II GSK 313/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej (...) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia (...)r. sygn. akt (... w sprawie ze skargi (...) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia (...)r. nr (...) w przedmiocie kary pieniężnej dla posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od (...) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4 050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 751/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 czerwca 2019 r. nr 2401-IOA2.4246.118.2018.IC w przedmiocie kary pieniężnej. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Mając na uwadze wyniki kontroli i przeprowadzonego 29 czerwca 2017 r., przez funkcjonariuszy Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach, eksperymentu procesowego w lokalu "(...)", mieszczącym się w Z. przy ul. G. nr (...) oraz zgromadzoną dokumentację, Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach postanowieniem z 27 września 2017 r. wszczął z urzędu wobec strony postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z ujawnieniem w dniu 29 czerwca 2017 r. niezarejestrowanego automatu do gier o nazwie Skill/Test bez numerów fabrycznych. Z przebiegu gier kontrolnych opisanych w protokole eksperymentu procesowego z 29 czerwca 2017 r. wynikało, że gry dostępne na urządzeniu S.K., znajdującym się w ww. lokalu są grami na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Urządzenie nie posiadało numerów zezwolenia na urządzanie gier na automatach oraz numerów poświadczenia rejestracji GL-1. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach, decyzją z 10 października 2018 r. wymierzył stronie karę pieniężną w kwocie 100 000,00 zł jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier i w którym prowadzona była działalność gospodarcza. Od przedmiotowej decyzji strona, złożyła odwołanie. Po rozpatrzeniu złożonego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, zaskarżoną decyzją z 14 czerwca 2019 r., nr 2401-IOA2.4246.118.2018.IC, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach z 10 października 2018r., nr 338000-COC5.4246.26.2018.KS.PB. W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych, których przebieg został utrwalony w protokole z eksperymentu procesowego, dał podstawę do stwierdzenia, że: - ww. automat to urządzenie elektroniczne przeznaczone do rozgrywania gier losowych - grający nie ma realnego wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną - gry mają charakter losowy. Gracz nie jest w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry, jej wynik nie zależy od umiejętności, zręczności czy refleksu gracza; - wyposażenie urządzenia wskazuje na prowadzenie gier o charakterze komercyjnym - warunkiem ich uruchomienia jest zakredytowanie przez grającego wybraną kwotą pieniędzy, za którą grający otrzymywał określoną liczbę punktów kredytowych przeznaczonych na prowadzenie gier; - urządzenie S.K bez oznaczeń numerycznych pozwalało na uzyskanie wygranej pieniężnej w postaci monet 5 złotowych wypłacanych bezpośrednio przez urządzenie; - gry urządzane były poza salonem gier na automatach objętych monopolem państwa oraz bez wymaganej koncesji na prowadzenia kasyna gry. Organ stwierdził, że skarżący był posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdował się ww. niezarejestrowany automat do gier. Organ pierwszej instancji ustalił na podstawie umowy użyczenia lokalu z 31 kwietnia 2015 r. zawartej pomiędzy M. Z. jako użyczającą, a stroną jako biorącym w użyczenie do bezpłatnego użyczenia do prowadzenia działalności gospodarczej 3 pomieszczeń o łącznej powierzchni 90 m2 znajdujących się w budynku zlokalizowanym w Z. przy ul. G. nr (...), że posiadaczem zależnym tego lokalu w dniu kontroli był skarżący. Paragon z 29 czerwca 2017 r., dotyczący sprzedaży napoju, potwierdzał, że działalność gospodarczą w lokalu (...) prowadził skarżący. Strona podnajęła 1 czerwca 2017 r. część powierzchni ww. lokalu tj. 5 m2 Spółce z o.o. E., co zostało potwierdzone znajdującą się w aktach sprawy umową zawartą pomiędzy skarżącym, a E. Sp. z o. o. W umowie zawarto zastrzeżenie wynajmującego, że najemca bez pisemnej zgody wynajmującego nie posiada prawa do podnajmu na części lub całości przedmiotu najmu a na wynajmowanej powierzchni nie może instalować, wstawiać, przechowywać jakichkolwiek urządzeń do gier o jakich mowa w ustawie o grach hazardowych, w stosunku do których wymagane jest uzyskanie zezwolenia, koncesji, decyzji odpowiednich organów. Najemca z tytułu najmu powierzchni zobowiązany został do płacenia 200 zł miesięcznego czynszu. Następnie na podstawie umowy z dnia 1 czerwca 2017 r. Spółka z o.o. E. wynajęła Spółce z o. o. S.K. nieokreśloną część powierzchni w przedmiotowym lokalu. Najemca miał płacić wynajmującemu 300 zł netto miesięcznego czynszu. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ ustalił, że to skarżący był posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdował się automat do gier. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w prowadzonym postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów procedury. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, w związku z czym organ odwoławczy nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w toku dalszego postępowania. Zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie zachodziły uzasadnione podstawy do przeprowadzenia dodatkowych dowodów, gdyż istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione w sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga jest niezasadna. Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zastosował w sprawie - obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez stronę - regulacje art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt u.g.h. stanowiące, że karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; oraz że wysokość tej kary wynosi 100.000 zł od każdego automatu. Sąd I instancji stwierdził, że sporny automat odpowiadał swymi cechami regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. wynik eksperymentu procesowego tj. gier kontrolnych, które zostały rozegrane na badanym urządzeniu, a których przebieg opisano w protokole z eksperymentu procesowego. W ocenie Sądu I instancji, organy prawidłowo ustaliły, że skarżący był posiadaczem zależnym lokalu stanowiącym przedmiot użyczenia na jego rzecz co wynikało z mowy użyczenia zawartej z M. Z.. Przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia posiadacza zależnego. Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Skarżący faktycznie władał lokalem w dacie kontroli jako biorący w użyczenie, a w szczególności prowadził w tym lokalu działalność gastronomiczną, nie ulega wątpliwości że był posiadaczem zależnym. Te ustalenia pozwalają stwierdzić, że skarżący wypełnia dyspozycję przepisu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Spółka E. jako najemca wynajęła od skarżącego jedynie 5 m2 , nie mogła zatem podnająć S.K. całej powierzchni lokalu tj. 90 m2. Sąd I instancji wskazał, że wbrew zarzutom skargi, funkcjonariusze celni są upoważnieni do przeprowadzania eksperymentów na automatach do gry. Przeszkoleni funkcjonariusze celni przeprowadzają regularnie eksperymenty na automatach, w trybie art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Ustawodawca przyznając funkcjonariuszom samodzielne uprawnienie do wykonywania eksperymentu, nie zawarł żądnych dodatkowych warunków, od których uprawnienie to miałoby być uzależnione. Postępowanie w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, zdaniem WSA, prowadzone było prawidłowo z poszanowaniem reguł procesowych, wynikających z art. 121, 122, 124 i 187 § 1 O.p., a organy obu instancji - co najmniej dostatecznie - wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniach decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego sprawy według art. 2 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. Sąd I instancji uznał za bezzasadne zarzuty skargi mające charakter procesowy. Zdaniem Sądu I instancji, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły regułom postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ poddał prawidłowej analizie i ocenie zawarte umowy: użyczenia lokalu oraz najmu i podnajmu części lokalu. Ocena stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie jest logiczna i zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Od przedmiotowego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tzn.: a. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1), art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. - przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w tym niedostateczne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, w szczególności przez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów (t.j. do zarzutu nr 1 zarzutów 3, 4), argumentów i okoliczności podniesionych przez skarżącego w skardze, a także przez zastępowanie samodzielnych ustaleń sądu I instancji ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora KAS w Katowicach; b. art. 145 § 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. przez jego nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie w tym przypadku) oraz art. 3 § 1, art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 199 § 1 a, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 199a § 1 oraz art. 139 § 3 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa przez nieprawidłowo wykonaną kontrolę sądowoadministracyjną (polegającą na niedopatrzeniu się uchybień w postępowaniu dowodowym pomimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego), w szczególności dotyczy to: - bezzasadnej akceptacji dokonanego przez organ pominięcia wniosków dowodowych strony złożonych w piśmie z dnia 27 lipca 2018 r., zmierzających do ustalenia kto był posiadaczem zależnym oraz charakteru gier, które można rozgrywać na zatrzymanym urządzeniu, - pominięcie zarzutu długotrwałości postępowania odwoławczego; c. art. 134 § 1 p.p.s.a., przez nieprzeprowadzenie kompleksowej kontroli legalności i prawidłowości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach lecz ograniczenie się tylko do niektórych jej aspektów, co doprowadziło do powielenia błędnego ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy przez: - zaniechanie analizy