II GSK 111/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Po 418/18 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I Wyrokiem z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Po 418/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako: "p.p.s.a.") w sprawie ze skargi M. B. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2018 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu 26 sierpnia 2014 r. w toku czynności kontrolnych funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w [...] ustalili, że w lokalu: Sklep Wielobranżowy w [...] , gmina [...], należącym do skarżącego, znajduje się urządzenie do gry o nazwie Hot Spot, włączone i gotowe do gry. W drodze eksperymentu ustalono, że gry oferowane na tym urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201 poz. 1540 ze zm., dalej jako: "u.g.h."), urządzanymi z naruszeniem przepisów tej ustawy. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z [...] maja 2016 r. wymierzył skarżącemu karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie Hot Spot poza kasynem gry, w kwocie 12 000 zł. Na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że organ przeanalizował zapisy umowy dzierżawy zawartej 15 sierpnia 2014 r. pomiędzy skarżącym a P. (dalej jako: "przedsiębiorstwo"). Z umowy wynikało bowiem, że skarżący miał otrzymywać od przedsiębiorcy czynsz w wysokości 300 zł netto, który miał obejmować również koszty energii elektrycznej zużytej przez urządzenie. Organ podkreślił, że skarżący zobowiązał się do zapewnienia możliwości podłączenia urządzenia do instalacji elektrycznej oraz udostępnienia urządzenia do używania gościom lokalu. Nadto strony określiły, że w przypadku niemożności używania przez przedsiębiorstwo wynajętej powierzchni zgodnie z przeznaczeniem z przyczyn niezależnych od niego, czynsz zostanie obniżony stosownie do liczby dni przez które dzierżawca nie mógł właściwie jej używać. Jeżeli okres niemożności będzie procentowo większy to dzierżawca zostanie zwolniony z opłaty. Organ ocenił, że powyższe wskazuje na to, że czynsz był uzależniony od tego czy automat będzie funkcjonował w lokalu czy też nie. Dalej organ ocenił także, że wyrażając zgodę na zainstalowanie automatu w swoim lokalu i udostępniając lokal dla uczestników gier skarżący czerpał korzyści z zainstalowania automatu, w postaci zwiększenia zysku z prowadzonej działalności. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą decyzję złożył skarżący. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organy w błędny sposób przyjęły, że zawarcie umowy dzierżawy powierzchni jest równoznaczne z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry. Regularne otwieranie lokalu, w którym znajdowały się przedmiotowe automaty, zapewnienie swobodnego dostępu do urządzeń, ochrona urządzeń przed dewastacją czy uszkodzeniem, zapewnienie dostępu do prądu nie oznaczała, że strona skarżąca – realizując postanowienia umowy – jest podmiotem, który w rozumieniu ustawy urządza gry hazardowe. Zdaniem Sądu organy wykazały w niniejszym postępowaniu wyłącznie okoliczność zawarcia umowy dzierżawy powierzchni, nie wykazały natomiast, że skarżący jest osobą urządzającą gry hazardowe, a w konsekwencji, że zaistniały podstawy normatywne do objęcia tej osoby zakresem normowania i zastosowania sankcjonujących przepisów ustawy o grach hazardowych. W ocenie Sądu, za przedwczesne uznać należało przypisanie skarżącemu przymiotu "urządzającego gry", jako podmiotu podlegającego karze pieniężnej w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. II Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości. W skardze kasacyjnej zarzucił: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenie przepisów postępowania wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. zw. z art. 122 w związku z art. 187 § 1, i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "o.p.") poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na tym, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie został właściwie zebrany i oceniony oraz podjęte na jego podstawie ustalenia nie pozwalają na przyjęcie, że skarżący był podmiotem urządzającym gry, podlegającym karze na mocy art. 89 u.g.h, podczas gdy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a z całości zebranego materiału w sprawie wynika, że to skarżący był podmiotem urządzającym gry na automatach; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 o.p. poprzez uznanie w rezultacie przez Sąd pierwszej instancji, że organ z uchybieniem a art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. nie wyjaśnił, bowiem w jaki sposób - o ile w ogóle - skarżący uczestniczył przy urządzaniu gier na przedmiotowych automatach, podczas gdy organ nie uchybił tym przepisom: właściwie przeprowadził postępowanie dowodowe; jak również dokonał prawidłowej oceny zachowania skarżącego - z uwzględnieniem całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego - rozpatrując w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, ponadto dokonał dogłębnej analizy stanu faktycznego sprawy, w kontekście ustawowej regulacji podstaw wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne wskazanie Sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu wyroku, że materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania skarżącego za urządzającego gry na automatach, podczas gdy takie twierdzenie da się wywieść z akt sprawy, a także, że ewentualne naruszenia przepisów postępowania były na tyle istotne, że należało uchylić zaskarżone decyzje; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie uznania przez Sąd pierwszej instancji za przedwczesne stanowisko organu kwalifikujące stronę skarżącą jako podmiot "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło bowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami procesowymi Ordynacji podatkowej, a w szczególności zgodnie z art. 120, art. 121 § 1 i § 2 art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 o.p., a dokonana ocena nie jest oceną dowolną w rozumieniu art. 191 o.p., bowiem na podstawie zebranych dowodów, tj. umowy dzierżawy z dnia 15 sierpnia 2014 r., protokołu eksperymentu, organ udowodnił, że strona skarżąca w okresie, którego kontrola dotyczy, jest podmiotem "urządzającym gry"; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 i art. 187 1 o.p. oraz w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez uznanie za niewystarczające ustalenie przez organ stanu faktycznego sprawy, który stwarzałby podstawy do zastosowania wobec skarżącego sankcji administracyjnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g,h., podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności