II GSK 403/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 18/20 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 sierpnia 2019 r. nr 3201-IOA.4246.11.2019.40.IW w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 18/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 sierpnia 2019 r. nr 3201-IOA.4246.11.2019.40.IW w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach. Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpił K. S. zaskarżając ten wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowoadministracyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Wniósł także o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 20219 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 11 stycznia 2011 r. oraz wskazanej decyzji organu I instancji. Skargę kasacyjną oparł na następujących zarzutach: 1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności rażące naruszenie: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia, skutkujące przyjęciem, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy: - nie był on właścicielem automatów zlokalizowanych w miejscu prowadzonej przez niego działalności, - nie wykazano, by z faktu umieszczenia tych automatów w jego lokalu uzyskiwał on jakiekolwiek korzyści majątkowe wykraczające poza wynajem powierzchni (umowa najmu powierzchni pod automaty trwała zaledwie 2 tygodnie), zaś wszelkie twierdzenia Sądu w tym zakresie są pozbawione podstawy dowodowej, - częściowo obciążające skarżącego zeznania złożył tylko jeden świadek D. B., który zresztą pozostawał w konflikcie ze skarżącym i poza jej zeznaniami brak było jakichkolwiek innych dowodów wskazujących na to, by skarżący poza udostępnieniem miejsca na wstawienie automatów do jego lokalu – w jakikolwiek inny sposób uczestniczył w urządzaniu gier n automatach należących do K. M., - zaznania innych świadków, jak i samej D. B. nakazywały przyjąć, że skarżący nie był urządzającym gry na automatach, - zaniechano dokonania rzetelnej analizy zeznać D. B. i innych świadków i ogólnikowe poparcie w tym zakresie stanowiska organów, - zapisy umowy najmu powierzchni pod automaty nie może czynić ze skarżącego "urządzającym gry" jedynie na podstawie jej postanowień, bez uwzględnienia okresu jej trwania (zaledwie dwa tygodnie, z których skarżący nie osiągnął żadnego zysku) i oceny, czy w tak krótkim czasie skarżący w ogóle mógł przedsięwzięć jakiekolwiek czynności pozwalające uznać go za "urządzającego gry", - samo wynajęcie miejsca pod automaty i dostarczenie pod nie energii elektrycznej nie przesądza samo w sobie o "urządzaniu gier" na automatach i pominięcie wszelkich argumentów skarżącego stawianych w tym przedmiocie w skardze do WSA, - nowelizacja ustawy, która weszła w życie 1 kwietnia 2017 r. zaczęła penalizować posiadaczy lokalu, w którym znajdują się automaty, co oznacza, że dla nałożenia sankcji do czynów sprzed wejścia w życie tej ustawy niewystarczającym jest wykazanie, że w danym lokalu znajdowały się automaty objęte tą ustawą, ale należy wykazać, że posiadacz tego lokalu faktycznie urządzał na nich gry, - przeciwko skarżącemu nie toczyło się postępowanie karne w przedmiocie urządzania gier na automatach, nigdy nie postawiono mu w tym przedmiocie zarzutów i nie wydano wyroku, a sprawa o sygn. akt V K 861/17 dotyczyła innego sprawcy (najprawdopodobniej K. M.) – co wbrew stanowisku Sądu ma istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, albowiem oznacza to, że organ nie znalazły wystarczających podstaw, by postawić skarżącemu zarzuty karne, b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez negatywne rozpoznanie skargi również ze względu na nieprzedłożenie przez skarżącego umów o pracę czy zlecenia z pracownikami współpracującymi z nim w dacie zatrzymania automatów, podczas gdy skarżący dwukrotnie złożył wyjaśnienia co do przyczyn nie posiadania tychże dokumentów, wobec czego nie sposób na tej podstawie wyciągnąć względem niego negatywnych wniosków, a poza tym – okoliczności stosunków zobowiązaniowych tychże pracowników mogły zostać zweryfikowane przez sam organ wskutek skierowania odpowiedniego zapytania do ZUS, c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez – niepowiadomienie skarżącego o woli przesłuchania świadka M. N. i odebranie od niego pisemnych wyjaśnień, co