przyczyn rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego w B., Wydziału Karnego, który prawomocnym wyrokiem uniewinniającym z dnia 19 stycznia 2019 r. w sprawie VII (...) w sprawie z zarzutu opartego o art. 107 § 1 k.k.s., dotyczącego przedmiotowych (takich samych) automatów po zasięgnięciu opinii biegłego sądowego ustalił, że gry na przedmiotowych urządzeniach nie mają charakteru losowego i nie zawierają elementu losowości, - pominięcie złożonej do akt opinii biegłego sądowego dotyczącej identycznych urządzeń, a z której wynika, że gry na przedmiotowych urządzeniach nie mają charakteru losowego i nie zawierają elementu losowości; d. art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 11 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i faktyczny brak merytorycznego odniesienia się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów w postaci wyroku Sądu Rejonowego w B., Wydziału Karnego, z dnia 19 stycznia 2019 r. w sprawie VII (..)wraz z uzasadnieniem oraz opinii biegłego sądowego A. W.; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: Naruszenie art. 145 § 1 lit. a) i § 2 p.p.s.a. przez jego nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie w tym przypadku) art. 2 ust. 5 u.g.h. przez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na podzieleniu prawidłowości uznania, iż w przepisie tym element losowości należy oceniać podmiotowo (z pozycji gracza), podczas gdy przepis ten w sposób literalny odnosi się do gry (przesłanka przedmiotowa) natomiast sama gra określona w tym wypadku algorytmem nie jest losowa. Gdyby ustawodawca chciał losowość upodmiotowić nadał by przepisowi inne brzmienie, nawiązujące do uczestnika gry. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarządzeniem z 12 kwietnia 2022 r. sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), o czym poinformowano pełnomocników stron. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty procesowe, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618.04; ONSAiWSA z 2005 r. Nr 6, poz. 120.). Odnośnie do pierwszego zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazać trzeba, że wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony zasadniczo w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. WSA ocenił stanowisko skarżącego, nie mając przy tym bezwzględnego obowiązku odnoszenia się osobno do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu (por. wyrok NSA z 5 lipca 2013 r., II FSK 2204/11). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe, o ile te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r., FSK 2633/04, wyrok NSA z 12 czerwca 2014 r., I OSK 2721/13). Okoliczność, że skarżący kasacyjnie kwestionuje prawidłowość rozstrzygnięcia Sądu I instancji nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wskazanych w art. 141 § 4 p.p.s.a., a zatem takie stanowisko WSA nie mogło być skutecznie zwalczane przez podniesienie zarzutu naruszenia powyższego przepisu. Ponadto skarżący kasacyjnie tym zarzutem usiłuje zwalczyć prawidłowość przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. określa granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego zachowania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Sąd I instancji, rozpoznając skargę, niewątpliwie orzekał w granicach sprawy, oceniając postępowanie w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem, a zatem nie orzekał w granicach (w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym) innej sprawy niż ta, w której została wniesiona skarga. W drugim zaś przypadku istotne jest to, że "strona nie może ograniczyć się do wytyku wyłącznie naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż wówczas przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej. W takiej sytuacji strona zobowiązana jest powiązać art. 134 § 1 p.p.s.a. z takimi przepisami, których złamania przez organ administracji miał nie dopatrzyć się Sąd I instancji" (zob. wyrok NSA z 22 maja 2014 r., I OSK 782/13). Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. jest tak skonstruowany, że powoływanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być zawsze powiązane z przywołaniem przepisu, którego naruszenia przez organy nie zauważył Sąd I instancji (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2007 r., II OSK 610/06, wyrok NSA z 19 czerwca 2013 r., I OSK 1353/12; wyrok NSA z 15 marca 2013 r., I OSK 1033/12). Ten wymóg został wprawdzie dopełniony przez autora skargi kasacyjnej przez powiązanie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. (w przypadku zarzutu z pkt 1.a skargi kasacyjnej) z przepisami z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1), jednakże nie można uznać tego zarzutu za zasadny. Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. jest przepisem ustrojowym normującym zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i jako taki co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Może być on skutecznie wskazany jako naruszenie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej w powiązaniu z konkretnie oznaczonymi przepisami p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 11 maja 2012 r., I OSK 70/12, LEX nr 1166069; wyrok NSA z dnia 26 lutego 2009 r., II FSK 1660/07, wyrok NSA z dnia 11 marca 2009 r., II FSK 103/08, wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r., I GSK 445/10; wyrok NSA z dnia 6 lipca 2011 r., II GSK 1185/11, LEX nr 1083277; wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2008 r., FSK 576/07, LEX nr 475570). Ponadto, skoro przepis art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., jako przepis ustrojowy, a nie procesowy, wskazuje w § 2 podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne, to przepis ten mógłby stanowić samodzielną i skuteczną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdyby sąd przyjął inne, niż legalność, kryterium kontroli. Zarzucając naruszenie tego przepisu strona powinna zatem bądź to wskazać konkretny przepis prawa, który powinien uwzględnić, a czego nie zrobił Sąd I instancji dokonując kontroli legalności działania organów administracji, bądź ewentualnie przepis wskazujący inne kryterium kontroli (wykraczające poza zgodność z prawem). Wykazując naruszenie tego przepisu strona może wywodzić, że Sąd niezasadnie wyszedł poza kryterium kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (tzn. wskazać, że nie zaistniał przypadek, w którym "ustawy stanowią inaczej"). Na żaden z tych sposobów naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. nie wskazano. Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a § 2 wskazuje, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Jak wynika z utrwalonych poglądów w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis art. 3 p.p.s.a. w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej, określa wyłącznie zakres postępowania sądowoadministracyjnego i nie może być podstawą zarzutu kasacyjnego bez powiązania z innymi przepisami procesowymi (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2008 r., I FSK 277/07; wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r., I OSK 266/08, LEX nr 490087; postanowienie NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II OSK 1375/09, LEX nr 582850). Przepis ten ma charakter ustrojowy, określając w sposób najbardziej ogólny i generalny zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Zawarte w nim unormowania nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej albowiem sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa, które w przypadku zarzutu ich naruszenia, winny być wskazane w skardze kasacyjnej z towarzyszącym temu sprecyzowaniem i umotywowaniem: do jakiego przekroczenia bądź niedopełnienia prawa doszło i na czym ono polegało. W orzecznictwie NSA wielokrotnie sygnalizowano, że przepis art. 3 p.p.s.a. wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 cyt. ustawy nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r., I OSK 266/08, LEX nr 490087). W przypadku zaś zarzutu podniesionego w pkt 1.c skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie powiązano z żadnym innym przepisem p.p.s.a., dlatego uwzględniając powyższe uwagi tak sformułowany zarzut nie może być uznany za zasadny. Wbrew zarzutowi określonemu w pkt 1.b skargi kasacyjnej WSA prawidłowo uznał, że posiadaczem zależnym lokalu w którym znajdował się niezarejestrowanego automatu do gier o nazwie S. był skarżący. Oceny tej nie może zmienić fakt, że skarżący podnajął część tego lokalu (o powierzchni 5 m2) firmie E. sp. z o.o., która następnie podnajęła tą powierzchnię spółce S.K. sp. z o.o., która to spółka wstawiła do lokalu przedmiotowy, niezarejestrowany automat do gier. Na gruncie ustawy o grach hazardowych rzeczą znajdującą się w posiadaniu zależnym, którą władanie jest podstawą orzeczenia kary jest lokal. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna, posiłkując się pojęciami wypracowanymi na gruncie prawa prywatnego wskazują, że za "lokal" należy uznawać "wszelkie powierzchnie wydzielone w sposób wyraźny (np. ścianami, odrębnym wejściem), w tym pomieszczenia znajdujące się również w ramach innego obiektu lub lokalu" (por. S. Radowicki w: Ustawa o grach hazardowych..., op. cit. i zawarte tam odwołania do art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali oraz art. 2 pkt 3 lit. a i b ustawy o prawach konsumenta). Podkreśla należy, że odpowiedzialność administracyjna dotyczy posiadacza lokalu rozumianego, jako lokal samodzielny czyli taki, z którego można korzystać bez konieczności korzystania z innego lokalu i jego pomieszczeń. Należy również zauważyć, że używając pojęcia "lokal", ustawodawca dookreślił w przepisach u.g.h., że przepisy te dotyczą "lokalu, w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa". A zatem lokal, o jakim mowa w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., nie traci charakteru wyodrębnionego fizycznie miejsca, w którym prowadzona jest ww. działalność gospodarcza w sytuacji, gdy korzystając z zasady swobody umów posiadacz lokalu udostępni (wynajmie) fragment jego powierzchni innej osobie do używania. Przeniesienie zatem posiadania do części lokalu (rozumianego jako część powierzchni lokalu) nie będzie skutkowało "przesunięciem" ciężaru odpowiedzialności na innych posiadaczy zależnych tej niewyodrębnionej w osobny lokal