II GSK 33/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. Sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Po 324/21 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2020 r. nr 3001-IOA.4246.7.2020.MKo w przedmiocie kary pieniężnej dla posiadacza zależnego lokalu za posiadanie niezarejestrowanych automatów do gier 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. Sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 27 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Po 324/21, oddalił skargę T. Sp. z o.o. w L. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS, DIAS) z 4 grudnia 2019 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej dla posiadacza zależnego lokalu za posiadanie niezarejestrowanych automatów do gier. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka zaskarżając orzeczenie w całości, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o uchylenie orzeczeń organów I i II instancji, i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej, kosztów postępowania przed sądami administracyjnymi obu instancji, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), zarzuciła naruszenie: 1. przede wszystkim naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.; dalej: ustawa COVID-19) poprzez jego bezzasadne zastosowanie, albowiem zgodnie z treścią tego przepisu skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne jest rozwiązaniem wyjątkowym i możliwym do zastosowania tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, tj. po ziszczeniu się wskazanych .w ustawie przesłanek, których ziszczenia się w sprawie niniejszej nie wykazano; 2. nadto naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768 z późn. zm.; dalej: ustawa KAS) oraz w zw. z art. 8 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 165 z późn. zm.; dalej: u.g.h.), polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie; 3. dalej, naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nierozpoznaniu przez sąd I instancji sprawy w jej granicach, bowiem analizie poddane zostały przesłanki nałożenia kary na urządzającego gry na automatach, jak również nie rozpoznano m.in. zarzutu numer 3 skargi; 4. poza powyższym także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia prawa materialnego, mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać akceptacji dla zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4 pkt 3 u.g.h., to jest nałożenie kary pieniężnej na posiadacza zależnego w którym rzekomo znajdował się automat do gier, mimo iż żaden taki automat nigdy nie znajdował się w lokalu, zaś udostępniane gry mają charakter logiczny, a nie losowy, tym samym w okolicznościach faktycznych nie doszło do realizacji przesłanek pozwalających na nałożenie jakiejkolwiek kary pieniężnej, o której mowa w ustawie o grach hazardowych; 5. wobec powyższego także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h. w zw. z art. 23a i nast. tej samej ustawy, i w zw. z § 1 pkt 1.3 -obowiązującego w dacie zarzucanego deliktu administracyjnego -rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. poz. 312, dalej: rozporządzenie), a to poprzez formułowanie wobec skarżącej obiektywnie niewykonalnego wymogu rejestracji urządzenia do gier logicznych [...], które to urządzenie nigdy nie mogło zostać zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celno - skarbowego, co wynika z negatywnej opinii jednostki badającej, wydanej dla przedmiotowego programu gier, która już sama z siebie wyklucza możliwość złożenia formalnie prawidłowego wniosku rejestracyjnego; 6. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 oraz art. 188 w zw. z art. 197 O.p., a to poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach postępowania karno-skarbowego, która to opinia nie przyczyniła się w żaden sposób do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nic do niej nie wnosi; 7. na końcu natomiast naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 189a i nast. k.p.a. poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa, a okoliczności faktyczne sprawy (w szczególności strona podmiotowa) uzasadniają oparcie rozstrzygnięcia o przedmiotową regulacje. Dodatkowo wnosiła o przeprowadzenie, w postępowaniu przed NSA, dowodu z załączonych dokumentów, wskazując iż mają one zasadnicze znaczenie dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy niniejszej, a przy tym ich przeprowadzenie nie wpłynie w żaden sposób na przedłużenie postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz o oddalenie