II GSK 2892/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Sędzia NSA Patrycja Joanna Suwaj Sędzia NSA Wojciech Maciejko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 września 2025 r. sygn. akt III SA/Wr 477/24 w sprawie ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach bez koncesji 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 4 września 2025 r., sygn. akt III SA/Wr 477/24 uwzględnił wniesioną przez B. K. skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (zwanego dalej DIAS) z dnia 30 października 2024 r., nr [...] odmawiające przywrócenia mu terminu na wniesienie odwołania od decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2024 r., nr [...] w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 80 000 zł z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji. Sąd I instancji stwierdził, z powołaniem się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143, zwanej dalej p.p.s.a.), że postanowienie DIAS zostało wydane z naruszeniem art. 162 § 1 w zw. z art. 150 § 4 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2026 r., poz. 662, zwanej dalej o.p.) i art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2025 r., poz. 595, zwanej dalej u.g.h.). W ocenie Sądu I instancji podanie o przywrócenie terminu mogło stanowić przedmiot badania wyłącznie wówczas gdyby doszło do doręczenia decyzji I instancji w rozumieniu art. 162 § 1 o.p. A tak nie było, bowiem organy błędnie przyjęły, że decyzja I instancji została doręczona w trybie fikcji doręczenia, uregulowanej w art. 150 § 4 o.p. Organ I instancji próbował doręczyć decyzję I instancji na adres B. K.: [...] W., S., ul. W. [...] tylko z tego powodu, że adres ten figurował w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatkowej (zwany dalej CRP), prowadzonym na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2026 r., poz. 151, zwanej dalej u.z.e.). Organy przyjęły, że skoro na adres widniejący w CRP była kierowana decyzja, a następnie po dwukrotnym awizowaniu przesyłki (20 lutego 2024 r. i 28 lutego 2024 r.), strona jej nie podjęła w terminie, nastąpił skutek doręczenia z dniem 5 marca 2024 r., a 14-dniowy termin na wniesienie odwołania, upłynął 19 marca 2024 r. Odwołanie wniesione 3 września 2024 r. było złożone z uchybieniem terminu, a zatem można było rozpatrzeć prośbę o przywrócenie terminu i – w związku z nieuprawdopodobnieniem braku winy w uchybieniu terminowi zgodnie z wymogiem art. 162 § 1 o.p. – odmówić przywrócenia terminu na podstawie art. 163 o.p. Tę ocenę Sąd I instancji uznał za błędną. W sprawie nie doszło do doręczenia decyzji I instancji. Przepis art. 148 § 1 o.p. wymagał dokonywania doręczenia osobie fizycznej pod adresem jej zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Tego ostatniego strona nie wskazała, więc należało ustalić adres miejsca zamieszkania strony (z uwzględnieniem art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, Dz.U. z 2025 r., poz. 1071 i art. 25 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności, Dz.U. z 2026 r., poz. 384). Strona twierdziła, że od 2015 r. nie zamieszkuje pod adresem S., ul. W. [...] (gdzie zamieszkiwała z rodzicami, którzy tam wciąż pozostali), zaś od 2018 r. zamieszkuje wraz pod adresem: [...] S., ul. S. [...]. Jak wynika z art. 1 pkt 1 lit. a-c, art. 2 ust. 1-3, art. 5, art. 14 i art. 14a u.z.e. regulacje o danych gromadzonych w CRP stosuje się do podatników, a więc do osób określonych w art. 7 § 1 o.p., co oznacza, że w innych sprawach, w tym w sprawach w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, na dane adresowe objęte CRP organy nie mogą się skutecznie powoływać, gdy pod wskazanym tam adresem strona faktycznie przesyłki nie odbierze. Organ nadto powinien mieć na względzie, że żadna z przesyłek kierowanych na adres: [...] W., S., ul. W. [...], nie została podjęta oraz że w równolegle prowadzonym przez ten sam organ postępowaniu karno-skarbowym, doręczeń skutecznie dokonywano na inny adres. Twierdzenia skarżącego o miejscu zamieszkania wykazują spójność z oświadczeniem jego rodziców. Z wyrokiem nie zgodził się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu składając od niego skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., art. 1 pkt 1 lit. a-c, art. 2 ust. 1-3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 14 ust. 1 i 2 oraz art. 14a u.z.e., a także art. 89 ust. 3 u.g.h., poprzez błędne przyjęcie, że organ prowadzący postępowanie w sprawach kar nie ma tytułu korzystać z danych CRP, skoro regulacje te można stosować "pomocniczo w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, posługując się ewidencją PESEL" i że "podatnik powinien wskazać swoje miejsce zamieszkania" jeśli zajdą podstawy aktualizacji tej danej, a także b) art. 146 § 1 i 2, art. 148, art. 150 i art. 162 § 1 i 2 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że decyzja I instancji nie została prawidłowo doręczona, skoro adres z CRP był jedynym znanym organowi adresem strony, a strona "nie zawiadamiała o jego zmianie", zaś dodatkowo zeznania roczne na podatek dochodowy składała w urzędzie skarbowym właściwym dla adresu widniejącego w CRP, co zwalniało organ z poszukiwania adresu miejsca zamieszkania strony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. B. K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143, zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie nie wystąpiły podstawy nieważności postępowania sądowoadministracyjnego wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają podstawy określone w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., art. 1 pkt 1 