II GSK 1023/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Po 850/19 w sprawie ze skargi F. S.R.O. Sp. z o.o. Oddział w Polsce na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2019 r. nr 398000-COP.4246.304.2018.MWJ w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez wymaganego zgłoszenia 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; 2. zasądza od F. S.R.O. Sp. z o.o. Oddział w Polsce na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 3.700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 23 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Po 850/19, po rozpoznaniu skargi F. S.R.O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS, DIAS) z 7 października 2019r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez zezwolenia, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu (dalej: Naczelnika WUC-S) z 28 lutego 2019 r. oraz zasądził od DIAS na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W dniu 4 lipca 2018 r. funkcjonariusze WUC-S przeprowadzili czynności w kontenerze zlokalizowanym obok sklepu spożywczego i budynku mieszkalnego przy ul. [...] w C. W celu sprawdzenia zasad działania ujawnionego urządzenia, włączonego do zasilania, w szczególności ustalenia, czy są na nim urządzane gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471, dalej: u.g.h.), przeprowadzono eksperyment. W jego toku ustalono, że gry wyczerpują przesłanki o których mowa w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. gdyż są to gry zawierające między innymi element losowości. W piśmie z 30 lipca 2018 r. spółka wniosła o umorzenie postępowania, gdyż zatrzymane urządzenie nie służy do urządzania gier, które zawierają element losowości w rozumieniu u.g.h., ale do gier zręcznościowych, za które umożliwia uzyskanie wygranej pieniężnej. Ponadto w ww. piśmie wskazano, że przed rozpoczęciem gry użytkownik zmuszony jest do zaakceptowania regulaminu gry. Na poparcie stanowiska spółka przedstawiła opinię techniczną z 25 września 2017 r. sporządzoną przez Ośrodek [...] oraz opinię prawną z 3 listopada 2017 r. sporządzoną przez prof. dr hab. B.B. oraz prof. dr. hab. M.K. Podniosła także, że urządzenia takiego samego typu co zatrzymane, przez część organów celno-skarbowych były uznawane za urządzenia niepodlegające regulacjom u.g.h. i przedstawiła kserokopie protokołów kontroli Wielkopolskiego UC-S Delegatury w Lesznie. Decyzją z 28 lutego 2019 r. Naczelnik WUC-S, na mocy art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej: O.p.), w związku z art. 2 ust. 3 - 5, art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a), art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 91 u.g.h. wymierzył spółce karę 100.000 zł, za urządzanie gier hazardowych na automacie o nazwie Eugeniusz nr [...], bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Kierując się definicją gier na automacie wynikającą z art. 2 ust. 3, 4, 5 u.g.h., zdaniem Naczelnika WUC-S, badany automat był urządzeniem elektronicznym, bo był wyposażony w komputerowy ekran, pulpit z przyciskami sterującymi, a gry na nim urządzane zawierały element losowości, wobec czego miały także charakter losowy. Przeprowadzony eksperyment ,a także zasady gry wykazały, że wartość punktów możliwych do uzyskania nie zależały od wyboru grającego, wpływu na wysokość potencjalnej wygranej nie miała wiedza czy umiejętności grającego, a wygrana zależała jedynie od oprogramowania urządzenia. Wysokość potencjalnych wygranych w toku przeprowadzonych gier zależała od elementu losowego, tj. od tego, czy i ile razy gracz uzyska premiowany układ skutkujący wyświetleniem pytania o wyższej wartości punktowej, które można było przenieść do banku pytań (i zamienić na wygraną m. in. z wykorzystaniem przydzielanych przez urządzenie kół ratunkowych). Dowodem na zręcznościowy, czy logiczny i pozbawiony elementu losowości charakter gier nie były przedłożone opinie: techniczna i prawna. Zdaniem organu opinie nie dotyczyły ww. urządzenia. Nie wskazano bowiem w nich, jakiego konkretnego urządzenia dotyczyły badania, poza tym zostały sporządzone znacznie wcześniej niż miało miejsce zatrzymanie spornego urządzenia i przeprowadzenie na nim eksperymentu. Naczelnik WUC-S zaznaczył, że urządzenia o takiej samej nazwie nie muszą być tożsame. Mogą różnić się oprogramowaniem decydującym o sposobie ich działania i spełnianych funkcjach, a także podlegają "przerabianiu" (przeprogramowywaniu), co potwierdziła praktyka urządzania gier i wydawane w tych sprawach decyzje administracyjne oraz orzeczenia sądów. Dlatego, wobec zasygnalizowanych zjawisk, właśnie eksperyment prowadzony przez funkcjonariuszy, oddający stan automatu i jego funkcjonowanie "tu i teraz", faktycznie pokazał charakter możliwej do urządzania na