II GSK 349/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marcin Kamiński Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia del. WSA Marek Krawczak Protokolant asystent sędziego Zofia Frąckowiak po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "W." Sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 października 2020 r. sygn. akt II SA/Rz 829/20 w sprawie ze skargi "W." Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 maja 2020 r. nr 1801-IOA.4246.23.2020.7 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "W." Sp. z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA, sąd pierwszej instancji) wyrokiem z 20 października 2020 r., sygn. akt II SA/Rz 829/20 oddalił skargę "W." Sp. z o.o. w R. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 29 maja 2020 r. nr 1801-IOA.4246.23.2020.7 w przedmiocie wymierzenia spółce kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 3 stycznia 2020 r. o nałożeniu na spółkę kary pieniężnej w wysokości 24 000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Podstawą nałożenia kary były ustalenia przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych w dniu 10 sierpnia 2015 r. kontroli w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165, dalej: u.g.h.), która wykazała, że na stacji paliw "T." w L., należącej do spółki, znajdują się dwa włączone i gotowe do gry urządzenia elektroniczne: Apollo Games nr [...] i Apex Hot Multi Magic Fruits XXL [...]. Kontrolującym nie okazano dokumentów wymaganych dla prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na organizowaniu gier na automatach. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym: oględzin, eksperymentu procesowego w postaci gier kontrolnych na urządzeniach, przesłuchania świadków i ujawnionych dokumentów ustalono, że gry urządzane na spornych urządzeniach mają charakter losowy oraz komercyjny, więc spełniają definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., bowiem automaty oferują wygrane rzeczowe w postaci możliwości rozpoczęcia nowych gier za punkty uzyskane z wygranej. Powyższe ustalenia potwierdziła treść opinii z badania specjalistycznego przeprowadzonego przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu. Do akt sprawy włączono również uwierzytelnioną ramową umowę dzierżawy części lokalu, zawartą 1 czerwca 2015 r. pomiędzy skarżącą – jako wydzierżawiającym a H. sp. z o.o. – jako dzierżawcą, która ustalała czynsz miesięczny w wysokości 2000 zł wraz z aneksem i listami aktualizacyjnymi wstawianych automatów oraz fakturami VAT. Zdaniem Dyrektora IAS spółka była podmiotem współurządzającym gry na spornych automatach poza kasynem gry, stąd zasadnie organ wymierzył karę administracyjnej w wysokości po 12 000 zł za każdy ujawniony automat, zgodnie z przepisami art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli. Dyrektor IAS nie dał wiary twierdzeniom, że spółka nie wiedziała co się na dzierżawionej powierzchni dzieje, ograniczając swój udział tylko do zawarcia umowy i pobierania z tego tytułu czynszu. Organ odwoławczy wskazał, że cała umowa jest tak skonstruowana, że jej przedmiot, czyli dzierżawa powierzchni jest ściśle powiązana z automatami do gier, ustawionymi na tej powierzchni. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że w umowie nie określono wielkości dzierżawionej powierzchni, od której – w normalnych warunkach – zależy wysokość czynszu, ale określono ją jako umożliwiającą zainstalowanie urządzeń do gier, na których dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Nie skonkretyzowano ilości urządzeń, ani ich gabarytów. Powyższe, zdaniem organu świadczy, że pomiędzy stronami umowy istniał o wiele ściślejszy związek niż miałoby to wynikać z umowy dzierżawy. Zaskarżonym wyrokiem sąd pierwszej instancji, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę spółki stwierdzając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Za niebudzące wątpliwości WSA uznał okoliczności, że skarżąca nie posiadała koncesji ani zezwolenia na urządzanie gier hazardowych, kontrolowany lokal nie był kasynem gry, a jego przeznaczenie (stacja paliw) wskazywało na ogólną dostępność dla klientów – potencjalnych graczy. Sąd stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności: protokół kontroli, oględziny, przeprowadzony eksperyment odtworzenia gier na automatach, zeznania świadków oraz opinia z badania specjalistycznego, jak również treść umowy ramowej dzierżawy z 1 czerwca 2015 r. (wraz z aktualizowanymi listami zawierającymi spis automatów znajdujących się w lokalu) pozwalają w sposób bezsporny stwierdzić, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. WSA podzielił ustalenia organu, że treść zawartej przez skarżącą umowy dzierżawy, na mocy której dzierżawca miał uiszczać miesięczny czynsz należny od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca, w którym urządzenie przestało być eksploatowane (włącznie), czynsz miał być płatny w dniu wyjęcia gotówki z automatu przez przedstawiciela