wniosków dowodowych, gdyż nie mają istotnego znaczenia, nie dotyczą przedmiotowej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Gospodarczej NSA z 14 lutego 2023 r. na mocy art. 15zzs4 ust. 3 (Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów) w zw. z ust. 1 (W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. W przypadku skierowania sprawy podlegającej rozpoznaniu na rozprawie na posiedzenie niejawne Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów) ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 z późn. zm.) skierowano sprawę na posiedzenie niejawne w dniu 26 kwietnia 2023r., o czym zawiadomiono strony. Żadna ze stron, prawidłowo zawiadomiona, nie zgłaszała, aby nie wystąpiły przesłanki, które zadecydowały o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego. Zarządzenie to zachowało moc obowiązującą w dniu rozpoznania skargi kasacyjnej przez NSA, z uwagi na treść art. 29 ust. 3 (W sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie art. 17 do zarządzeń przewodniczącego w przedmiocie przeprowadzenia posiedzenia niejawnego, wydanych przed dniem wejścia w życie art. 17, stosuje się przepis art., 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, zmienianej w art. 17, w brzmieniu dotychczasowym) w zw. z art. 31 pkt 3 ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy -Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 614), który wszedł w życie 15 kwietnia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od szczegółowego przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie bowiem z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyłącza zatem przy rozstrzygnięciach oddalających skargę kasacyjną odpowiednie stosowanie do postępowania przed NSA wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli instancyjnej poddany został wyrok Sądu I instancji, w którym Sąd oddalając skargę zaaprobował ustalenia organów dotyczące wymierzenia kary pieniężnej posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona była działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Przed odniesieniem się do zarzutów wymaga przypomnienia, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wyszczególniono w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która w sprawie nie zachodziła. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Sądu odwoławczego. Zatem wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Kierując się powyższymi wytycznymi, NSA nie uznał za zasadny zarzutu z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19. Przede wszystkim bowiem autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć zarzucane naruszenie tego przepisu, co jest konieczne dla skuteczności zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13; 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13; opubl. jak niżej cytowane: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem, zaś związek ten, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, co wymaga uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, a więc innymi słowy oznacza obowiązek wykazania oraz uzasadnienia, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu I instancji byłby (mógłby być) inny. Skoro przy tym na gruncie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest mowa o "naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", to za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że nie chodzi o każde (jakiekolwiek) naruszenia przepisów postępowania, lecz o naruszenie kwalifikowane jego skutkiem, tj. skutkiem, którego wpływ może nie pozostawać bez wpływu na inny wynik sprawy, co wymaga – jak powyżej wyjaśniono – uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy. Skarga kasacyjna wskazanego elementu nie zawiera, co nie jest bez znaczenia dla wniosku odnośnie braku skuteczności omawianego zarzutu kasacyjnego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wyjaśnia w sposób wymagany przez art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., na czym miałoby polegać naruszenie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, a zwłaszcza, na czym miałby polegać i w czym się wyrazić istotny wpływ zarzucanego naruszenia przywołanego przepisu prawa na wynik sprawy. Mimo obszerności uzasadnienia, nie zawiera jednak argumentów, które mogłyby być uznane za przydatne, a mianowicie takich, które mogłyby stanowić uzasadnioną podstawę wnioskowania o zaistnieniu stanu naruszenia prawa w omawianym zakresie oraz o istotnym wpływie tego naruszenia na wynik sprawy. W odpowiedzi