II GSK 252/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marcin Kamiński Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) Protokolant asystent sędziego Zofia Frąckowiak po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 października 2020 r. sygn. akt III SA/Gd 444/20 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez koncesji 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt III SA/Gd 444/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 marca 2020 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpił Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego ustanowienia adwokata według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. 1. Art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm., dalej: "u.g.h."), w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wobec odwołującego, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, iż odwołujący nie jest właścicielem ani dysponentem urządzeń objętych kontrolą, działał na podstawie pełnomocnictwa w imieniu i na rachunek Ł. K., a tym samym bezprzedmiotowe wszczęcie i prowadzenie postępowania wobec odwołującego w sytuacji gdy nie jest on stroną tego postępowania. II. Na podstawie 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. 1. Naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uwzględnił istotnych okoliczności stanu faktycznego i zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności związanych z pominięciem dowodów zaproponowanych przez A. K., a także zarzutem przekroczenia swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe, skutkiem czego było oparcie się przez Sąd w treści uzasadnienia wyroku na niezgodnych z rzeczywistością ustaleniach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zawartych w decyzji, a których uwzględnienie mogło wpływało na treść zaskarżonego wyroku, przez co Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozpoznał sprawy w jej granicach, a uzasadnienie wyroku nie zawiera pełnego wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmowy uwzględnienia tych zarzutów, co uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia i skutkuje pozostawieniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w obrocie prawnym wadliwych decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku; 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zasługiwała ona na uwzględnienie, ponieważ organ zaniechał podjęcia wszystkich czynności niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, o które wnioskował także Skarżący i nie zebrano w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, w szczególności nie przeprowadzono dowodu z: a. konfrontacji W. N. z A. K., b. przesłuchania Ł. K., c. przesłuchania E. P. - podczas gdy przedmiotem tych dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy i powinno skutkować uwzględnieniem skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku; 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy organy podatkowe nie wyjaśniły istotnych sprzeczności ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym, które to wynikały z dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i na podstawie niepełnego materiału dowodowego tj.: a. Niezasadnie przyznano wiarygodność zeznaniom świadka W. N., podczas gdy świadek ten nie posiada wiedzy specjalnej o działaniu urządzeń, jej zeznania są sprzeczne z zeznaniami A. K., B. P. i J. P. oraz dokumentów tj. umowy najmu z 17.08.2017 r. (k. 24-25), upoważnienia z 18.08.2017 r. (k. 22); b. Niezasadnie odmówiono przyznania wiarygodności zeznaniom A. K., B. P., J. P., podczas gdy zeznania te są komplementarne względem siebie, spójne i logiczne, a także potwierdzają je dokumenty tj. umowy najmu z 17.08.2017 r. (k. 24-25), upoważnienia z 18.08.2017 r. (k. 22); c. umów najmu z 17.08.2017 r. (k. 24-25), upoważnieniu z 18.08.2017 r. (k. 22), poprzez uznanie, iż - z bliżej nieokreślonych przyczyn - organ mógł (bez naruszenia zasady swobody oceny dowodów) sobie nie wyobrazić udzielenia pełnomocnictwa osobie, która wykonuje prace budowlane, podczas gdy jest to stwierdzenie zupełnie dowolne, a każdy może udzielić pełnomocnictwa zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa cywilnego; - która to ww. dowolna ocena dowodów, skutkowała błędnymi ustaleniami faktycznymi, iż: a) sześć urządzeń ISTARS są automatami do gier hazardowych o wygrane pieniężne, podczas gdy są konkursami wiedzy i nie zawierają elementu losowości; b) A. K. miał "przekroczyć" pełnomocnictwa (sporządzonego w formie szczególnej - z udziałem