na podstawie umowy dzierżawy z dnia 15 sierpnia 2014 r., protokołu eksperymantu, uzasadnionym jest twierdzenie, że stronie skarżącej, jako podmiotowi "urządzającemu gry" na automacie poza kasynem winna zostać wymierzona kara pieniężna na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.; II. przepisów prawa materialnego, a mianowicie: – art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h. w wyniku odmowy jego zastosowania, w rezultacie błędnie przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego i uznania, że w sprawie doszło do naruszeń przepisów postępowania pomimo, iż prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny odpowiadał hipotezie normy prawnej wyrażonej w powołanym art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi na decyzję, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną poniesionych przez niego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, tj. zwrot wpisu oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. IV Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna oparta na obu podstawach przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zasługuje na uwzględnienie. Istota podniesionych w niej zarzutów, wymagających łącznego odniesienia się do nich, sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, że zebrany i oceniony przez organy obu instancji materiał dowodowy nie pozwalał przyjąć, iż skarżący był urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji. Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., a komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadnia łączne ich rozpoznanie. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a kara wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak ustawa ta w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. np. wyroki NSA z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2167/17, z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4236/16, z dnia 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 132/18; z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4707/16). Warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest zatem wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zasadnie zakwestionowano w skardze kasacyjnej złożonej w sprawie stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zebrany przezorgany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przypisania skarżącemu przymiotu "urządzającego gry na automatach", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Jak trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, w świetle całokształtu okoliczności wynikających z materiału dowodowego już zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, organy miały podstawy do uznania skarżącego za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a wynikało to przede wszystkim z postanowień umowy dzierżawy z 15 sierpnia 2014 r. zawartej przez skarżącego z Przedsiębiorstwem, tj. dysponentem spornego automatu. Przedmiotem umowy była dzierżawa powierzchni 3m2 pod instalację urządzeń do gier na których dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą (§ 1 umowy). Umowa zapewniała wydzierżawiającemu czynsz w wysokości 300 zł, który miał obejmować również koszty energii elektrycznej zużytej przez urządzenie (§ 6 umowy). Z kolei w § 7 umowy strony ustaliły, iż w każdym przypadku uszkodzenia urządzenia lub ingerencji w stosunku do niego osób trzecich wydzierżawiający ma obowiązek informować, o tym dzierżawcę. Ponadto zgodnie z § 6 przedmiotowej umowy strony uzgodniły, iż w przypadku niemożności używania przez dzierżawcę wynajętej powierzchni zgodnie z przeznaczeniem, z przyczyn niezależnych od niego należny za dany okres czynsz zostanie obniżony stosownie do liczby dni, przez które dzierżawca nie mógł z niego właściwie używać. Jeżeli okres niemożności będzie procentowo większy dzierżawca zostaje zwolniony z opłaty.'' Powyższe oznacza zatem, że czynsz związany był nie tyle z powierzchnią wydzierżawianego lokalu, co z rzeczywistą eksploatacją automatu. Czynsz uzależniony był bowiem od tego, czy automat jest uruchomiony i będzie funkcjonował w lokalu, czy też nie. Przytoczone wyżej postanowienia umowy dzierżawy wskazują, iż organy orzekające w sprawie prawidłowo oceniły, że rola skarżącego w całym przedsięwzięciu wykraczała ponad typowe udostępnianie powierzchni swojego lokalu, odbywające się na podstawie umowy najmu czy dzierżawy, bowiem skarżący umożliwiał dostęp do automatów do gry nieograniczonej liczbie graczy, zobowiązując się do utrzymania urządzeń w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie. Obowiązkiem skarżącego było dołożenie starań, by na wstawionych do jego lokalu automatach można było grać. Cytowane postanowienia umowy dzierżawy wykraczały poza zakres standardowej umowy dzierżawy i świadczą o istnieniu porozumienia w celu prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia, w którym wydzierżawiający był przedmiotem urządzającym gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Podsumowując należy stwierdzić, że w świetle całokształtu zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego, w szczególności postanowień umowy dzierżawy, prawidłowa była ocena organów, że skarżący nie tylko udostępnił lokal pod automaty do gry, ale też wykonywał czynności związane z urządzeniem gier, w związku z tym strona skarżąca w niniejszym postępowaniu współdziałała w procesie urządzania gier na automatach zainstalowanych w jego lokalu. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie doszło zatem do naruszenia przez organy przepisów nakazujących podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i dokonanie na tej podstawie oceny spełnienia przesłanek z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Należy przy tym zauważyć, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił należycie podstaw prawnych wyroku w odniesieniu do zarzucanych organom naruszeń procesowych. Wobec powyższego za usprawiedliwione należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Z tego powodu zasługiwał na uwzględnienie wniosek o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, wydanego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., w punkcie pierwszym sentencji uchylił zaskarżony wyrok w całości. W związku z tym, że istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za zasadne rozpoznać skargę i orzekając na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w punkcie drugim sentencji oddalił ją jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i 205 § 2 i p.p.s.a.