pozbawiło skarżącego możliwości wzięcia udziału w tych czynnościach, d) art. 197 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu teorii gier i probabilistyki i zastąpienie tego dowodu dowodem z eksperymentu procesowego, sporządzonym przez osobę nieposiadającą wiedzy fachowej umożliwiającej dokonanie oceny charakteru badanego urządzenia w świetle ustawy o grach hazardowych, a nadto formułującym niedopuszczalne i bezprawne tezy, niepoparte materiałem dowodowym zebranym w sprawie, e) art. 180 § 1 i 216 § 1 i § 2 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do akt niniejszej sprawy materiału dowodowego znajdującej się w aktach sprawy karnej o sygn. akt V K 861/17, podczas gdy ta sprawa karna nie dotyczyła ogólnie skarżącego wobec czego skarżący nie miał możliwości wzięcia udziału w przeprowadzonych tych dowodów oraz składania wniosków co do nich, f) art. 210 § 1-4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wymienienia w uzasadnieniu wyroku, jakie konkretnie czynności wykonywał skarżący, które pozwoliłyby uznać go za "urządzającego" gry i poprzestanie w tym zakresie na wymienieniu obowiązków skarżącego wskazanych w umowie najmu powierzchni pod automaty; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: a) art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (w brzmieniu sprzed 01.04.2017 r.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że skarżący urządzał gry na automatach będących przedmiotem niniejszego postępowania, w sytuacji gdy automaty nie należały do skarżącego i nie podejmował on żadnych czynności związanych z ich funkcjonowaniem, co potwierdza pozostały, zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zatem nie sposób obciążyć skarżącego odpowiedzialnością za ich funkcjonowanie w lokalu; b) art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (w brzmieniu sprzed 01.04.2017 r.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że automaty będące przedmiotem postępowania były automatami, z których wprawdzie grający nie mógł uzyskać korzyści pieniężnej lub rzeczowej, ale gra na nich była organizowana komercyjnie, w sytuacji gdy automaty te nie przyciągały do lokalu nowych klientów, a także nie wykazano, by skarżący nie osiągał z gry na nich żadnych korzyści majątkowych (nawet czynsz najmu, który miał wynosić 200,00 zł brutto miesięcznie nie został mu wypłacony, albowiem umowa ta trwała zaledwie dwa tygodnie). W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie wniesionej na nią skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika – najogólniej rzecz ujmując – że przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne, wobec ich prawidłowości, uzasadniały po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organy administracji oceny, że stanowiące przedmiot kontroli automaty do gier, służyły do urządzania na nich gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 – ust. 5 ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji oceny odnośnie do zaktualizowania się znamion – przypisanego stronie skarżącej – deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, zaś po trzecie, nałożenie na stronę na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy kary pieniężnej w wysokości 36.000 zł za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczające, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie uzasadniają twierdzenia, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie wyroku Sądu I instancji, której konsekwencją powinno być jego uchylenie. Odnosząc się do istoty spornej w sprawie kwestii, trzeba przede wszystkim stwierdzić – albowiem, nie jest to bez znaczenia dla oceny zasadności zarzutów opartych na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. – że zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie podważa zarzut z pkt 2) lit. a) petitum skargi kasacyjnej, na gruncie którego strona skarżąca kwestionuje prawidłowość podejścia Sądu I instancji, a co za tym idzie organu administracji, do rozumienia przepisu art. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych oraz pojęcia "urządzającego gry", którym na jego gruncie operuje ustawodawca, a co za tym idzie zasadność uznania jej za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, i tym samym zasadność uznania jej za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wbrew stanowisku strony skarżącej, podejście Sądu I instancji do rozumienia oraz zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie jest nieprawidłowe. Z przepisu tego wynika, że na jego gruncie ustawodawca penalizuje zasadniczo (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań, stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego. Stąd też nie bez powodu ich znamiona podmiotowe oraz przedmiotowe – w celu zindywidualizowania tych deliktów w zakresie odnoszącym się do penalizowania odrębnych od siebie naruszeń sankcjonowanych przepisów ustawy o grach hazardowych – ustawodawca opisał w wyraźnie różny i odbiegający od siebie sposób. Jednoznaczne odróżnienie od siebie tych deliktów, znajdujące potwierdzenie w konstrukcji art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, skutkowało zróżnicowaniem sposobu określenia, a tym samym i wysokości kar pieniężnych nakładanych na podmiot dopuszczający się ich popełnienia. Jasno i wyraźnie wynika to z art. 89 ust. 2 przywołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 – wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry, zaś w przypadkach, o których stanowi ust. 1 pkt 2, kara ta wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Z powyższego wynika – jak w pełni zasadnie należałoby przyjąć – że celem działania prawodawcy materializującym się w treści art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych było penalizowanie zachowań polegających na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry (w tym w szczególności restytucja niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowanie strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach) oraz przeciwdziałanie tym zachowaniom, jako niepożądanym. Jeżeli tak, to za nie mniej uzasadniony trzeba uznać ten wniosek, że wobec jednoznacznej treści przywołanego przepisu prawa, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą, należy uznać po pierwsze, fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych, a po drugie, ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Przy tym – co trzeba również podkreślić, w odpowiedzi na omawiany zarzut, w tym również w odpowiedzi na argumentację prezentowaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (zob. s. 12 skargi kasacyjnej) – z treści art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie wynika, aby do znamion deliktu, o którym w nim mowa – a co za tym idzie do zbioru faktów podlegających ustaleniu w postępowaniu w sprawie nałożenia kary pieniężnej – należało czerpanie zysków z urządzania gier hazardowych, w sposób o którym mowa w przywołanym przepisie prawa, czy też legitymowanie się tytułem prawnym do automatów do gier hazardowych. W korespondencji do powyższego trzeba podnieść, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 wyjaśniono, że "Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.", a podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest – co trzeba podkreślić w odpowiedzi na argumentację skargi kasacyjnej (zob. s. 14) – każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której – jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. – nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, a przepis ten jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. W ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się przy tym, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 przywołanej ustawy może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot. Mianowicie w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie, co znajduje swoje uzasadnienie w potrzebie uwzględniania szerokiego podejścia do rozumienia pojęcia "urządzającego gry na automatach" oraz "urządzania gier na automatach", która jest motywowana zarówno przedmiotem i istotą regulowanych ustawą o grach hazardowych postępowań w sprawach nałożenia kary pieniężnej, jak i koniecznością zapewnienia realnego systemu kontroli oraz skuteczności przewidzianych przez ustawodawcę sankcji. Jakkolwiek ustawa o grach hazardowych – w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie – nie definiuje pojęcia "urządzającego gry", o którym mowa w jej art. 89 ust. 1 pkt 2, to jednak (c nie jest bez znaczenia dla wniosku odnośnie do braku zasadności zarzutu z pkt 1) lit. a) tiret