bowiem na stanowisko strony skarżącej wymaga przede wszystkim wyjaśnienia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniom, co znajduje swoje potwierdzenie w postanowieniach Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w rozumieniu art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, rozpatrzenie jawne sprawy oznacza możliwość zarówno dla osób zainteresowanych, jak i wszystkich innych, bezpośredniego śledzenia przebiegu "rozpatrywania" sprawy (publiczności procesu), a także informowania o nim w środkach społecznego przekazu, co obejmuje nie tylko publiczne fazy postępowania, lecz także fazy niepubliczne, za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że rozprawa oznacza pewną fazę rozpatrywania (rozpoznawania) przez sąd sprawy poddanej jego orzeczeniu, co oznacza, że jest więc pewnym (jednym z wielu) elementem rozpatrywania sprawy. Niemniej z art. 45 Konstytucji RP nie wynika obowiązek występowania tej fazy w każdym rodzaju postępowania sądowego (por. P. Sarnecki t. 11 do art. 45 Konstytucji [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, M. Zubik, T. II, wyd. II , Wydawnictwo Sejmowe 2016; zob. również np. wyroki NSA z: 27 lipca 2021 r., sygn. akt I OSK 844/19; 26 kwietnia 2021 r., sygn. akt I OSK 2870/20). Raz, że przepis art. 45 ust. 2 Konstytucji RP przewiduje bowiem możliwość wyłączenia jawności rozprawy ze względu na moralność, bezpieczeństwo państwa i porządek publiczny oraz ze względu na ochronę życia prywatnego stron lub inny ważny interes prywatny, przy czym wyrok ogłaszany jest publicznie. Po drugie, jak w niniejszej sprawie, czy w każdym przypadku musi dojść do jawnego rozpoznania sprawy przed sądem administracyjnym. Jak zaznaczono, z art. 45 Konstytucji RP nie wynika obowiązek występowania tej fazy w każdym rodzaju postępowania sądowego. Nie można bowiem tracić z pola widzenia znaczenia konsekwencji wynikających z art. 176 Konstytucji RP, który stanowi, że ustrój i właściwość sądów oraz postępowanie przed sądami określają ustawy. Doprecyzowaniem i wykonaniem wspomnianych zasad konstytucyjnych w zakresie jawności postępowania są art. 10 i art. 90 p.p.s.a., które stanowią odpowiednio, że rozpoznanie spraw odbywa się jawnie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 10) oraz jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawę na rozprawie (art. 90 § 1). Oznacza to, że na gruncie p.p.s.a. ustawodawca przewidział możliwość odstępstwa od zasady jawności rozpoznawania spraw. Jeżeli tak, to za przepis szczególny w rozumieniu art. 10 oraz art. 90 § 1 p.p.s.a. należy uznać art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19. Co więcej, w relacji do jego treści oraz funkcji należy się również odwołać się do konsekwencji wynikających z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, który dopuszcza ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw przy zachowaniu formy ustawy i gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie, w tym między innymi dla ochrony zdrowia. Podkreślając w tym kontekście, że bezpośrednim celem ustanowienia oraz stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami przywołanej ustawy COVID-19 jest, między innymi, ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, trzeba stwierdzić, że uwzględnianie rozwiązań przyjętych na gruncie przywołanego aktu w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości, jawi się więc również, jako nakaz. Do dóbr podlegających konstytucyjnej pieczy należy także ochrona zdrowia. Wprost w art. 68 ust. 4 Konstytucji RP, który dotyczy ochrony zdrowia, wskazano, że władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych. W oparciu o powyższe trzeba więc stwierdzić, że -wbrew oczekiwaniom wyrażanym w skardze kasacyjnej – podstaw mających uzasadniać uchylenie zaskarżonego wyroku nie można upatrywać w twierdzeniu o "rozpoznaniu sprawy poza obligatoryjną rozprawą". Należy przy tym mieć na uwadze, że czynny udział strony w postępowania sądowym nie ogranicza się wyłącznie do jej udziału w rozprawie, o czym można i należy wnioskować na tej podstawie, że przepisy ustawy procesowej (p.p.s.a.) w żadnym stopniu, ani też zakresie nie różnicują prawnego waloru formy, w jakiej strona prezentuje swoje stanowisko (po złożeniu skargi), czy jest wyrażane na piśmie (w piśmie procesowym), czy też prezentowane ustnie w toku rozprawy, a co za tym idzie -jego prawnej mocy i skuteczności. Jeżeli tak, to za uzasadniony należy uznać wniosek, że strona skarżąca nie była pozbawiona możliwości prezentowania stanowiska w sprawie, a tym samym możności obrony swoich praw, skoro – jak wynika to z akt sprawy – bez żadnych zakłóceń, czy też trudności mogła je wyrażać na piśmie w formie pism procesowych, będąc informowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne (por. wyroki NSA z: 28 września 2022 r., sygn. akt II OSK 2086/19; 28 czerwca 2022 r., sygn. akt II GSK 357/19; 13 czerwca 2022 r., sygn. akt II OSK 1940/19; 2 czerwca 2022r., sygn. akt II OSK 528/22). Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej, ujętego w pkt 2 petitum, w którym spółka zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 165b §1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy KAS (Dz. U. z 2022 r., poz. 813) oraz w zw. z art. 8 oraz art. 91 u.g.h., należy uznać go za niezasadny. Powołany art. 165b § 1 O.p. stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Sąd kasacyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji, że powołany przepis ma zastosowanie jedynie w przypadku kontroli podatkowej, przeprowadzanej w stosunku do podatnika, uregulowanej w art. 281 O.p. i następne. Tymczasem w rozpoznawanej kontrolowano podmiot -posiadacza zależnego lokalu gastronomicznego, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych, a któremu w świetle art. 71 ust. 1 u.g.h., nie można przypisać przymiotu podatnika podatku od gier. Przeprowadzana w sprawie kontrola była kontrolą karno- skarbową, w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa z art. 107 k.k.s. Należy także zauważyć, że postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej dla posiadacza lokalu gastronomicznego, który urządzał w nim gry o charakterze losowym na automatach do gier, nie posiadając koncesji na prowadzenie kasyna, nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego na podstawie art. 8 i art. 91 u.g.h., stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Ponadto z powołanego przez skarżącą art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy KAS wynika, że do kontroli celno-skarbowej w zakresie nieuregulowanym, przepis art. 165b O.p. stosuje się odpowiednio. Jednakże odpowiednie zastosowanie art. 165b O.p. do kontroli celno-skarbowej polega na tym, że w przypadku ujawnienia przez tę kontrolę nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, naczelnik urzędu celno-skarbowego przekształca kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Jak już podkreślono spółka nie była podatnikiem, gdy chodzi o działalność w zakresie gier hazardowych, gdyż nie posiadała zezwolenia na prowadzenie takiej działalności, a w niniejszej sprawie było istotne to, że będąc posiadaczem zależnym urządzała w wynajmowanym lokalu gastronomicznym, nie będącym kasynem, gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Z podanych przyczyn zarzut naruszenia art. 165b O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy KAS oraz w związku z art. 8 oraz art. 91 u.g.h., ujęty w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, należało uznać za chybiony (por. wyroki NSA z: 23 lutego 2023 r., sygn. akt II GSK 516/20; 19 lipca 2022 r., sygn. akt II GSK 100/20). Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., zgłoszony w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Wbrew zarzutowi, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż WSA wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia i wyjaśnił przyczyny jego podjęcia, przedstawiając stan sprawy, istotę zarzutów skargi i wyjaśniając, dlaczego w niniejszej sprawie uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Za jego pomocą nie można skutecznie zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 18 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1096/13, LEX nr 1572587). Należy także zauważyć, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Sam fakt braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie stanowi podstawy do uznania, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z: 21 września 2017 r., sygn. I GSK 1329/15). W świetle powyższego, podniesiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł więc zostać uwzględniony. Z treści tego zarzutu wynika, że w jego ramach strona próbuje w istocie zakwestionować prawidłowość dokonanej przez WSA oceny prawnej, polemizuje w ten sposób z merytoryczną zasadnością rozstrzygnięcia Sądu, co w ramach tego zarzutu jest niedopuszczalne. To, że strona nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Do wszystkich zarzutów skargi WSA się odniósł. Ponadto analiza akt sprawy i