dzierżawcy, ponadto dzierżawca zobowiązał się do zapewnienia wydzierżawiającemu obsługi prawnej związanej z funkcjonowaniem i eksploatacją urządzeń w niezbędnym zakresie, uzgodnionym wcześniej między stronami świadczy o wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym, w którym obie strony są zaangażowane i aktywnie uczestniczą, dokonując rotacji automatami i troszcząc się o prawidłowy – przynoszący w efekcie zysk – przebieg procederu urządzania gier na automatach. W ocenie sądu z treści zawartej umowy jasno wynika, że rola skarżącej (wydzierżawiającego) nie ograniczała się do udostępnienia części lokalu, ale generowała po stronie skarżącej dodatkowe obowiązki, odbiegające znacznie od typowych cywilistycznych ciężarów nałożonych przez ustawę Kodeks cywilny na stronę umowy dzierżawy. Konsekwencją uznania, że gry na kontrolowanych urządzeniach spełniały definicję gier na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., zaś skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry, było wymierzenie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości 12 000 zł od każdego automatu – zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. WSA wskazał, że prawidłowo za podstawę prawną organy przyjęły przepisy ustawy o grach hazardowych z daty kontroli, tj. w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia 2017 r. – zgodnie z zasadą dalszego stosowania przepisów dotychczasowych, które okazały się dla strony względniejsze (korzystniejsze). Za nieusprawiedliwione WSA uznał stanowisko skarżącej co do konieczności zbadania stanu świadomości prezesa zarządu i pracowników spółki co do charakteru działalności prowadzonej na spornych automatach. Sąd wskazał, że odpowiedzialność administracyjna na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ma obiektywny charakter i nie jest uzależniona od stopnia świadomości co do braku podstaw prawnych do prowadzenia tego rodzaju działalności. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła spółka zaskarżając go w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 847, dalej: o.p.) poprzez utrzymanie nieprawidłowego stanowiska organu podatkowego w przedmiocie ustalenia rzeczywistej roli skarżącej w urządzaniu gier hazardowych na automatach, podczas gdy na gruncie niniejszej sprawy doszło do rażącego naruszenia przez organ podatkowy zasady prawdy obiektywnej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz ustalenia rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżącą w stosunku do automatów, w tym ustalanie stanu faktycznego w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, przy jednoczesnym braku przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą, podczas gdy były to dowody istotne dla wyjaśnienia niniejszej sprawy; Powyższe naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 141 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.; b) art. 151 w zw. z art. 3 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewłaściwej kontroli przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, poprzez zaniechanie dokonania wszechstronnej analizy zgromadzonego oraz zaoferowanego przez skarżącą materiału dowodowego, w zakresie konkretnych czynności podejmowanych i niepodejmowanych przez skarżącą w stosunku do automatów i w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżąca, nie posiadająca żadnego tytułu prawnego do automatów, nie mając specjalistycznej wiedzy, że są to automaty do urządzania gier hazardowych - była podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, jedynie na podstawie wadliwie zinterpretowanych zobowiązań wydzierżawiającego wynikających z zawartej przez skarżącą kasacyjnie umowy dzierżawy; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja organu podatkowego naruszała art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., w tym poprzez: 1. błędne uznanie skarżącej za urządzającą gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy prawidłowe przeprowadzenie postępowania, w tym rzetelne zebranie materiału dowodowego i rzetelna jego ocena powinny prowadzić do wniosku, że w przypadku skarżącej brak jest podstaw do wymierzenia kary pieniężnej; 2. nałożenie na skarżącą kary w wysokości maksymalnej, tj. 12 000 zł odnośnie jednego automatu, podczas gdy – na co zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji kara może być nakładana na więcej podmiotów, a zatem w niniejszym przypadku kara winna zostać nałożona przede wszystkim na H. Sp. z o. o., jako właściciela automatów, a rola skarżącej winna zostać oceniona przez pryzmat stopnia jej winy; 3. niewzięcie pod uwagę, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. został znowelizowany w 2016 r. poprzez dodanie, że karze pieniężnej podlegają posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa (art. 89 ust. 1 pkt 3) albo posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego (art. 89 ust. 1 pkt 4), a zatem ustawodawca uznał za celowe doprecyzowanie przedmiotowego przepisu, aby objąć odpowiedzialnością