decyzji, z powołaniem się na uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej, nie zasługuje w tej sytuacji na akceptację, skoro sam ustawodawca uznał, że dyspozycja ww. przepisu nie obejmuje prokurentów, co następnie skorygował, wprowadzając ostatnią nowelizację. W konkluzji prawidłowo uznał WSA w Warszawie, że aczkolwiek stanowisko skarżącej Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej straciło swoją aktualność wobec opisywanej nowelizacji przepisu ustawy o świadczeniach, to było ono zasadne tak na dzień jego złożenia, jak i na dzień wydawania zaskarżonej decyzji, która w związku prawidłowo uchylona została przez ten Sąd. Zdaniem NSA, nie można również zasadnie zarzucić Sądowi I instancji że naruszył art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, który - jako przepis ustrojowy - odnosi się do funkcji sądów administracyjnych oraz kryteriów kontroli działalności administracji publicznej. W myśl tego przepisu, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Ten przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie w drodze wyjątku, gdy sąd dokonał kontroli w sprawie w oparciu o inne kryterium niż kryterium legalności, czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne (zob. np. wyroki NSA z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II OSK 635/16, Lex nr 2450637 i z 13 października 2015 r., sygn. akt II OSK 312/15, Lex nr 1987201). Organ wnoszący skargę kasacyjną nie twierdzi, aby rozpatrywana sprawa nie podlegała właściwości sądu administracyjnego, ani że Sąd I instancji kontrolując zaskarżoną decyzję uczynił to według innych kryteriów niż zgodność z prawem i w istocie nie wykazał w czym upatruje naruszenia tego przepisu. Przepis art. 1 wspomnianej ustawy nie stanowi natomiast podstawy dla czynienia zaskarżonemu orzeczeniu zarzutu błędnego rozstrzygnięcia, gdyż celowi temu służą inne przepisy (por. wyroki NSA z 28 października 2015 r. sygn. akt II GSK 1979/14, 29 stycznia 2026 r. sygn. akt II GSK 2268/25, 25 lutego 2026 r., sygn. akt II GSK 1899/22). Mając to wszystko na uwadze, NSA uznał w ramach kontroli zaskarżonego wyroku przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą kasacyjną, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd nie zasądził na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Stosownie bowiem do art. 179 p.p.s.a. termin na wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną wynosi 14 dni od doręczenia stronie odpisu skargi kasacyjnej. W razie wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną bezpośrednio do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pominięciem właściwego wojewódzkiego sądu administracyjnego (a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie) datą wniesienia tego pisma jest data jego przekazania przez NSA do sądu właściwego. Złożenie zaś odpowiedzi na skargę kasacyjną po terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. powoduje, że pismo to traci ten przymiot i staje się "zwykłym" pismem procesowym, a zawarty w takim piśmie wniosek o zasądzenie kosztów postępowania jest nieskuteczny (zob. postanowienia NSA z: 25 maja 2010 r., sygn. akt II GSK 536/10, 29 stycznia 2015 r., sygn. akt II OZ 59/15, 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FZ 718/18, 13 kwietnia 2023 r., sygn. II GSK 469/22 oraz wyroki NSA z: 14 września 2021 r., sygn. II OSK 2173/19, 26 września 2018 r., sygn. II OSK 2309/16). W sprawie odpis skargi kasacyjnej został doręczony profesjonalnemu pełnomocnikowi skarżącej Spółki 16 grudnia 2022 r. Odpowiedź na skargę kasacyjną została nadana przez skarżącą w placówce pocztowej 30 grudnia 2022 r. (zgodnie z datą stempla pocztowego na kopercie) na adres Naczelnego Sądu Administracyjnego, skąd została przesłana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 11 stycznia 2023 r. W tych okolicznościach brak jest podstaw do zasądzenia zwrotu kosztów w postaci wynagrodzenia pełnomocnika za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną. Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.