zaskarżonego orzeczenia prowadzą do wniosku, że WSA wydał wyrok z uwzględnieniem normy wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. Za pomocą tego zarzutu spółka zmierzała do zakwestionowania prawidłowości zajętego stanowiska prawnego, jak i wykazania nierozpoznania jednego z zarzutów skargi (zarzutu nr 3). Zgłaszała, że WSA nie poddał analizie kwestii "posiadacza zależnego", jak i "niezarejestrowanych automatów do gier", a także zaaprobował braki w materiale dowodowym. Okoliczność, że Sąd I instancji oparł się przede wszystkim na zaaprobowanych przez siebie ustaleniach organu, z jednoczesnym wyjaśnieniem swojego stanowiska (s. 7-8 uzasadnienia wyroku), nie oznaczało, że spornej kwestii nie wyjaśnił, skoro podzielił argumenty organów, szeroko i wyczerpująco przedstawione w decyzjach. Należy wyjaśnić, że w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (por. wyroki NSA z: 2 lipca 2015 r. sygn. akt I OSK 450/15; 28 grudnia 2021r., sygn. akt I OSK 735/19; 9 listopada 2022 r., sygn. akt I OSK 109/22) ani prawidłowości oceny materiału dowodowego (por. wyroki NSA z: 21 października 2010 r. sygn. akt I GSK 264/09; 25 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 1862/09; 15 października 2015 r. sygn. akt I GSK 241/14; opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl), a do czego skarżąca zmierzała podnosząc, że WSA nie zbadał kwestii posiadacz zależnego i niezrejestrowanych automatów do gier, której to kwestii także nie udowodniły organy (s. 10-11 skargi kasacyjnej). Według Sądu odwoławczego, Sąd I instancji działał w granicach sprawy, w której spółka wniosła skargę. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4 pkt 3 u.g.h. (zgłoszony w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej), poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż, zdaniem spółki, gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd Sądu I instancji, z którego wynika, że sporne automaty należało uznać za automaty do gier losowych. W orzecznictwie sądowym na tle art. 2 ust. 1 u.g.h. pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, iż wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. np. wyroki NSA z: 17 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 119/18; 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4234/17; 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1202/14). Przyjmuje się, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych. Analiza akt sprawy pozwalała na stwierdzenie, że organy dysponując dowodami w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach. Ponadto materiał dowodowy (bezsporny charakter lokalu – bar, umowa najmu zawarta przez spółkę jako najemcę mająca za cel działalność usługowo-handlową i sprzedaż alkoholu, faktury opłaty przez spółkę czynszu, zeznania świadków- pracownicy spółki i wynajmującego tenże lokal spółce) został prawidłowo zebrany przez organy i jednoznacznie wskazywał na spółkę jako posiadacza zależnego kontrolowanego lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzono działalność gastronomiczną, handlową lub usługową, do której to kwestii WSA nie miał wątpliwości. Z tych przyczyn chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z ar. 197 O.p., poprzez odmowę uwzględnienia przez organy obu instancji kluczowego dla orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. i zastąpienie go dowodem z opinii biegłego sądowego sporządzonej w ramach postępowania sądowo-administracyjnego, ujęty w pkt 6 petitum skargi kasacyjnej. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z: 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10; 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją określenie, czy spółka urządzała gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Gdy chodzi o kwestię braku dowodu z opinii jednostki badającej, to wobec treści oraz funkcji art. 23f u.g.h., a także systemowego kontekstu jego obowiązywania, o którym trzeba wnioskować na podstawie art. 23b u.g.h., stanowisko skarżącej odnośnie obowiązku przeprowadzenia w rozpatrywanej sprawie przez jednostkę badającą (technicznego) badania sprawdzającego zakwestionowanych automatów do gier, trzeba uznać za nieusprawiedliwione. Automaty te bowiem– co nie jest sporne – nie posiadały wymaganych poświadczeń rejestracji (nie były zarejestrowane). Tym samym, wystąpił brak zaktualizowania się określonych w art. 23b u.g.h. przesłanek przeprowadzenia przez uprawniony do tego podmiot (upoważnioną jednostkę badającą) badania sprawdzającego, o którym