ósme petitum skargi kasacyjnej) posługuje się nim w wielu przepisach, które umożliwiają określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. Na ich podstawie, przy uwzględnieniu potrzeby szerokiego podejścia do rozumienia pojęcia "urządzającego gry na automatach" oraz "urządzania gier na automatach", o czym mowa była powyżej, w pełni zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie sprawności oraz stałej aktywności, umożliwiającym ich funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Przedstawione rozumienie "urządzania" potwierdza również – jak w pełni zasadnie należałoby przyjąć – definicja zawarta w Słowniku Języka Polskiego PWN, zgodnie z którą "urządzić – urządzać" oznacza: "wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty", "zorganizować [jakąś imprezę], jakieś przedsięwzięcie itp.", "zapewnić komuś dobre warunki" (por. https://sjp.pwn.pl/sjp/urzadzic;2533410.html.) "Urządzanie", to wedle powyżej przedstawionego słownikowego rozumienia tego zwrotu również – a trzeba to podkreślić – "stwarzanie komuś odpowiednich warunków". W tym też kontekście oraz w relacji do istoty spornej w sprawie kwestii przypomnienia wymaga – co nie jest bez znaczenia dla oceny odnośnie do braku zasadności zarzutów z pkt 1) lit. a) – e) petitum skargi kasacyjnej, o czym mowa dalej – że przedmiot postępowania (przedmiot sprawy) determinują normy prawa materialnego, które wyznaczają zakres postępowania wyjaśniającego w sprawie i koniecznych do przeprowadzenia w nim ustaleń, wyznaczając tym samym zbiór koniecznych do załatwienia sprawy prawnie relewantnych faktów. To one bowiem, stanowią podstawę zwolnienia z obowiązku, czy też przyznania uprawnienia, cofnięcia lub uszczuplenia uprawnień lub nałożenia obowiązku. Jeżeli zakres postępowania wyjaśniającego w sprawie i zbiór koniecznych do ustalenia w niej faktów wyznaczał przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, to w świetle przedstawionego powyżej jego rozumienia – z którym koresponduje zarówno podejście Sądu I instancji, jak i organu administracji – nie sposób jest podważać zgodności z prawem zaskarżonego wyroku z pozycji (multiplikowanych) zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 216 § 1 i § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa (pkt 1) lit. a) – e) petitum skargi kasacyjnej), które są adresowany wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Odwołując się do przedstawionego powyżej rozumienia art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, w tym zwłaszcza do desygnatów zwrotu "urządzania gier na automatach", czy też "urządzania gier hazardowych", którym na gruncie tego przepisu operuje ustawodawca, trzeba przyjąć, że istota jego rdzenia znaczeniowego wyraża się w tworzeniu (współtworzeniu, uczestniczeniu w tworzeniu) warunków do urządzania gier hazardowych na automatach. Tym samym – co trzeba podnieść w odpowiedzi na omawiane zarzutu kasacyjne – jeżeli "urządzaniem" jest "stwarzanie odpowiednich warunków", to w rozpatrywanej sprawie wprost i bezpośrednio należy to odnieść właśnie do tworzenia warunków do urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a to poprzez udostępnienie miejsca ich urządzania i tym samym udostępnianie samych gier na automatach poza kasynem gry. W okolicznościach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy – który nie został jednak skutecznie zakwestionowany, o czym mowa jeszcze dalej – polegało to na tym, że strona skarżąca udostępniając K. M., prowadzącemu działalność gospodarcza pod nazwą "M.", na podstawie umowy najmu z dnia 14 listopad 2016 r. część powierzchni (2 m2) pozostającego w jej dyspozycji lokalu w celu ulokowania i zainstalowania w nim automatów do gier, udostępniała je tym samym oraz w tenże właśnie sposób grającym. Udostępniała więc tym samym tenże lokal w celu wykorzystania przez najemcę do prowadzenia działalności hazardowej, czego była w pełni świadoma – zwłaszcza, gdy w tej mierze odwołać się do wcześniej już zawartej w wymienionym przedsiębiorcą, i o tożsamej treści, umowy najmu z dnia 4 maja 2015 r., na podstawie której w lokalu strony i za jej zgodą również zostały zainstalowane automaty do gier hazardowych ujawnione w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniu 21 maja 2015 r. (zob. postanowienie z dnia 