II GSK 2677/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Patrycja Joanna Suwaj Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 września 2024 r. sygn. akt II SA/Go 294/24 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 22 kwietnia 2024 r. nr 0801-IOAC.4246.4.2024.NNE w przedmiocie kary pieniężnej dla posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 5 września 2024 r., sygn. akt II SA/Go 294/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 22 kwietnia 2024 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, a w dalszej kolejności ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Ponadto, organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucono: A/ naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło miał istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: "p.p.s.a."), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., 3 § 2 p.p.s.a.. art. 153 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., art. 121 §1 o.p., art. 122 op. , art. 187 § 1 o.p. i art. 210 § 4 o.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezasadne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze w konsekwencji nieprawidłowego przyjęcia przez WSA, że analiza czynności podjętych przez organy w kontrolowanej sprawie, w tym m. in. kwestii badania ewentualnych umów podnajmu, oraz uzasadnień, nie spełniają wymogów wynikających z przepisów art. 120 o.p., art. 121 §1 o.p., art. 122 op., art, 187 § 1 o.p. i art. 210 § 4 o.p., a ocena prawna przedstawiona w zaskarżonej decyzji nie może być na tym etapie sprawy zweryfikowana, jako że dokonane ustalenia organu nie zostały przeprowadzone zgodnie z wymogami w/w przepisów, w sytuacji gdy kwestie te zostały w sposób wystarczający wyjaśnione na podstawie całokształtu szerokiego materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób prawidłowy i zgodny z obowiązującymi przepisami, ocenionego w sposób prawidłowy i wnikliwy, a jego wyczerpująca analizę przedstawiono w uzasadnieniu podjętej decyzji, czyniąc zadość wszystkim obowiązującym przepisom, w szczególności przepisom art. 120 o.p., art. 121 §1 o.p.. art. 122 op., art. 187 § 1 o.p. i art. 210 § 4 o.p, a stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości, jako że został ustalony zgodnie z zasadami określonymi przez ww. i pozostałe przepisy, zaś kwestia badania ewentualnych umów podnajmu nie powinna mieć wpływu na rozstrzygniecie sprawy a wyłącznie może być podstawa do ewentualnego wszczęcia i prowadzenia postępowania wobec kolejnego lub kolejnych posiadaczy zależnych w ramach odrębnie toczących się postępowań, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że właściwa kontrola działania organu i prawidłowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji przez WSA, powinna doprowadzić Sąd I instancji do wniosku, że w zaskarżonej decyzji dokonano prawidłowej i zgodnej z przepisami prawa oceny, prawidłowo zebranego i szerokiego materiału dowodowego, a w konsekwencji powinno to doprowadzić WSA do wniosku, że organ nie naruszył żadnego z w/w przepisów, ani żadnych innych i zaskarżona decyzja powinna się ostać, zaś WSA winien skargę oddalić; Naruszenie przez Sąd I instancji ww. przepisów ma istotny wpływ na wynik sprawy, co Strona przeciwna uzasadnia poniżej, bowiem gdyby Sąd bezzasadnie nie naruszył ww. przepisów, mógłby wydać wyrok odmiennej treści, oddalający skargę, a nie uchylający prawidłową i zgodną z porządkiem prawnym decyzję. B) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędna jego wykładnie i niewłaściwe zastosowanie. tj. art. 145 §1 pkt 1 lit, a p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. poprzez błędna lego wykładnie i w konsekwencji błędne i sprzeczne uznanie przez WSA, że pomimo współistnienia dwóch (lub więcej) podmiotów, które nabywają status posiadacza zależnego, to jednak w sprawach hazardowych takie współistnienie nie istnieje od momentu dalszego podnajmu, tj. błędne uznanie przez WSA, że dalszy podnajem dokonany przez posiadacza zależnego uwalnia go od odpowiedzialności tak jak pierwotny najem uwolnił posiadacza samoistnego, w sytuacji gdy prawidłowa interpretacja ww. przepisu prowadzi do zupełnie przeciwnych wniosków aniżeli wnioski WSA, a podnoszona przez WSA kwestia badania ewentualnych umów podnajmu nie powinna mieć wpływu na rozstrzygniecie sprawy a wyłącznie może być podstawa do ewentualnego wszczęcia i prowadzenia postępowania wobec kolejnego lub kolejnych posiadaczy zależnych w ramach odrębnie toczących się postępowań, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że prawidłowa wykładnia ww. przepisu doprowadziłaby WSA do przeciwnych wniosków i w konsekwencji nie pozwoliłaby Sądowi I instancji uchylić zaskarżonej decyzji, zaś gdyby Sąd I instancji dokonał właśnie takiej prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wówczas bezzasadnie nie naruszył ww. przepisów i wydałby wyrok odmiennej treści, tj. oddalający skargę, zwłaszcza, że podnoszona przez WSA kwestia badania ewentualnych umów podnajmu nie powinna mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy a wyłącznie może być podstawą do ewentualnego wszczęcia i prowadzenia postępowania wobec kolejnego lub kolejnych posiadaczy zależnych w ramach odrębnie toczących się postępowań. Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej dla posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier stwierdził, że decyzja ta jest niezgodna z prawem, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że oś sporu w rozpatrywanej sprawie koncentrowała się na kwestii czy istniały podstawy do uznania skarżącej spółki za posiadacza zależnego lokalu w którym znajdowały się automaty do gier, na którego nakłada się karę na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Organ uznał, iż fakt zawarcia umowy podnajmu z innym podmiotem nie zwalniałby skarżącej spółki z odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., gdyż w związku z zastosowanie per analogiam art. 337 Kodeksu cywilnego posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy w dalsze posiadanie zależne. Zdaniem zaś Sądu I instancji prowadzi to do nieakceptowalnej z punktu widzenia celów ustawy obciążenia każdorazowo najemcy lokalu karą pieniężną w zupełnym oderwaniu od tego czy nadal dzierży lokal, w którym znajdują niezarejestrowane automaty do gier w następstwie jego podnajęcia. W związku z tym - w ocenie Sądu I instancji - organy obu instancji niezasadnie uchyliły się od zbadania tej okoliczności w niniejszej sprawie, mimo, że skarżąca spółka już w toku postępowania przed organem I instancji wskazywała, że podnajęła sporny lokal. Treść oraz uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej organu nakazują łączne rozpoznanie zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, bowiem organ kwestionuje w istocie ustalenie Sądu I instancji, że organ nie zweryfikował prawidłowo stanu prawnego i faktycznego związanego ze spornym lokalem i jego dysponentami, tak aby ustalić rzeczywistych dzierżycieli albo dzierżyciela lokalu. Tym samym zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., przez błędną jego wykładnię oraz art. 120 o.p., art. 121 §1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 210 § 4 o.p., co odpowiednio miało oraz mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji, uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. W związku z zarzutem naruszenia art. 3 § 2 p.p.s.a. podnieść należy, że przepisy tam ulokowane mają ogólny charakter tylko kompetencyjny, stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, w tym wobec działań prawnych administracji publicznej przyjmujących postać decyzji administracyjnych. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepisy art. 3 p.p.s.a. wskazują cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 p.p.s.a. nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt I OSK 266/08; zob. A. Kabat, Komentarz, [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Warszawa 2024, s. 35-77). Naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu (zob. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I OSK 1636/11 i 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I OSK 2226/17). Z kolei ustrojowy charakter ma także art. 1 § 2 p.u.s.a., który sąd mógłby naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo prawidłowości jej wniesienia, albo rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę zastosował przy jej kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Okoliczność, że strona nie zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, nie uzasadnia zarzutu naruszenia powyższego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2015r., sygn. akt II GSK 109/14, Lex 1751054; zob. M. Masternak–Kubiak, Komentarz, [w:] M. Masternak-Kubiak, T. Kuczyński, Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Warszawa 2009, s. 11-30). Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku sprostał wymogom kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, czemu dał wyraz w prawidłowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., gdyż przepis ten nie miał i nie ma zastosowania w tej sprawie, a zatem nie mógł go naruszyć Sąd Wojewódzki. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, gdy sąd administracyjny wyeliminował zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego (uchylił ją albo stwierdził jej nieważność), skutkiem czego sprawa wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ administracji w postępowaniu administracyjnym. Taka zaś sytuacja nie nastąpiła w rozpatrywanej sprawie. Przechodząc do meritum wskazać wypada, że zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega, między innymi: pkt 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; pkt 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego. Należy zauważyć, że art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. wskazuje, że co do zasady podmiotem odpowiedzialnym za wymienione w nim czyny jest posiadacz samoistny lokalu, chyba że wykaże on, że lokal stał się przedmiotem posiadania zależnego. W takim przypadku odpowiedzialność zostaje przeniesiona na posiadacza zależnego. Dodatkowo istotne jest, że na gruncie art. 337 k.c. przepis ów stosować należy per analogiam do sytuacji oddania rzeczy przez posiadacza zależnego kolejnemu posiadaczowi w posiadanie zależne (swoisty łańcuch posiadania). W sytuacji takiej, posiadacz zależny nie traci jednak swego posiadania, oddając rzecz w dalsze posiadanie zależne. Jeśli zatem posiadacz zależny, na co wskazują okoliczności sprawy, nie wyzbywa się w istocie swojego posiadania wskutek oddania rzeczy np. w podnajem, powstaje sytuacja współistnienia dwóch (lub więcej) podmiotów, które nabywają status posiadacza zależnego. W tym kontekście rysuje się istotne pytanie o podmiot podlegający odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. Prawodawca zaniechał umieszczenia w przepisach rozwiązania analogicznego do zastosowanego względem posiadaczy samoistnych i zwolnienia