mowa w tym przepisie prawa i w konsekwencji nieprzeprowadzenie w rozpatrywanej sprawie wymienionego badania. Było to następstwem tego, że przedmiotem ww. badania może być wyłącznie (uprzednio już) zarejestrowany automat lub urządzenie do gier. Dlatego brak badania nie może uzasadniać twierdzenia o braku prawidłowości ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Zwłaszcza, gdy w odpowiedzi na argumentację prezentowaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (por. zwłaszcza s. 15 – 16) podnieść również, że w analizowanym zakresie skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą nie może odnieść zabieg polegający na eksponowaniu znaczenia raportów z badania urządzeń oraz gier [...], albowiem raporty (i opinie) te nie dotyczyły zakwestionowanych automatów. Tym samym, nie sposób jest na podstawie tego rodzaju raportów (i opinii) podważać prawidłowości przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych. Gdy chodzi zaś o kwestionowany przez stronę dowód z opinii biegłego sądowego sporządzonej w ramach postępowania karno-skarbowego, należy wyjaśnić, że art. 180 § 1 O.p. pozwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na mocy art. 118 § 1 pkt 2 w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018r. poz. 1958 z późn. zm.; dalej: k.k.s.) organem postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe jest także naczelnik urzędu celno-skarbowego, który z kolei w tym postępowaniu stosuje odpowiednio przepisy k.p.k., w tym dotyczące dowodu z opinii biegłego (art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 193 i nast. k.p.k.). Zatem dowód ten był istotny i dopuszczalny, zwłaszcza że obejmował automaty zabezpieczone podczas kontroli. W kontekście powyższego niezasadny okazał się także zarzut zgłoszony w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej – naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h. w zw. z art. 23a i nast. u.g.h. i w zw. z § 1 pkt 1.3) rozporządzenia z 9 marca 2012 r. Przede wszystkim organy nie nałożyły na spółkę obowiązku rejestracji zabezpieczonych urządzeń. Jak zaznaczyła spółka, obowiązek ten był obiektywnie niewykonalny, ale nie dlatego że dysponowała negatywnymi opiniami jednostko badającej wydanej dla programu gier zainstalowanych w ww. urządzeniach, tylko z tego powodu, że tryb z art. 23a i nast. u.g.h. oraz wydanego na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 23d u.g.h., rozporządzenia z 9 marca 2012 r. – rejestracji automatów przez naczelnika urzędu celno-skarbowego po wydaniu opinii przez jednostkę upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier bądź przeprowadzenia badania sprawdzającego może być wykorzystywany tylko przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa (art. 23a ust. 1 u.g.h.). Spółka nie spełniała wspomnianych wymogów. Przed oceną zarzutu z pkt 7 petitum skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, co wynika z art. 183 § 1 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 i art. 174 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że zamierzonego skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 189a kpa i nast. kpa", zgłoszony w pkt 7 petitum skargi kasacyjnej "poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie", ponieważ zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu nie wskazano jednostki redakcyjnej art. 189a k.p.a., który to przepis zawiera kilka paragrafów. Uzasadniając natomiast naruszenie następnych, po art. 189a, przepisów Działu IVa k.p.a., autor skargi kasacyjnej wskazuje przykładowo treść art. 189d i art. 189f k.p.a. bez konkretnego wskazania w odniesieniu do wyroku Sądu I instancji, jaki istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy miałoby mieć naruszenie tych przepisów. W myśl art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano, że Sąd nie może domyślać się argumentacji, czy intencji strony skarżącej. Zatem obowiązek nałożony tym przepisem oznacza, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienie wskazanej normie prawnej. Natomiast w odniesieniu do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. "Odpowiednie" stosowanie przepisów może wszak polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z 18 grudnia 2001 r. sygn. III ZP 25/01). Stąd też wniosek skarżącej kasacyjnie nie mógł zostać uwzględniony. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.), mając na uwadze że pełnomocnik organu sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i reprezentował organ wyłącznie przez NSA.