nim gry. Ponadto, z uwagi na opis urządzenia w protokole Ośrodka [...], organ podniósł brak tożsamości cech urządzenia badanego przez ten Ośrodek z zabezpieczonym urządzeniem. Eksponowana możliwość skorzystania z funkcji podglądu wartości następnego pytania nie miała praktycznego wpływu na rozgrywkę i nie niweczyła losowego charakteru gier prowadzonych na przedmiotowych urządzeniach. Możliwość poznania przez grającego losowo przydzielonej przez urządzenie wartości następnego pytania nie oznaczała, że gracz ma jakikolwiek wpływ na jej wyznaczenie. Dlatego też nie zgodził się również z przedłożoną przez stronę opinią prawną. Organ podkreślił, że nieprzewidywalność rezultatu gry (charakteryzująca gry zawierające element losowości) oznaczała, iż osiągnięcie danego wyniku nie jest zależne od gracza, niezależnie od tego czy wynik taki można wcześniej poznać, skoro grający nie ma na jego ukształtowanie żadnego wpływu, albowiem nie zależy on od jego umiejętności, zręczności czy wiedzy. Ewentualne poznanie wyniku gry może wiązać się wyłącznie z decyzją w zakresie kontynuowania gry lub odstąpienia od niej. Dlatego według Naczelnika WUC-S gry na automacie zawierały element losowości i wobec tego miały także charakter losowy. Organ uznał, że spółka, jej Oddział w Polsce była podmiotem urządzającym gry na automatach. Kierując się wykładnią "urządzającego gry", przeprowadzoną w kontekście przepisów całej ustawy o grach hazardowych, podniósł, że strona, jako dysponent zabezpieczonego automatu, wprowadzając go do przedmiotowego kontenera w celu umożliwienia gry na tym urządzeniu, była podmiotem urządzającym gry hazardowe nie mając jednocześnie ku temu stosownej koncesji czy zezwolenia. Dlatego nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek strony o umorzenie postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS, na mocy art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 lit. a), art. 90, art. 91 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu przeprowadzenia kontroli, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika WUC-S. Stwierdził, że okoliczność spełniania przez gry na spornym automacie kryteriów określonych dla gier na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. oraz okoliczność urządzania przez stronę gier hazardowych na wspomnianym automacie bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, została w sposób wystarczający udowodniona w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. Za bezzasadny uznał zarzut dotyczący odmówienia wiarygodności oraz mocy dowodowej obu opiniom przedłożonym przez stronę, na okoliczność braku oferowania, na urządzeniu, gier zawierających element losowości. Za aktualne uznał stanowisko organu I instancji, że przedłożone opinie nie dotyczyły urządzenia ujawnionego w kontrolowanym lokalu, w stanie technicznym zastanym w dniu kontroli. Ustalenia poczynione w ww. opiniach mogły być miarodajne jedynie na dzień dokonania badania, podczas gdy dla sprawy istotny był stan i funkcjonowanie automatu na dzień przeprowadzenia kontroli. Nadto DIAS zgodził się z poglądem Naczelnika WUC-S, że urządzenia o takiej samej nazwie nie muszą oferować tożsamych gier. Mogą różnić się oprogramowaniem decydującym o sposobie ich działania i spełnianych funkcjach. Dlatego właśnie eksperyment prowadzony przez funkcjonariuszy, oddający stan automatu i jego funkcjonowanie "tu i teraz", faktycznie pokazywał charakter możliwej do urządzania na nim gry. A opinie wydane we wrześniu i listopadzie 2017 r. nie mogły oddać sposobu późniejszego wykorzystywania automatu, który został stwierdzony w drodze eksperymentu procesowego podczas kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA), po rozpoznaniu skargi spółki na ww. decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.: dalej: p.p.s.a.) uchylił decyzję DIAS oraz decyzję Naczelnika WUC-S, gdyż stwierdził w nich braki w zakresie postępowania dowodowego organów obu instancji, a także zaniechanie dokonania wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy w uzasadnieniach decyzji administracyjnych, m.in., w zakresie dwóch opinii stanowiących dowody w sprawie tj.: opinii technicznej z 25 września 2017 r. sporządzonej przez Ośrodek [...]oraz opinii prawnej z 3 listopada 2017 r., sporządzonej przez prof. dr hab. B.B. oraz prof. dr. hab. M.K. Nie podzielił argumentów organów, że opinie te nie mogły być miarodajne z uwagi na to, że poczynione w nich ustalenia nie dotyczyły badania ww. automatu. Sąd podkreślił, że w trakcie postępowania podnoszono, że spółka - właściciel automatu starała się tak skonfigurować swoje urządzenia, aby nie spełniały przesłanek z u.g.h., bo nie chciała narazić się na podleganie karze pieniężnej. Przedstawione i znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy obie opisane opinie, dokumentacja fotograficzna urządzenia, dotyczyły właśnie urządzenia o nazwie "Eu–Geniusz" ("Gry Wiedzy EU-geniusz"). Organy nie wyjaśniły zaś, dlaczego właściciel urządzeń musiałby legitymować się odrębną opinią dla każdego z urządzeń, jak i na jakiej podstawie przyjęto, że skontrolowane urządzenie było urządzeniem innym od urządzenia, scharakteryzowanego przez przedstawiony przez stronę materiał dowodowy. Sąd zgodził się z organami, że urządzenia o takiej samej nazwie nie muszą być tożsame i w szczególności mogą się różnić oprogramowaniem, decydującym o sposobie ich działania i spełnianych funkcjach, np. niektóre z nich mogły ulec przerobieniu (przeprogramowaniu i wykorzystywaniu w odmienny sposób od założonego przez producenta). Jak zaznaczył, okoliczności te należało ustalić w prowadzonym postępowaniu, a temu służy postępowanie dowodowe, ze wszystkimi środkami dowodowymi, które mogą być zastosowane, aby kwestie sporne wyjaśnić. Gdyby okazało się, że kontrolowane urządzenie nie było tożsame z urządzeniem, którego dotyczyła opinia (opinie), znaczenie dowodowe opinii zmalałoby, lub okazałoby się, że dowód z opinii jest bezwartościowy przy rozstrzyganiu kontrolowanej sprawy. Organy obu instancji nie zaprezentowały jednak żadnych ustaleń, a ich stanowiska były całkowicie gołosłowne w tym zakresie. Podkreślił WSA, że opinia techniczna została sporządzona przez dwóch rzeczoznawców Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Mechaników Polskich (SIMP), a wiodący rzeczoznawca legitymuje się tytułem naukowym profesora (prof. dr hab. inż. A.G.) i specjalizuje się, między innymi w urządzeniach i automatach do gier. Także współautor opinii technicznej, dr inż. M.D. specjalizuje się w urządzeniach i automatach do gier. Ponadto WSA podał, że w sprawach dotyczących urządzeń należących do spółki o nazwie Eu-Geniusz, toczyły się postępowania prowadzone przez Urząd Celno–Skarbowy w Lesznie, w trakcie których ustalano, że gry oferowane na urządzeniach elektronicznych o nazwie Eu-geniusz nie wypełniały zapisów u.g.h., podobnie jak postępowanie przed Sądem Rejonowym w Kościanie w październiku 2018 r., w którym Sąd Rejonowy, opierając się, m.in., na wyżej wskazanych opiniach, nakazał zwrot spółce dowodu rzeczowego - urządzenia Eu-geniusz. WSA podniósł, że postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego, ale wynik tego postępowania, jak również wyniki kontroli prowadzonej przez Urząd Celno-Skarbowy, dodatkowo uzasadniały wątpliwości, co do prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy w kontrolowanej sprawie, w szczególności z pominięciem przedstawionych wyżej opinii. Dlatego, zdaniem WSA, eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy, w trakcie którego ustalono stan automatu i jego funkcjonowanie, wobec pominięcia dowodów przedłożonych przez stronę, co spowodowało powstanie przedstawionych wyżej wątpliwości, nie mógł stanowić wyłącznej podstawy uznania, że automat umożliwiał przeprowadzenie gier o charakterze losowym, spełniając tym samym warunki do uznania go za urządzenie, o jakim mowa w art. 2 ust. 3-4 u.g.h. Organy bowiem w toku postępowania o nałożenie administracyjnej kary pieniężnej zobowiązane są do takiego przeprowadzenia postępowania, w tym postępowania dowodowego, aby wyniki jednoznacznie świadczyły, że kontrolowany automat jest tym, który podlega przepisom u.g.h. Po ustaleniu powyższej okoliczności dopiero należy wykazać, że strona może być adresatem decyzji administracyjnej w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej nakładanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Sąd I instancji nakazał, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, zgodnie z wymogami art. 180 § 1 i 181 O.p., w tym dowód z opinii biegłego, w zakresie objętym przedmiotem postępowania administracyjnego, a następnie dokonały analizy całokształtu materiału dowodowego i szczegółowego ustosunkowania się do wszystkich środków dowodowych zgromadzonych w aktach sprawy, pod kątem spełnienia wymogów formalnych decyzji, unormowanych w art. 210 § 1 O.p. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor IAS, zaskarżając orzeczenie w całości. Opierając skargę kasacyjną na następujących podstawach kasacyjnych: 1. art. 174 pkt 2 p.p.s.a.- tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz lit a, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi, a także uchyleniem się przez Sąd I instancji od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. (Dz. U. z 2020, poz. 1325 z późn. zm.) poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie uznania przez Sąd I instancji za przedwczesne stanowisko organu uznające, że skontrolowany automat umożliwiał przeprowadzenie gier o charakterze losowym, spełniając tym samym warunki do uznania go za urządzenie, o jakim mowa w art. 2 ust. 3-4 u.g.h. (Dz.U. z 2018r., poz. 165 z późn. zm.), podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami procesowymi O.p., a w szczególności zgodnie z art. 120, art. 121 § 1 i § 2 art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p., a dokonana ocena nie jest oceną dowolną w rozumieniu art. 191 O.p., gdyż na podstawie zebranych w sprawie dowodów, tj. protokołu eksperymentu procesowego z 4 lipca 2018r., protokołu oględzin, uzasadnionym jest stanowisko, że skontrolowany automat umożliwiał przeprowadzenie gier o charakterze losowym, spełniając tym samym warunki do uznania tych gier za gry, o jakich mowa w art. 2 ust. 3-5 u.g.h.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art.141 § 4 oraz art 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 ust. 3-4 u.g.h. poprzez uznanie za niewystarczające ustalenie przez organ stanu faktycznego sprawy, który stwarzałby podstawy do uznania, że skontrolowany automat umożliwiał przeprowadzenie gier o charakterze losowym, spełniając tym samym warunki do uznania tych gier za gry o jakich mowa w art. 2 ust. 3-5 u.g.h., podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności na podstawie protokołu eksperymentu procesowego z 4 lipca 2018r., protokołu oględzin, uzasadnionym jest twierdzenie, że gry prowadzone na skontrolowanym automacie o nazwie "Eugeniusz" nr [...] są grami na automatach, o których mowa w ustawie o grach hazardowych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art.141 § 4 oraz art 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe uznanie przez Sąd I instancji naruszenia przez organ art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. poprzez przyjęcie i wskazanie, że opinia prawna (dotycząca prawa krajowego) jest dowodem w sprawie, podczas gdy w ocenie sporządzającego skargę kasacyjną pogląd ten jest dyskusyjny, bowiem zarówno organy, jak i Sąd I instancji obowiązane są do samodzielnej i autonomicznej wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie – jako jedynie uprawnione do jej rozstrzygnięcia, natomiast w zakresie opinii technicznej – należy wskazać, że jest ona opinią prywatną - sporządzoną nie dla konkretnego urządzenia występującego w sprawie na którym urządzano gry; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz lit. a), art.141 § 4 oraz art 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe uznanie przez Sąd I instancji za słuszny zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy jak rozumie skarżący kasacyjne art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 191 (brak takich wskazań w uzasadnieniu wyroku) oraz art. 210 § 1 O.p. w związku z niepodzieleniem (nieuwzględnieniem) przez organ tez opinii prawnej oraz opinii technicznej – jest nieprawidłowe, bowiem organ zebrał dostateczny materiał dowodowy, aby dokonać właściwej kwalifikacji prawnej zdarzenia pod kątem skutków podatkowych - zatem w ramach niniejszej sprawy organ procedował poprawnie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz lit. a), art. 141 § 4 oraz art 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy z akt sprawy wynika, że w sprawie zebrano i oceniono cały niezbędny do wydania rozstrzygnięcia materiał dowodowy, - art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tych przepisów, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu I instancji co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy, bowiem w sprawie zbędne i niewłaściwe jest przeprowadzenie wskazanego przez Sąd w uzasadnieniu wyroku dowodu w postaci opinii prawnej oraz opinii technicznej; 2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - tzn. na naruszeniu prawa materialnego tj.: - poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 3-5 oraz art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. polegającą na odmowie ich zastosowania w ramach niniejszej sprawy, w prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym oraz właściwym przyjęciu na tej podstawie, że należność pieniężna (kara) została nałożona właściwe, - poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 3-5 oraz art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. poprzez ich niezastosowanie wynikające z przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które uniemożliwiają zastosowanie przepisów prawa materialnego, podczas, gdy do tego rodzaju uchybień nie doszło. Na podstawie przedstawionych zarzutów organ wnosił: o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora IAS z 7 października 2019r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika WUC-S, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od skarżącej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, rozpoznanie