6 czerwca 2019 r, o włączeniu do akt sprawy materiału dowodowego akt sprawy karnej skarbowej sygn. RKS 3996/2015/EC), co nie jest bez znaczenia dla wniosku odnośnie do oceny motywacji towarzyszącej działaniu strony. Z postanowień wymienionej umowy najmu z dnia 14 listopada 2016 r. wynika przy tym – co nie jest bez znaczenia z punktu widzenia formułowanych w tej mierze wniosków – że miesięczny czynsz najmu został powiązany w zakresie odnoszącym się do jego wysokości z okolicznością rzeczywistej eksploatacji urządzeń do gier (z § 2 pkt 3 tej umowy wynika bowiem, że ulegał on obniżeniu o 1/30 za każdy rozpoczęty dzień w przypadku braku aktywności, a więc innymi słowy, braku ich eksploatacji), zaś strona była również zobowiązana do sprawowania stałego nadzoru nad urządzeniami zainstalowanymi w lokalu oraz do niezwłocznego powiadamiania najemcy – co także nie jest bez znaczenia – o "wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach", a ponadto do zachowania w tajemnicy wszelkich informacji technicznych, technologicznych, handlowych i organizacyjnych, jakie pozyskał w trakcie wykonywania umowy (§ 3 pkt 1 i pkt 4). W korespondencji do przedstawionego powyżej rozumienia art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych oraz w świetle okoliczności rozpatrywanej sprawy, za uprawnione należy uznać twierdzenie, że decyzja o zainstalowaniu automatów do gier w należącym do strony lokalu, została podjęta przez stronę świadomie – nie sposób jest bowiem zasadnie założyć, że zainstalowanie tych automatów nastąpiło wbrew jej woli – co z kolei uzasadnia ten wniosek, że niezależnie od dotychczas prowadzonej w tymże lokalu działalności gospodarczej (działalności gastronomicznej) – wraz z zainstalowaniem w nim automatów do gier hazardowych – strona rozpoczęła również działalność polegająca na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry. Połączenie wymienionych składników majątkowych, a mianowicie lokalu użytkowego strony skarżącej oraz pozostających w dyspozycji najemcy automatów do gier, które wspólnie umożliwiały uruchomienie na nich gier w sposób i w miejscu dostępnym dla ogółu, umożliwiało bowiem – w tym wobec świadomości strony – ich "urządzanie", w przedstawionym powyżej rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Tym samym, za nie mniej uzasadniony należałoby uznać i ten wniosek, że "celem" wymienionej umowy, a zarazem "zgodnym zamiarem" stron było nie tyle zawarcie klasycznej umowy najmu, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony tej umowy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wr 71/16). W tym też kontekście trzeba stwierdzić, że umożliwienie prowadzenia gier na automatach poza kasynem gry, w sposób i w miejscu dostępnym dla ogółu, wobec świadomość tego stanu rzeczy, w relacji do założenia o racjonalności decyzji podejmowanych odnośnie do wyboru prowadzonej działalności, w tym wiążących się z tym ryzyk, nie może zwalniać z odpowiedzialności w sytuacji, gdy tak jak w rozpatrywanej sprawie, w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych – oraz szczegółowych jej przepisów regulujących urządzanie gier hazardowych, w tym gier na automatach – prowadzi do naruszenia prawa. W świetle przedstawionych argumentów za uzasadniony trzeba więc uznać wniosek, że kontrola legalności zaskarżonej decyzji została przeprowadzona przez Sąd I instancji bez naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 197 § 1 oraz 216 § 1 i § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa. Stawiane w pkt 1) lit. a) – e) petitum skargi kasacyjnej zarzuty ich naruszenia, które są adresowane wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia i zmierzają do podważenia ich prawidłowości, nie zasadne. Zwłaszcza, że ich ocena nie może pomijać znaczenia konsekwencji wynikających z art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. np. wyroki NSA z dnia: 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13; 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13). W tej mierze przypomnienia wymaga, że przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem, a związek ten, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, co wymaga uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, a więc innymi oznacza obowiązek wykazania oraz uzasadnienia, że