notariusza), dysponował oraz urządzał gry na automatach do gier hazardowych czy "stwarzał warunki do urządzania gier", podczas gdy nie jest on stroną postępowania, działał w imieniu i na rachunek Ł. K., żaden dowód nie potwierdza, aby miał "przekroczyć pełnomocnictwo", a zebrany materiał wyklucza wspomniane ustalenia i tym samym takie stwierdzenia są nieuprawnione, a stanowiły podstawę wydania wyroku, bowiem WSA przyjął te ustalenia za własne; 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy organ niewyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co wynika z niezebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i dokonania ustaleń faktycznych na podstawie dowodu wymagającego wiedzy specjalnej tj. nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu gier na urządzeniach oraz automatów do gier hazardowych, na okoliczność ustalenia charakteru zatrzymanych urządzeń oraz mechanizmu ich działania, w szczególności ustalenia czy zawierają element losowości, elementu zręczności oraz czy są urządzeniami o wygrane pieniężne, - które to nieprzeprowadzenie powyższego dowodu doprowadziło do błędnego ustalenia, iż sześć urządzeń ISTARS są automatami do gier hazardowych, podczas gdy są konkursami wiedzy; 4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120, 121 § 1 oraz 122 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy organy administracji dokonały całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i dokonano ich wybiórczej oceny, poprzez błędne utrzymanie ustalenia stanu faktycznego co do uznania, iż A. K. urządzał gry na automatach, podczas gdy: a) w przedmiotowej lokalizacji nie prowadzono gier na automatach hazardowych, a zatrzymane urządzenia nie są automatami do gier hazardowych, gdyż nie oferują gier losowych, a jedynie konkurs wiedzy; b. analiza dowodów zaoferowanych ujawnionych w przedmiotowej sprawie, b) analiza dowodów zaoferowanych ujawnionych w przedmiotowej sprawie, tj. protokołu eksperymentu procesowego - w zakresie dotyczącym sposobu funkcjonowania urządzeń typu ISTARS, prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez organy obu instancji, a mianowicie, iż konkurs wiedzy oferowany na urządzeniach wymaga wyłącznie wiedzy i zręczności, aby uzyskać wygraną, przez co wynik gry zawsze jest możliwy do przewidzenia; c) analiza protokołu eksperymentu oraz zarejestrowanego kamerą jednoznacznie wskazuje, iż eksperyment został przeprowadzony nierzetelnie i nie daje podstaw do przypisania hazardowego charakteru zatrzymanym urządzeniom, w szczególności nie dochowano elementarnych wymogów eksperymentu warunkującego dopełnienie standardu tej czynności polegającego na wielokrotności doświadczenia; d) analiza protokołu eksperymentu oraz przebieg eksperymentu wskazują na sprzeczności pomiędzy nimi polegające na nieujawnieniu w protokole całego przebiegu kontroli oraz jednej z najważniejszych okoliczności mających wpływ na ocenę charakteru badanych urządzeń, tj. na jakiej podstawie kontrolujący uznali, iż uzyskano wygraną rzeczową oraz losowy charakter gry; 5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 roku o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1947) poprzez oddalenie skargi, podczas gdy organy podatkowe oparły swoje ustalenia wyłącznie na protokole z eksperymentu, który został przeprowadzony w zakresie niewystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia, a dodatkowo którego wyniki zostały poddane nierzetelnej analizie i ocenie; 6. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w obrocie prawnym decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 3 marca 2020 r. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 1 października 2019 r., znak 328000-COP.4246.466.2019.4.LB, podczas gdy decyzje te były wadliwe i zachodziła konieczność ich uchylenia w całości. - które to ww. naruszenia przepisów postępowania i błędne ustalenia faktyczne doprowadziły do wydania zaskarżonego wyroku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub sąd drugiej instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego załatwienia sprawy. W myśl art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Oznacza to, że sąd drugiej instancji nie przedstawia w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy i sąd pierwszej instancji. Wobec powyższego NSA odstąpił od przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Kontroli instancyjnej poddany został wyrok sądu pierwszej instancji, w którym WSA oddalając skargę zaaprobował ustalenia organów, że strona skarżąca urządzała gry na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h., bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu, przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna Skarżącego oparta została na obu podstawach kasacyjnych. Przed odniesieniem się do poszczególnych jej zarzutów przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice rozpoznania przez NSA. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli NSA. A zatem wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed sądem drugiej instancji nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Skarżący nie jest właścicielem ani dysponentem urządzeń objętych kontrolą, działał na podstawie pełnomocnictwa w imieniu i na rachunek Ł. K., a tym samym bezprzedmiotowe było wszczęcie i prowadzenie postępowania wobec niego. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, iż materialnoprawną podstawę zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji stanowił art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej - w przypadku gier na automatach - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h.). Do wskazanej kary pieniężnej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 91 u.g.h.) Jakkolwiek ustawa o grach hazardowych - w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie - nie definiuje pojęcia "urządzającego gry", o którym mowa w jej art. 89 ust. 1 pkt 1, to jednak posługuje się nim w wielu przepisach, które umożliwiają określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. Na ich podstawie, przy uwzględnieniu potrzeby szerokiego podejścia do rozumienia pojęcia "urządzającego gry na automatach" oraz "urządzania gier na automatach", w pełni zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie sprawności oraz stałej aktywności, umożliwiającym ich funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Przedstawione rozumienie "urządzania" potwierdza również - jak w pełni zasadnie należałoby przyjąć - definicja zawarta w Słowniku Języka Polskiego PWN, zgodnie z którą "urządzić - urządzać" oznacza: "wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty", "zorganizować [jakąś imprezę], jakieś przedsięwzięcie itp.", "zapewnić komuś dobre warunki" (por. https://sjp.pwn.pl/sjp/urzadzic;2533410.html.). "Urządzanie", to wedle powyżej przedstawionego słownikowego rozumienia tego zwrotu również - a trzeba to podkreślić – "stwarzanie komuś odpowiednich warunków". W świetle powyższego za uzasadnione należy więc uznać stwierdzenie, że dokonana przez organy administracji i zaakceptowana przez Sąd I instancji, prawna ocena zachowania strony skarżącej odpowiada sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej rekonstruowanej z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., w przedstawionym powyżej jego rozumieniu, co innymi słowy oznacza, że dokonana przez organ subsumpcja ustalonego w sprawie stanu faktycznego - w odniesieniu do tych jego aspektów, które dotyczyły roli Skarżącego w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego pozwalając na przyjęcie, że był on urządzającym gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych - oraz przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola prawidłowości tego procesu subsumpcji, również nie były nieprawidłowe. Odwołując się do przedstawionego powyżej rozumienia art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., w tym zwłaszcza do desygnatów zwrotu "urządzania gier na automatach", czy też "urządzania gier hazardowych", którym na gruncie tego przepisu operuje ustawodawca, trzeba przyjąć, że istota jego rdzenia znaczeniowego wyraża się w tworzeniu (współtworzeniu, uczestniczeniu w tworzeniu) warunków do urządzania gier hazardowych na automatach. Tym samym, jeżeli "urządzanie", to "stwarzanie odpowiednich warunków", to w rozpatrywanej sprawie wprost i bezpośrednio należy to odnieść właśnie do tworzenia warunków do urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a to poprzez udostępnienie miejsca ich urządzania i tym samym udostępnianie samych gier na automatach poza kasynem gry. W okolicznościach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy - który nie został skutecznie zakwestionowany, o czym mowa dalej - polegało to na tym, że z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ wynika, że za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry w niniejszej sprawie należy uznać Skarżącego. NSA podziela w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji, z którego wynika, że w okolicznościach faktycznych