części powierzchni lokalu. W ocenie NSA, w toku postępowania, organ zebrał i rozpatrzył cały zgromadzony materiał dowodowy, zgodnie z przepisami art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 197 o.p. prawidłowo uznając, że gry organizowane na kontrolowanych automatach mają losowy charakter. Powyższą ocenę oparto przede wszystkim na eksperymencie przeprowadzonym przez funkcjonariuszy celnych, uznając, że był on wystarczający do orzekania w sprawie. Sąd I instancji jednoznacznie stwierdził, że zebrany materiał dowodowy w sprawie przesądza o prawidłowej kwalifikacji rozgrywanych na nim gier, a Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł przyczyn, które uzasadniałyby odmienny pogląd w tej kwestii. Skarżący kasacyjnie niezasadnie zarzuca pominięcie jej wniosków dowodowych, w sytuacji gdy nie wykazała niezgodności ze stanem faktycznym ani nieścisłości w ustaleniach organu stwierdzonych w dacie zatrzymania urządzeń, a tylko takie działania miałyby znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, wskazuje na opinię biegłego, przy czym podkreślić należy, że opinia dotyczy innego urządzenia o takiej samej nazwie. Jak wynika z tej opinii dla urządzeń tego typu istnieje możliwość ingerencji w oprogramowanie, dlatego też nie można utożsamiać kontrolowanego urządzenia z urządzeniem, będącym przedmiotem opinii. Zatem dokonane przez organy ustalenia ocenić należy jako wystarczające do uznania gry prowadzonej na urządzeniu S. za grę na automacie w rozumieniu art. 2, co przemawiało za brakiem przesłanek do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA: z 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10; z 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją - określenie, czy gry urządzane na automacie S. są grami w rozumieniu u.g.h. Niezasadny jest także zarzut kasacyjny z pkt 1. d skargi kasacyjnej. Należy na wstępie przypomnieć, że na podstawie art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku", zgodnie z art. 11 p.p.s.a., rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Takiego związania nie ma w odniesieniu do wyroków uniewinniających, orzeczeń umarzających postępowanie i postanowień. Orzeczenie wydane w postępowaniu karnym, na które powołuje się skarżący kasacyjnie, a dotyczące postępowania karnoskarbowego prowadzonego w związku z działalnością strony w kontrolowanym lokalu, nie wiązało organów administracyjnych w niniejszej sprawie. Zauważyć trzeba, że postępowanie o przestępstwo karnoskarbowe z art. 107 § 1 k.k.s. i prowadzone w jego zakresie postępowanie dowodowe oraz postępowanie administracyjne, prowadzone z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, są odrębnymi sprawami, których wyniki nie zależą od siebie nawzajem (por. wyroki NSA: z 12 kwietnia 2019 r. sygn. akt II GSK 353/17, z 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt II GSK 801/17, z 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II GSK 3120/17). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, odpowiedzialność na podstawie art. 89 u.g.h. ma charakter obiektywny i jest oderwana od winy, której stwierdzenie jest z kolei konieczne do wymierzenia kary za popełnienie czynu zabronionego z art. 107 § 1 k.k.s. (zob. np. wyrok NSA z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4522/16). Z tych względów nie można zasadnie zarzucać Sądowi I instancji, że nie odniósł się merytorycznie postaci wyroku Sądu Rejonowego w B., Wydziału Karnego, z dnia 19 stycznia 2019 r. w sprawie VII K(..). Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego jeszcze raz wskazać trzeba, że przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji - w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. W analizowanej skardze kasacyjnej zarzuca się Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 lit. a) i § 2 p.p.s.a. przez jego nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie w tym przypadku) art. 2 ust. 5 u.g.h. przez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na podzieleniu prawidłowości uznania, iż w przepisie tym element losowości należy oceniać podmiotowo (z pozycji gracza), podczas gdy przepis ten w sposób literalny odnosi się do gry (przesłanka przedmiotowa) natomiast sama gra określona w tym wypadku algorytmem nie jest losowa. Gdyby ustawodawca chciał losowość upodmiotowić nadał by przepisowi inne brzmienie, nawiązujące do uczestnika gry. Zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony. Jest to naruszenie wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej określonych w art. 174 p.p.s.a., które zostały wyżej przypomniane przez NSA, co w konsekwencji uniemożliwia rozpatrzenie tak postawionego zarzutu. W skardze kasacyjnej bowiem nie wystarczy wymienić w luźny sposób kilku przepisów. Trzeba przedstawić indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora, naruszył Sąd I instancji. Brak uzasadnienia postawionego zarzutu nie pozwala na uznanie skargi kasacyjnej w tym zakresie za poprawnie sformułowaną, co powoduje, że nie można uznać ją za zasadną. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej (pkt 1 sentencji). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).