następstwa zarzucanych uchybień były – co trzeba podkreślić – na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby (mógłby być) inny. Skoro przy tym na gruncie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest mowa o "naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", to za uzasadniony trzeba uznać i ten wniosek, że nie chodzi o każde (jakiekolwiek) naruszenia przepisów postępowania, lecz o naruszenie kwalifikowane jego skutkiem, a mianowicie skutkiem, którego wpływ może nie pozostawać bez wpływu na inny wynik sprawy, co wymaga – jak powyżej wyjaśniono – uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie udziela odpowiedzi na pytanie, na czym dokładnie – w tym zwłaszcza w świetle przedstawionych powyżej wymogów – miałoby polegać zarzucane naruszenie przepisów postępowania w relacji do określonych nimi i adresowanych do wojewódzkiego sądu administracyjnego I instancji wzorców kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a w rezultacie, jaki miałby być wpływ zarzucanych naruszeń na wynik sprawy, przy tym wpływ istotny. Z przedstawionego punktu widzenia, za oczywiście niezasadny, a co za tym idzie nieskuteczny, trzeba uznać zarzut z pkt 1) lit. b) petitum skargi kasacyjnej, albowiem podnoszona na jego gruncie okoliczność odnosząca się do umów o pracę z pracownikami strony, a w tym kontekście braku możliwości ich przedłożenia przez stronę na wezwanie organu administracji, nie dość, że nie pozostaje w jakimkolwiek rzeczywistym i funkcjonalnym związku ze sprawą, w tym zwłaszcza z jej przedmiotem, to również – co oczywiste wobec przedmiotu rozpatrywanej sprawy – nie stanowiła (żadnej) podstawy wnioskowania odnośnie do zaktualizowania się znamion przypisanego stronie deliktu, a mianowicie deliktu z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Nie sposób jest również twierdzić, że – jak strona podnosi z kolei na gruncie zarzutu z pkt 1) lit. c) petitum skargi kasacyjnej – odebranie pisemnych wyjaśnień od M. N. w trybie wezwania do pisemnego ich złożenia na podstawie art. 155 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa – którego naruszenia skarga kasacyjna nie zarzuca – miałoby wywołać konsekwencje wskazywane przez stronę. Zwłaszcza, gdy w świetle chociażby przepisów art. 123 § 1 i art. 178 § 1 tej ustawy podkreślić, że strona nie była pozbawiona możliwości zapoznania się z treściami stanowiącymi odpowiedź na wymienione wezwania i podjęcia w związku z tym stosownych działań (czynności) procesowych. W odpowiedzi natomiast na zarzuty z pkt 1) lit. a) tiret dziewiąte oraz z pkt 2) lit. e) petitum skargi kasacyjnej trzeba podnieść, że strona skarżąca nie uwzględnia w dostatecznym stopniu znaczenia wszystkich konsekwencji wynikających z art. 180 § 1 i art. 181 ustawy – Ordynacja podatkowa, co powoduje, że w nieuzasadniony sposób podważa zasadność – nie podważając jednocześnie prawidłowości – włączenia do akt sprawy, materiałów sprawy karnej o sygn. V K 861/17, w odniesieniu do których jednocześnie nie podnosi, że była pozbawiona prawa zapoznania się z nimi. W tym zaś zakresie zasadnicze znaczenie ma to, czy tak włączone do akt postępowania prowadzonego w sprawie dowody, mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a tego aspektu zagadnienia – a mianowicie, że tak właśnie było – skarga kasacyjna również nie podważa. Nie ma więc – bo nie może mieć – w związku z tym żadnego znaczenia to, że wymienione postępowania karne nie było prowadzone w sprawie strony. Z punktu widzenia przedstawionego powyżej rozumienia przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych oraz rozumienia pojęcia "urządzającego gry" i zwrotu "urządzania gier", którymi na jego gruncie operuje ustawodawca, nie sposób jest – w tym wobec znaczenia konsekwencji wynikających z art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.a. – zasadnie, a co za tym idzie skutecznie twierdzić również, że przeprowadzone w sprawie ustalenia faktyczne, które następnie zostały przyjęte za podstawę wyrokowania w sprawie, miałyby być wadliwe z powodów wskazywanych na gruncie zarzutów z pkt 1) lit. a) tiret pierwsze do ósmego petitum oraz lit. d) skargi kasacyjnej. Zebrane w rozpatrywanej sprawie dowody – jak w pełni zasadnie ocenił Sąd I instancji (zob. s. 15 – 18, s. 