badanej sprawy kluczowe okazały się zeznania świadka W. N., która pracowała w lokalu przy ul. [...] w T. W. N. zeznała, że została zatrudniona przez B. P., który był pracownikiem skarżącego. On też zapewniał potrzebne artykuły, a także przyjeżdżał do lokalu, gdy pojawiał się jakiś problem. Ponadto, jeśli padła wygrana maszyna sama wypłacała nagrodę. Jeśli w automacie brakowało środków to wtedy W. N. dzwoniła do B. P.o lub Skarżącego i jeden z nich przyjeżdżał z gotówką. Skarżący zorganizował odpowiednie miejsce do zamontowania automatów, a następnie urządził w nim punkt gier na automatach, utrzymywał automaty w stanie stałej aktywności, poprzez zatrudnienie personelu do obsługi automatów i nadzoru nad przebiegiem gry. Jak słusznie zauważyły organy obu instancji, umowę najmu lokalu przy ul. [...] w T., zawarli A. K. z J. P., każdy z nich dysponując stosownym upoważnieniem. Jednak na umowie figurują podpisy pani E. P. i Ł. K., a nie ich pełnomocników. Ponadto, wątpliwości budzi data zawarcia umowy (na dzień przed kontrolą) oraz daty przejęcia nieruchomości (ponad miesiąc przed zawarciem umowy najmu) oraz płatności czynszu za pierwszy miesiąc najmu (tj. 1 sierpnia 2017 r., a więc 16 dni przed zawarciem umowy). Kolejne wątpliwości budzi wzajemny stosunek Ł. K. i A. K., który zgodnie ze swoim zeznaniem został wynajęty do postawienia barku i zrobienia kilku półek, a ostatecznie został umocowany notarialnie do zawierania, zmiany i wypowiadania umów najmu lokalu - od osób, za czynsz i na wszelkich innych warunkach według uznania pełnomocnika. Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że w tym kontekście wzajemna relacja wynikająca z zeznań A. K. jest niewiarygodna. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, wskazany w pkt. II. 2 petitum skargi kasacyjnej. Sąd I instancji trafnie uznał, że o aktywnym udziale strony w urządzaniu gier na automatach świadczą między innymi właśnie przytoczone powyżej wiarygodne zeznania świadka W. N., na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Z kolei zebrany już i znajdujący się w aktach materiał dowodowy, powoduje, że nie było potrzeby przeprowadzenia kolejnych przesłuchań. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. Wbrew zarzutowi, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia i wyjaśnił przyczyny jego podjęcia, przedstawiając stan sprawy, istotę zarzutów skargi i wyjaśniając, dlaczego w niniejszej sprawie uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 18 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1096/13, LEX nr 1572587). W świetle powyższego, podniesiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony. Z treści tego zarzutu wynika, że w jego ramach strona próbuje w istocie zakwestionować prawidłowość dokonanej przez Sąd oceny prawnej, polemizuje zatem w ten sposób z merytoryczną zasadnością rozstrzygnięcia Sądu, co w ramach tego zarzutu jest niedopuszczalne. To, że strona nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto analiza akt sprawy i zaskarżonego orzeczenia prowadzą do wniosku, że WSA wydał wyrok z uwzględnieniem normy wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. Odnosząc się do kolejnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., sprowadzających się do tego, że zdaniem skarżącej kasacyjnie gry dostępne na kontrolowanych urządzeniach mają charakter konkursu wiedzowego, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. NSA podziela w tym zakresie pogląd WSA w Gdańsku, z którego wynika, że sporne automaty należało uznać za automaty do gier hazardowych. W orzecznictwie sądowym na tle art. 2 ust. 1 u.g.h. pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, że wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. np. wyroki NSA z: 17 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 119/18; 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4234/17; 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1202/14; dostępne w CBOSA). Przyjmuje się, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych. Przepis art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h. należy tak wykładać, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 3754/15; dostępny w CBOSA). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych co do losowego charakteru gier urządzanych na przedmiotowych automatach. Słusznie uznał Sąd I instancji, że przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organów, uznając ją za w pełni uzasadnioną i nie wykraczającą poza ramy swobodnej oceny dowodów. Należy zauważyć, iż w trakcie kontroli celno-skarbowej stwierdzono, że sporne automaty wyposażone były m. in. w interaktywne monitory, na których wyświetlany był przebieg gry (obracające się bębny z symbolami), ikony umożliwiające sterowanie grą, panel sterowania z przyciskami służącymi sterowaniu grą i wrzutniki monet, akceptory banknotów, tzw. hopper - umieszczone wewnątrz automatu urządzenie służące do automatycznej wypłaty wygranej pieniężnej. Jednocześnie przeprowadzono eksperyment na przedmiotowych automatach, który wykazał, że automaty te są narzędziami elektronicznymi, gry na nich urządzane mają charakter komercyjny, a udział w grze jest odpłatny; gry mają charakter losowy, automaty nie posiadały stosownych zezwoleń na urządzanie gier. Na automatach urządzane były gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z art. 4 u.g.h., na co wskazuje przeprowadzony eksperyment, a także zeznania W. N., obsługującej i nadzorującej automaty, z których wynika, że automaty samoczynnie wypłacały wygrane pieniądze, a w przypadku braku odpowiedniej ilości gotówki pieniądze na wygrane dowożone były z zewnątrz. Czynności poczynione w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, które utrwalono w protokole, w szczególności przeprowadzony eksperyment z gry na zatrzymanych automatach oraz ich oględziny, wykazały w sposób niewątpliwy, że charakter urządzanych na nich gier jest losowy. Przebieg i wynik gry przeprowadzonej w ramach eksperymentu na poszczególnych urządzeniach był bowiem niezależny od grającego, lecz zależał od układów elektronicznych sterujących grami. Ani umiejętności i zręczność, ani też wiedza gracza, nie miały żadnego wpływu na ruch wirtualnych bębnów i na moment ich zatrzymania, gdyż to zależało wyłącznie od układów elektronicznych sterujących grami. Grający nie miał więc wpływu na wynik gry, gdyż mógł jedynie wybrać grę, ustawić Z protokołu kontroli i zawartego tam opisu przebiegu eksperymentu jednoznacznie wynika, że urządzenia są eksploatowane w celach komercyjnych, skoro przeprowadzenie gry wymaga zasilenia tego automatu określoną kwotą pieniędzy. Gra umożliwiała uzyskanie wygranych w postaci punktów kredytowych, które pozwalały później na przeprowadzenie gry bez konieczności kredytowania. Urządzenia posiadały w swej budowie elementy elektroniczne i elektromechaniczne. Nie ma również żadnych podstaw, aby kwestionować wartość przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celno-skarbowych eksperymentu. Należy bowiem zauważyć, że w postępowaniu prowadzonym przez organy obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Obowiązująca w dacie przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej ustawa o KAS w art. 64 ust. 1 pkt 14 możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie. Nie ma więc przeszkód do korzystania w postępowaniu prowadzonym przez organy krajowej administracji skarbowej również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy tej administracji. Dowód z eksperymentu, tak jak wszystkie inne dowody, podlega swobodnej ocenie dowodów. Właściwy organ KAS prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych był też uprawniony do czynienia własnych ustaleń, co do charakteru danej gry. Wynika to z regulacji zawartej w ustawie o KAS, w której Krajowej Administracji Skarbowej powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych, w tym związanych z urządzaniem i prowadzeniem gier hazardowych oraz posiadania automatów do gier hazardowych (art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS). W zadaniach KAS mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania - tu i teraz. Opis przebiegu konkretnych gier obrazuje jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane. Z tych przyczyn chybiony jest również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 O.p. w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowe. W świetle treści art. 180 § 1 o.p. należy podkreślić, że orzekając w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach bez zezwolenia, organ administracji nie jest zwolniony z obowiązku dokonywania własnych ustaleń faktycznych oraz własnej ich oceny prawnej, w tym również w zakresie odnoszącym się do charakteru danej gry (por. aktualny w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 89 u.g.h. pogląd prawny Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt V KK 15/13). Uzasadniony jest zatem wniosek, że kwestionowany przez stronę dowód z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.), mógł przyczynić