lit. a-c, art. 2 ust. 1-3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 14 ust. 1 i 2 oraz art. 14a u.z.e., a także art. 89 ust. 3 u.g.h., poprzez błędne przyjęcie, że organ prowadzący postępowanie w sprawach kar nie ma tytułu korzystać z danych CRP, skoro regulacje te można stosować "pomocniczo w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, posługując się ewidencją PESEL" i że "podatnik powinien wskazać swoje miejsce zamieszkania" jeśli zajdą podstawy aktualizacji tej danej. Przedmiotem toczącego się przed Naczelnikiem Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu było wymierzenie B. K. kary określonej w art. 89 u.g.h. z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji. Jak wynika z art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się przepisy o.p. Spór w badanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ prowadzący postępowanie w sprawie takiej kary ma tytuł aby za wiążący adres zamieszkania strony z punktu widzenia doręczeń przyjmować adres ujawniony przez stronę w CRP, prowadzonym na podstawie art. 14 ust. 1 u.z.e. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w systemie teleinformatycznym CRP i jest administratorem danych w nim zawartych. CRP jest wykorzystywany przez organy Krajowej Administracji Skarbowej (zwanej dalej KAS) do realizacji celów i z a d a ń u s t a w o w y c h. Nie ulega kwestii, że w CRP widniał zgłoszony przez podatnika adres miejsca zamieszkania (art. 15 ust. 1b i 5 u.z.e.). Stan faktyczny nie był sporny; skarżący zgłosił w przepisanym trybie (przed 2015 r.) do CRP swój adres zamieszkania: [...] W., S., ul. W. [...] i nie dokonywał zmian (aktualizacji) tego adresu, jak wymagał tego art. 9 ust. 1 u.z.e. Dopiero przeglądając akta w dniu 2 września 2024 r., a więc po pół roku od wydania decyzji I instancji (z dnia 13 lutego 2024 r.) wskazał organowi I instancji nowy adres do korespondencji ([...] S., ul. S. [...]). Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, jak i DIAS są organami KAS, a zadania orzecznicze z art. 89 u.g.h. należą do ich >, przy realizacji których z mocy art. 14 u.z.e. mają obowiązek posługiwać się danymi stron postępowań, tak podatkowych, jak i takich, w stosunku do których przepis szczególny nakazuje stosować przepisy prawa podatkowego (postępowania podatkowego określone w o.p.). Prawidłowo zatem przyjął DIAS, że organ I instancji miał legitymację aby ustalenia w zakresie adresu zamieszkania skarżącego oprzeć na danych widniejących w CRP. Tym samym, skoro adres > został zgłoszony przez skarżącego jako jego adres zamieszkania, i nie został do dnia doręczenia decyzji zmieniony (aktualizowany), to przesyłka z decyzją kierowana na ten adres była doręczona prawidłowo, tzn. na adres, o jakim mowa w art. 148 § 1 o.p. Z tych też względów, skoro pod ten adres w przepisanym trybie, określonym w art. 150 o.p. organ doręczył decyzję, po jej prawidłowym 2-krotnym awizowaniu, miał tytuł stwierdzić, że zaszła fikcja doręczenia z dniem 5 marca 2024 r. i rozpoczął bieg termin na wniesienie odwołania, który upłynął następnie z dniem 19 marca 2024 r. Skoro decyzję I instancji doręczono i uchybiono terminowi na wniesienie odwołania, DIAS mógł przystąpić do rozpatrzenia podania o przywrócenie uchybionego terminu na podstawie art. 162 § 1 w zw. z art. 163 § 2 o.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że postanowienie odmawiające przywrócenia terminu na wniesienie odwołania w sprawie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem jest postanowieniem prawidłowym, jeżeli adresat decyzji nie zapoznał się z nią tylko z tego powodu, że nie zaktualizował swojego adresu zamieszkania w CRP prowadzonym na podstawie art. 14a u.z.e.; skarga na takie postanowienie podlega oddaleniu, bowiem strona nie może skutecznie powoływać się na brak wiedzy o toczącym się postępowaniu, jeżeli nie zawiadomiła organu o zmianie jej adresu zamieszkania. Organy KAS nie mają obowiązku poszukiwania aktualnego miejsca zamieszkania skarżącego (wyroki z dnia 28 sierpnia 2025 r., sygn. akt II GSK 173/22 i II GSK 315/22, CBOSA). Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2024 r., sygn. akt II GSK 387/21 (CBOSA) stwierdzono, że niedokonanie przez stronę postępowania aktualizacji adresu zamieszkania w CRP na podstawie art. 9 ust. 1 u.z.e. powoduje, że taka strona nie może podnosić, iż nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Podkreślenia wymaga, że nie jest też tak, iż organy bezrefleksyjnie dokonywały w badanej sprawie doręczeń na adres widniejący w CRP, bowiem skontrolowały, czy na tle innych relacji z organami KAS skarżący wykazuje aktywność w zgłoszonym miejscu zamieszkania. Tak też w sprawie było, bowiem – jak wykazano – zeznania roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych aż do 2022 r. były składane przez skarżącego w Urzędzie Skarbowym w W., a więc w organie właściwym ze względu na zgłoszony do CRP adres. Z racji stwierdzenia przez Sąd I instancji, że nie doszło do doręczenia zaskarżonej odwołaniem decyzji, a więc, że nie rozpoczął biegu termin na wniesienie odwołania (co – jak wykazano – było oceną błędną), Sąd ten nie badał dotychczas samej podstawy przywrócenia terminu, określonej w art. 162 § 1 o.p., a więc nie oceniał w ogóle czy przywołane w podaniu o przywrócenie okoliczności pozwalały na stwierdzenie, iż prawdopodobnym było, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy skarżącego. Stąd ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji od tej właśnie oceny uzależni kierunek rozstrzygnięcia. Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2026 r., poz. 118).