22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) – wobec ich korespondencji (a podkreślenia wymaga, że jedynym dowodem, na którym miałyby się oprzeć organy administracji nie był, wbrew sugestiom strony, dowód z zeznań D. B.), stanowiły uzasadnioną i dostateczną podstawę przypisania stronie skarżącej naruszenia polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry i nałożenia kary pieniężnej (w tej mierze, odnośnie do waloru dowodu z eksperymentu zob. np. wyrok NSA z dnia 7 marca 2023 r., sygn. akt II GSK 299/20). W ich świetle, za uzasadniony należy uznać wniosek, że dokonana przez organy administracji i zaakceptowana przez Sąd I instancji prawna ocena zachowania strony skarżącej odpowiada sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej rekonstruowanej z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, w przedstawionym powyżej jego rozumieniu, co innymi słowy oznacza, że dokonana przez organy subsumpcja ustalonego w sprawie stanu faktycznego – w odniesieniu do tych jego aspektów, które dotyczyły roli strony skarżącej w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego pozwalając na przyjęcie, że była ona urządzającym gry w rozumieniu przywołanej ustawy – oraz przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola prawidłowości tego procesu subsumpcji, nie były nieprawidłowe. Zwłaszcza, że stanowisku Sądu I instancji – a co za tym idzie stanowisku organów administracji – strona skarżąca nie przeciwstawia żadnych argumentów, w świetle których stanowisko to można byłoby podważyć, jako niezasadne. Skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą nie może również odnieść, oparty na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a., zarzut z pkt 1) lit. f) petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia "art. 210 § 1 - 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wymienienia w uzasadnieniu wyroku, jakie konkretnie czynności wykonywał skarżący, które pozwoliłyby uznać go za "urządzającego" gry i poprzestanie w tym zakresie na wymienieniu obowiązków skarżącego wskazanych w umowie najmu powierzchni pod automaty". Z tego powodu, że wojewódzki sąd administracyjny nie mógł naruszyć wymienionego przepisu prawa w sposób wskazywany przez stronę, albowiem nie jest jego adresatem. Przepis ten określa bowiem wymogi formalne oraz elementy decyzji administracyjnej, nie zaś elementy uzasadnienia orzeczenia sądowego. Niezależnie od tego podnieść należy, że przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena odnośnie do zaktualizowania się w rozpatrywanej sprawie faktycznych oraz prawnych podstaw przypisania stronie skarżącej naruszenia, o którym mowa w art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, nie jest nieprawidłowa (zob. s. 20 – 22). Nie jest również zasadny, oparty na podstawie z pkt 1 art. 174 p.p.s.a., zarzut niewłaściwego zastosowania – jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji – przepisu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Wobec treści przywołanego przepisu prawa, z którego wynika, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy, nie jest sposób zarzucać jego naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie, które miałoby polegać na – nieprawidłowym zdaniem strony – przyjęciu "[...] że automaty będące przedmiotem postępowania były automatami, z których wprawdzie grający nie mógł uzyskać korzyści pieniężnej lub rzeczowej, ale gra na nich była organizowana komercyjnie, w sytuacji gdy automaty te nie przyciągały do lokalu nowych klientów, a także nie wykazano, by skarżący nie osiągał z gry na nich żadnych korzyści majątkowych (nawet czynsz najmu, który miał wynosić 200,00 zł brutto miesięcznie nie został mu wypłacony, albowiem umowa ta trwała zaledwie dwa tygodnie)". Tak postawiony zarzut naruszenia przywołanego przepisu prawa nie może być uznany za skuteczny, jeżeli pomijając znaczenie konsekwencji wynikających z treści oraz funkcji wskazanego przepisu prawa (definicja legalna), zmierza do podważenia zasadności przypisania stronie skarżącej deliktu polegającego na urządzaniu gier hazardowych na automatach poza kasynem gry. W rekapitulacji wszystkich przedstawionych argumentów należało więc stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, albowiem nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.