się i przyczynił się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. To zaś oznacza, że oparcie się na wymienionym dowodzie w prowadzonym postępowaniu administracyjnym nie mogło być traktowane jako wadliwe czy też niewystarczające. Zwłaszcza, że poczynionym na jego podstawie ustaleniom co do charakteru gier urządzanych na kontrolowanych w sprawie automatach, skarżąca również nie przeciwstawiła żadnych konkretnych argumentów, w świetle których ustalenia te należałoby uznać za nieprawidłowe. Należy również przypomnieć, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (zob. np. wyroki NSA z: 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10; 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10; dostępne w CBOSA). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, określenie czy spółka urządzała gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Odnosząc się do argumentacji podniesionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej NSA stwierdza, że skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą nie może odnieść wywód eksponujący znaczenie opinii technicznej dotyczącej urządzeń ISTARS, bowiem opinia ta nie dotyczy zakwestionowanych automatów. Skarżący kasacyjnie wskazuje na ekspertyzy i opinie prywatne, które miały na celu głównie wyjaśnienie zasad działania spornych automatów, podczas gdy ta kwestia była przedmiotem postępowania dowodowego i została wyczerpująco zbadana, wyjaśniona i oceniona przez organy, których działanie zostało prawidłowo ocenione przez Sąd I instancji. Zatem w sprawie nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, zarówno przez organy, jak i WSA, tym bardziej, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W sprawie istotne wątpliwości, jak już wyżej wskazano zostały wyjaśnione. Dokonane przez organy ustalenia były wystarczające do uznania Skarżącego za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., co przemawiało za zakończeniem postępowania dowodowego w tym zakresie. Zdaniem NSA nie jest trafny również zarzut wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p., a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu gier na urządzeniach oraz automatów do gier hazardowych. Należy podkreślić, iż ustawodawca nie wprowadza żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowejdo sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Dlatego też organ celno-skarbowy był uprawniony do poczynienia ustaleń na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego podczas czynności kontrolnych. Możliwe było również przeprowadzenie wskazanego eksperymentu w trybie przepisów ustawy Kodeks postępowania karnego. Dowód z przeprowadzonego eksperymentu jest miarodajny i był wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy bez potrzeby dopuszczania dowodu z opinii biegłego na okoliczność sposobu funkcjonowania automatów oraz celu i charakteru gier, do jakich miały służyć kontrolowane automaty. Nie można zarzucić Sądowi I instancji naruszenia art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 135 p.p.s.a. Wskazać bowiem należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, że naruszenie art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ wspomniany przepis uprawnia sąd administracyjny, a nie wnoszącego skargę na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej (por. wyroki NSA z: 12 marca 2013 r., I OSK 1199/12, 11 grudnia 2014 r., II GSK 1979/13, 17 maja 2018 r., I FSK 205/18). Art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że powyższy przepis nie tworzy podstawy do wystąpienia z wnioskami w skardze do żądania uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji. Przepis art. 135 p.p.s.a. wyznacza jedynie zakres kompetencji orzeczniczych sądu, uzależniając uruchomienie przewidzianych przez ustawę środków od "niezbędności" końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga. Ustalenie, że poza zaskarżonym aktem konieczne jest jeszcze wzruszenie (zweryfikowanie) innych aktów organu administracji, powoduje po stronie sądu obowiązek zastosowania tego przepisu (por. wyrok NSA z 3 lutego 2011 r., II GSK 50/10). W sytuacji, gdy sąd nie korzysta z przepisu art. 135 p.p.s.a., to znaczy nie uchyla lub nie stwierdza nieważności decyzji organu pierwszej instancji, w sentencji wyroku nie zamieszcza się rozstrzygnięcia co do takiej decyzji (por. postanowienie NSA z 13 września 2012 r., I OZ 677/12). Już to powoduje, że omawiany zarzut należy uznać za chybiony. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.