sprawy na rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor IAS przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Gospodarczej NSA z 14 lutego 2023 r. na mocy art. 15zzs4 ust. 3 (Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów) w zw. z ust. 1 (W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. W przypadku skierowania sprawy podlegającej rozpoznaniu na rozprawie na posiedzenie niejawne Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów) ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 z późn. zm.) skierowano sprawę na posiedzenie niejawne w dniu 26 kwietnia 2023r., o czym zawiadomiono strony. Żadna ze stron, prawidłowo zawiadomiona, nie zgłaszała, aby nie wystąpiły przesłanki, które zadecydowały o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego. Zarządzenie to zachowało moc obowiązującą w dniu rozpatrzenia skargi kasacyjnej z uwagi na treść art. 29 ust. 3 (W sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie art. 17 do zarządzeń przewodniczącego w przedmiocie przeprowadzenia posiedzenia niejawnego, wydanych przed dniem wejścia w życie art. 17, stosuje się przepis art., 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, zmienianej w art. 17, w brzmieniu dotychczasowym) w zw. z art. 31 pkt 3 ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy -Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 614), który wszedł w życie 15 kwietnia 2023 r. Skarga kasacyjna jest zasadna i skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki zostały wyszczególnione w § 2 powołanego artykułu. Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie nie występuje jednak żadna z wad, która mogłaby stanowić o nieważności postępowania sądowego prowadzonego przez WSA, kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku sprowadza się do oceny, czy narusza on przepisy wskazane zarzutach postawionych Sądowi I instancji. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis ten przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zasadą jest, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii naruszenia norm prawa procesowego, skoro prawidłowo ustalony stan faktyczny w następstwie niewadliwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego pozwala na ocenę zastosowania norm materialnych. Z drugiej jednak strony normy materialne zakreślają granice czynności procesowych. Z uwagi na charakter zgłoszonych zarzutów podlegały łącznemu rozpoznaniu. W niniejszej sprawie spór sprowadza się do kwestii, czy organy ustalenia losowego charakteru gier (zawierających element losowości wygranej) urządzanych na spornym automacie oparły na kompletnym materiale dowodowym, którego najistotniejszym elementem był eksperyment procesowy i protokół tej czynności oraz na wszechstronnej jego ocenie, jak uważał skarżący kasacyjnie organ, czy też bezpodstawnie pominęły dowody przedstawione przez spółkę, a szczególnie: opinię techniczną z 25 września 2017 r. sporządzoną przez Ośrodek [...]wraz z Uwagami do protokołu eksperymentu procesowego dotyczącego urządzenia EU-Geniusz nr E-66 sporządzonymi 9 stycznia 2019 r. przez jednego współautorów opinii technicznej- dr inż. M.D., opinię prawną z 3 listopada 2017 r., sporządzoną przez prof. dr hab. B.B. oraz prof. dr. hab. M.K., opinię sporządzoną 14 lutego 2018 r. przez biegłego sądowego z zakresu informatyki – mgr inż. W. Kamińskiego nazwaną Ekspertyzą z oględzin zabezpieczonego automatu do gier EU-Geniusz o numerze, jak i postanowienie SR w Kościanie z 22 października 2018 r., sygn. akt II [...], uchylające postanowienie Prokuratora Rejonowego w Kościanie z 9 lipca 2018 r. zatwierdzające przeszukanie i zatrzymanie omawianego automatu, mające z kolei wykazywać charakter logiczny, zręcznościowy gier zainstalowanych w spornym automacie. Sąd I instancji uchylając decyzje organów obu instancji powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Uznał za przedwczesne nałożenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., gdyż sam eksperyment procesowy bez oceny dowodów przedłożonych przez spółkę nie był wystarczający do uznania, że skontrolowany automat umożliwił przeprowadzanie gier o charakterze losowym, a tym samym spełniał warunki do uznania go za urządzenie, o którym mowa w art. 2 ust. 3-4 u.g.h. Sąd wspominał o losowym charakterze gier, a powoływał się na art. 2 ust. 3-4 u.g.h., gdzie w ust. 3 wymaga się od gry, aby zawierała element losowości, bo o losowym charakterze gier jest mowa w ust. 1 i 5 art. 2 u.g.h. W kwestii pojmowania i wzajemnych relacjach wspomnianych pojęć WSA w ogóle się nie wypowiedział, mimo że interpretacja gry losowej i elementu losowości w grze na automacie miały podstawowe znaczenia dla ustaleń i oceny charakteru gier zainstalowanych