ich z odpowiedzialności w przypadku oddania lokalu w posiadanie zależne. W związku z tym wydaje się zasadne i najbardziej racjonalne przyjęcie, że skoro ustawodawca nie zastosował w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. zabiegu tożsamego z zastosowanym w pkt 4 tego artykułu, to było to działanie w pełni celowe, umożliwiające i nakazujące organom każdorazowe badanie i weryfikację, który z posiadaczy zależnych jest w faktycznym władaniu/dzierżeniu lokalu. Za takim rozumieniem przepisu przemawia przede wszystkim jego wykładnia teleologiczna, znajdująca swe podstawy w treści uzasadnienia projektu noweli ustawy o grach hazardowych z 15 grudnia 2016 r. Zaznacza się bowiem w nim, że: "Projekt przewiduje rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych. Katalog ten został rozszerzony o podmioty urządzające gry hazardowe z naruszeniem udzielonej koncesji lub zezwolenia, właściciela lokalu, podmiot posiadający tytuł prawny do lokalu lub podmiot faktycznie władający lokalem, w którym organizowane są nielegalne gry hazardowe" (zob. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2024 r., sygn. akt II GSK 2285/21, wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 626/23). Z tak zredagowanego uzasadnienia wynika jasno, że celem ustawodawcy było skuteczne sankcjonowanie podmiotu dzierżącego lokal (jeśli nie jest to właściciel), co oznacza, że w przypadku zaistnienia szeregu posiadaczy zależnych lokalu odpowiedzialność ponosić powinien - jak słusznie wskazał Sąd Wojewódzki - ten, który faktycznie lokalem dysponuje. Konstatacja taka obliguje zatem każdorazowo organ do dokładnego zweryfikowania stanu prawnego i faktycznego związanego z konkretnym lokalem i jego dysponentami. Istotne jest również, iż samo zawarcie przez posiadacza zależnego umowy oddającej lokal w dalsze posiadanie zależne nie świadczy per se o pozbyciu się władztwa nad nim i w związku z tym odpowiedzialności za to, co w lokalu się dzieje i znajduje. Istotne jest bowiem to, czy w drodze zawierania różnego rodzaju umów, nie dochodzi do tworzenia pozorów legalności działania, ukrywających realny cel działalności, np. pranie pieniędzy pochodzących z hazardu poprzez kreowanie pozornych stanów obrotu nieruchomościami (podnajmowanie ich powierzchni) i jedynie formalnego "odcinania" się od realnie prowadzonej w nich działalności hazardowej, pod pozorem wspomnianego już "legalnego uczestnictwa w rynku najmu lokalami". Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić trzeba, że zarówno zarzuty skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnienie w żaden sposób nie podważają stanowiska Sądu I instancji, że organy pominęły istotne dowody znajdujące się w aktach sprawy, względnie powołując je i dokonując ich analizy w sposób wybiórczy, tak aby uzasadnić tezę, że skarżąca jest posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., mimo, że spółka w toku postępowania wskazywała, że podnajęła sporny lokal w całości W. sp. z.o.o. Oddział w G. WSA trafnie choćby zwrócił uwagę na fakt, iż z wyroku Sądu Rejonowego w G. z dnia 14 sierpnia 2023 r., [...] wynika, że I.M. - będąc zatrudnioną przez Z.S. i W. sp. z o.o. miała piecze nad lokalem położonym w G. przy ul. [...], sprzętem komputerowym i personelem m. in. w dniu 10 grudnia 2019 r., co może uwiarygodniać wersję przedstawioną przez skarżącą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze podnosi jedynie, iż podnoszona przez WSA kwestia badania ewentualnych umów podnajmu nie powinna mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, a wyłącznie może być podstawą do ewentualnego wszczęcia i prowadzenia postępowania wobec kolejnego lub kolejnych posiadaczy zależnych w ramach odrębnie toczących się postępowań. W realiach rozpatrywanej sprawy, stanowisko takie jest błędne, gdyż jak wskazano powyżej, w przypadku zaistnienia szeregu posiadaczy zależnych lokalu odpowiedzialność ponosić powinien ten, który faktycznie lokalem dysponuje. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, iż wobec wskazanych wyżej deficytów postępowania w tej sprawie zasadnym jest uznanie, że co najmniej przedwczesne jest stwierdzenie przez organ, że istniały podstawy do uznania skarżącej spółki za posiadacza zależnego lokalu w którym znajdowały się automaty do gier, na którego nakłada się karę na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Niewadliwie zatem Sąd I instancji uznał, że organ ma ustalić rzeczywistych dzierżycieli albo dzierżyciela lokalu mieszczącego się w G., przy ul. [...], w którym w dniu 10 grudnia 2019 r. znajdowało się 5 niezarejestrowanych automatów do gier. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez organ, w realiach niniejszej sprawy Sąd I instancji słusznie zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania, z uwagi na brak wyczerpującej i wszechstronnej oceny przez pryzmat przepisu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., argumentacji skarżącej i innych, powołanych okoliczności mających wpływ na kwestię odpowiedzialności za naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych. Niewątpliwie okoliczności wskazane przez Sąd I instancji organ powinien wyjaśnić w ponownym postępowaniu, a skoro tego dotychczas nie uczynił to naruszył wskazane przez WSA przepisy postępowania tj. art. 120 o.p., art. 121 §1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 210 § 4 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego też konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.