w spornym automacie, a więc i ewentualnej odpowiedzialności strony na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora IAS, że na tle art. 2 ust. 1 u.g.h. pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, iż wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. wyroki NSA: z 19 lipca 2022 r., sygn. akt II GSK 610/19; 17 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 119/18; 24 sierpnia 2022 r. sygn. akt II GSK 630/19; opubl. podobnie jak dalej podane: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjmuje się, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych, a pojęcia "losowości" nie należy utożsamiać tylko z przypadkiem. Gra ma bowiem charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest nieprzewidywalny, a więc nie jest możliwy do przewidzenia i nie istnieje strategia umożliwiająca polepszenie wyniku bez złamania zasad gry; nieprzewidywalność tę należy oceniać przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych, atypowych (por. wyrok SN z 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11). Przepis art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h. należy tak wykładać, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze. Przenosząc powyższy sposób interpretacji do pojęć użytych w art. 2 ust. 3 u.g.h., z zastrzeżeniem, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy", należy zauważyć, że wystarczy, że gra "zawiera element losowości". Dlatego dla prawidłowości ustaleń stanu faktycznego wystarczające było wykazanie, że sporny automat służył urządzaniu gier zawierających element losowości, a zatem bez znaczenia, w świetle art. 2 ust. 3 u.g.h., pozostawała okoliczność, w jakim stopniu wskazany element wpływał na wynik gry. Organy, kierując się przedstawionym rozumieniem art. 2 ust. 3 u.g.h., przyjęły, że eksperyment procesowy przeprowadzony podczas kontroli wraz z oględzinami spornego automatu były wystarczające do wykazania, że gry zawierały element losowości. Natomiast strona, a za nią Sąd I instancji przeciwstawiły dowody, które miały podważyć wartość przeprowadzonego eksperymentu, co do wyników i jego analizę w kwestionowanych decyzjach i doprowadziły WSA do wniosku, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie mógł stanowić wyczerpującej podstawy dla ustalenia stanu faktycznego, w zakresie istotnej okoliczności - losowego charakteru gier urządzanych na spornym automacie i w związku z tym konieczności dopuszczenia dowodu z opinii biegłego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny powyższego stanowiska Sądu I instancji nie podziela. Sąd ten oparł je na błędnym założeniu, jakoby eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy WUC-S, mimo prawidłowego przeprowadzenia, był niewystarczającym środkiem dowodowym i nie pozwalał na pełną weryfikację charakteru gier na kontrolowanym urządzeniu. Sąd I instancji swoją ocenę, ale nie do przebiegu eksperymentu, c (s. 10 uzasadnienia wyroku), a tylko co do jego wyników wyraził w oderwaniu od okoliczności sprawy, w tym materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji, ponownie ocenionego przez DIAS i obowiązujących uregulowań. Pominął WSA zaprezentowany przez organy opis i wyjaśnienia dotyczące przebiegu eksperymentu przeprowadzonego przez upoważnionych funkcjonariuszy, zawarte w protokole eksperymentu procesowego i nie uwzględnił związanego z opisywaną czynnością protokołu oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną. Bez głębszej analizy pominął więc czynności przeprowadzone podczas omawianej kontroli, jak i argumentację przemawiającą za prawidłowością wyników eksperymentu, szczegółowo przedstawioną na str. 9-17 decyzji DIAS, a oparł się na prywatnych i o wątpliwej wartości dowodowej opiniach, jako mających dotyczyć spornego automatu, zresztą szeroko omówionych i ocenionych w zaskarżonej decyzji (s. 14-16), do tego z odległych dat. Sąd I instancji nie wyjaśnił także, dlaczego dowód z eksperymentu budził tak poważne wątpliwości co do wiarygodności i przydatności, choć prowadził do ustalenia stanu automatu (s. 10 uzasadnienia wyroku). Natomiast w zasadzie bezkrytycznie przyjął, jako dotyczące kontrolowanego automatu i charakteru gier na nim urządzanych w dniu kontroli, wyżej opisane prywatne opinie, z których żadna nie przedstawiała stanu tego urządzenia w dniu kontroli i jednocześnie budzące poważne wątpliwości, chociażby i z tego powodu, czy w ogóle odnosiły się do kontrolowanego urządzenia. Przy tym miały dotyczyć zasad działania omawianego automatu i charakteru gier, czyli kwestii rozstrzyganej przez wyspecjalizowany organ w ramach uregulowanych ustawowo procedur. Ponadto, jak wynikało z dokumentacji fotograficznej dołączonej do protokołu oględzin nr automatu E018 nie był numerem fabrycznym, a jeżeli już -to ewentualnie ewidencyjnym, na nalepionej na automat kartce. Już z tego powodu nie było trudności ze zmianą numeracji automatów. Do tego, skoro było to urządzenie elektroniczne, dochodziła kwestia możliwości zmiany oprogramowania. Dlatego tak istotne znaczenie miało przeprowadzenie eksperymentu procesowego, który, prawidłowo przeprowadzony, wykazywał stan urządzenia i gier na nim zainstalowanych na daną chwilę (przeprowadzanej kontroli). Sąd I instancji nie rozważał konsekwencji wynikających z art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a, art. 64 ust. 1 pkt 14 w związku z art. 94 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768 z późn. zm.; dalej: ustawa KAS), że w ramach kontroli celno-podatkowej można badać przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w u.g.h. i jednym ze środków tej kontroli jest przeprowadzenie w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu i mogą te czynności także stanowić dowód dla celów postępowania karnego na mocy art. 211 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 z późn. zm.). Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadza żadnych dodatkowych wymogów formalnych dla organów celno-skarbowych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Dlatego też organ był uprawniony do poczynienia ustaleń na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego podczas czynności kontrolnych. Nie posiadając kompetencji do oceny stanowiska Sądu Rejonowego w sprawie II [...], należy jedynie zauważyć, że oparł się ten Sąd na argumentacji strony, którą także w kontrolowanej sprawie przyjął WSA, bez analizy zasady działania tego automatu. Spółka zaś oparcie się przez organy na tym dowodzie uznawała za naruszenie art. 187 § 1, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. Sąd, kontrolując decyzje, natomiast nie rozważał, że spółka nie zgłaszała istotnych zastrzeżeń do prawidłowości przeprowadzonego dowodu – eksperymentu procesowego i sporządzonego zeń protokołu, a jedynie przedstawiła swoje dowody, mające - według niej - posiadać większą wartość dowodową niż eksperyment, bez przekonywającego uzasadnienia, powołując się na zasady z art. 120 i art. 121 O.p. Odnosząc się do powyższego, Sąd odwoławczy zauważa, że orzekając w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach bez zezwolenia, organ administracji nie jest zwolniony z obowiązku dokonywania własnych ustaleń faktycznych oraz własnej ich oceny prawnej, w tym również w zakresie odnoszącym się do charakteru danej gry (por. w tej mierze, aktualny również w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 89 u.g.h. pogląd prawny Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt V KK 15/13). Równocześnie za uzasadniony trzeba też uznać argument, że dowód z eksperymentu, przeprowadzany przez funkcjonariuszy celnych na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy KAS (czyli w ramach uprawnień ustawowych wyraźnie im przypisanych) przyczynia się do wyjaśnienia sprawy i jest przydatny dla wyjaśnienia istotnych jej okoliczności (por. wyroki NSA z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4185/16; 23 października 2018 r., sygn. akt II GSK 4610/16). To zaś oznacza, że oparcie się na wymienionym dowodzie w prowadzonym postępowaniu administracyjnym generalnie nie może być traktowane, jako wadliwe, czy też niewystarczające dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, a wręcz odwrotnie – zasadne w świetle art. 180 § 1 O.p., chyba że poczynionym na jego podstawie ustaleniom odnośnie charakteru gier urządzanych na zakwestionowanych w sprawie automatach, strona przeciwstawi konkretne argumenty, w świetle których ustalenia te należałoby uznać za nieprawidłowe. Natomiast przedstawione przez spółkę opinie pochodziły z okresu kilku miesięcy poprzedzających kontrolę, a Uwagi zaś pochodziły ze stycznia 2019 r. i jako przedmiot wskazywały na automat EU-Geniusz nr [...] (aktualne pozostają wyżej przedstawione uwagi co do przydatności opinii), pozostałe opinie dotyczyły urządzeń EU-Geniusz, bez bliższych danych. Dotyczyły te opinie urządzeń elektronicznych, które mogą być przeprogramowywane (niesporne) i co należy podkreślić - dlatego istotny był stan automatu z chwili kontroli, a na który wskazywały właśnie wyniki eksperymentu, nie podważone skutecznie przez przedstawione opinie. Eksperyment polegał bowiem na grze na automacie (zarejestrowanej na nośniku przez funkcjonariuszy), tyle że przeprowadzonej przez wyspecjalizowanego funkcjonariusza. W tym stanie rzeczy przyjęcie przez WSA stanowiska spółki, bez odniesienia się i dokonania oceny rezultatów postępowania dowodowego prowadzonego przez organ (szczegółowo przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), doprowadziło do bezpodstawnego podważenia prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania, co stanowiło także naruszenie art. 201 § 1 pkt 6 O.p.). Przypomnieć też należy, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, będąc dodatkowo zobowiązanym do dopuszczenia wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), o ile jest to niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Organ podatkowy ponosi więc odpowiedzialność za przebieg i rezultat postępowania dowodowego, także w tym sensie, że według własnego uznania podejmuje decyzje w zakresie dopuszczenia jednych dowodów, a pominięcia innych dowodów, przy czym nie może dokonywać tego arbitralnie, mając obowiązek działać zgodnie z wyżej opisanymi zasadami postępowania (art. 122 i art. 191 O.p.). Obowiązkiem organu jest działanie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 i art. 124 O.p.). Dlatego zasadne były powtarzane we wszystkich zarzutach naruszenia przepisów postępowania zgłaszane uchybienia art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Sąd I instancji bowiem nie zawarł w uzasadnieniu rozważań dotyczących podstawy prawnej – wykładni art. 2 ust. 3 u.g.h., co miało wpływ na ocenę materiału dowodowego, gdy chodzi o charakter gier urządzanych na automacie, przez pominięcie wyczerpującej oceny dowodu z eksperymentu procesowego (co uczyniły organy obu instancji), z jednoczesnym (niezasadnym) nakazem przeprowadzenia kolejnego dowodu – z opinii biegłego w tym zakresie. Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy obu instancji przeprowadziły postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia istoty sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego w odniesieniu do ustawowych przesłanek warunkujących ustalenie w zakresie wystąpienia deliktu administracyjnego sankcjonowanego karą pieniężną. Skoro Sąd I instancji nie zakwestionował prawidłowości przebiegu eksperymentu, a do jego wyników miał zastrzeżenia tylko z powodu prywatnych opinii, budzących wątpliwości co do tego, czy w ogóle dotyczą spornego automatu, to brak jest podstaw do akceptacji stanowiska WSA, że eksperyment procesowy (szczegółowo opisany i omówiony wraz z przedstawieniem wniosków) nie mógł rozstrzygnąć wszelkich wątpliwości dotyczących charakteru gier na spornych automatach i konieczne było powołanie biegłego w celu wyjaśnienia charakteru (por. wyroki NSA z 20 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 546/22; 22 czerwca 2021 r., sygn. akt II GSK 1294/18; 6 grudnia 2022 r., sygn. akt II GSK 1005/22). Z tych przyczyn zasadnie skarżący kasacyjnie organ zarzucił - w pkt I. petitum skargi kasacyjnej - Sądowi I instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135, art. 151 p.p.s.a. w zw. związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 O.p. wskutek przyjęcia, że organy nie przeprowadziły wyczerpującego postępowania w celu ustalenia charakteru gier przeprowadzanych na kontrolowanym urządzeniu EU-Geniusz nr [...], w tym nie przeprowadziły szczegółowej analizy dowodów przedstawionych przez spółkę, a także nie dopuściły dowodu z opinii biegłego. Sąd I instancji pominął bowiem zasadniczą kwestię, że zasady działania spornych automatów były przedmiotem postępowania dowodowego i zostały wyczerpująco zbadane, wyjaśnione i ocenione przez organy, co znalazło odzwierciedlenie w protokołach: eksperymentu procesowego i oględzin wraz z załączoną dokumentacją fotograficzną. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA z: 15 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 886/10; 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10; 25 maja 2022 r., sygn. akt II GSK 79/19 i 363/19), przy czym podkreślić trzeba, że postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, określenie czy skarżący urządzał gry na automatach do gier poza kasynem gry. Zasadny okazał się zarzut z pkt I i II.petitum skargi kasacyjnej, gdy chodzi o naruszenie art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Gdy chodzi o zgłaszane, dalsze naruszenia przepisów prawa materialnego, z uwagi na to, że WSA nie przeprowadził oceny ustaleń faktycznych organu i zastosowania przepisów materialnych co do pozostałych przesłanek odpowiedzialności z tytułu przypisanego spółce deliktu, przedwczesne było odnoszenie się do nich. Dlatego, Sąd I instancji przeanalizuje szczegółowo zaskarżoną decyzję, także w zakresie oceny kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, jak i zastosowanych przepisów prawa materialnego, z uwzględnieniem powyższych ocen i wskazań. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania, które objęły wpis od skargi kasacyjnej, wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej orzeczono w pkt 2, na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).