za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry również ww. podmioty, a zatem przed nowelizacją tego przepisu, uznawanie właścicieli lokali za urządzających gry hazardowe na automatach poza kasynem gry winno być oceniane szczególnie wnikliwie i w sposób wszechstronny i interpretowane zawężająco; Powyższe naruszenia powinny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a.; b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 65 § 1 i 2 k.c. w zw. z art. 659 § 1 i 2 k.c., poprzez dokonanie przez sąd pierwszej instancji - w drodze aprobaty ustaleń organu podatkowego - błędnej wykładni umowy dzierżawy zawartej pomiędzy skarżącą, a H. Sp. z o. o. wskutek przyjęcia, że z umowy tej wynikają dla skarżącej prawa i obowiązki istotnie odmienne niż wynikające ze zwykłej umowy dzierżawy powierzchni, w szczególności udostępnienie lokalu do zamontowania automatów, zawiadamianie serwisanta o awariach automatów, włączenie automatów do sieci elektrycznej, w sytuacji kiedy czynności takie nie mogą świadczyć o podejmowaniu przez skarżącą działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier", a ponadto dokonanie nadinterpretacji przepisów umowy w celu dopasowania stanu faktycznego pod sankcjonującą normę prawną, pomimo braku odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Powyższe naruszenia powinny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka przedstawiła argumentację na poparcie powyższych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i orzeczenie o kosztach postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub sąd drugiej instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna spółki oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji sąd drugiej instancji w pierwszej kolejności odnosi się do zawartych w niej zarzutów procesowych, a dopiero w dalszej dokonuje oceny zarzutów materialnych. Zachowanie takiej kolejności rozpoznawania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena stosowania prawa materialnego może być dokonana dopiero wówczas, gdy zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy jest niesporny albo że nie został on skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym. Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Całkowicie błędne są zarzuty naruszenia prawa procesowego sformułowane w zarzutach nr I.a) i I.b) petitum skargi kasacyjnej. W ramach tych uchybień strona stawia zarzut błędu w ocenie rzeczywistej roli jaką odgrywała w zakresie urządzania gier na automatach oraz ustalenia stanu faktycznego na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, wynikającego m.in. z braku przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez spółkę, które wykazałyby, że nie można przypisać jej roli "urządzającego gry". W efekcie, WSA miał niewłaściwie skontrolować zaskarżoną decyzję, nie rozważając materiału dowodowego wnioskowanego przez stronę, zwłaszcza co do zakresu czynności podejmowanych względem automatów, braku posiadania tytułu prawnego do nich oraz braku specjalistycznej wiedzy, że są to automaty do urządzania gier hazardowych. W ocenie NSA stanowisko spółki jest bezzasadne. Organy przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe, co słusznie zaakceptował WSA. Postępowanie to wykazało w sposób jednoznaczny, że kontrolowane urządzenia miały przede wszystkim charakter hazardowy i były umieszczone poza kasynem gry. Co istotne, w wyniku przeprowadzonej analizy materiału dowodowego organy celne nie tyle uprawdopodobniły, co wprost wykazały na czym polegał udział spółki w urządzaniu gier hazardowych na automatach i że był on realnym zaangażowaniem w ten proceder. Skutecznie bowiem podważono prezentowaną linię obrony spółki, której prezes wskazywał, że nie miał wiedzy o tym, do czego służą automaty, pod które wydzierżawił część lokalu innej spółce. Jest to twierdzenie nie tylko błędne, ale i całkowicie podważone dowodami zgromadzonymi przez organ. Wskazać bowiem należy, że jak wynika z akt sprawy, skarżąca kasacyjnie spółka była zaangażowana w instalowanie automatów do gier w pomieszczeniach na własnych stacjach paliw, pobierając z tego tytułu wynagrodzenie. Organ wykazał w sposób niewątpliwy, że w wyniku działań organów okresie od sierpnia 2014 r. do grudnia 2015 r. zatrzymano na stacjach paliw należących do skarżącej 29 automatów do gier hazardowych (str. 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Zestawiając to z przyjmowanym na podstawie umowy dzierżawy wynagrodzeniem, które powiązane zostało nie tyle z lokalem, co z okresem rzeczywistego funkcjonowania automatów w nim, nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że spółka doskonale wiedziała, że uczestniczy w nielegalnej działalności. Wskazać zatem należy, że powołane w ramach zarzutów skargi kasacyjnej przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. nakładają zasadniczy ciężar dowodzenia na organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych, czy też że mają one poszukiwać dowody lub prowadzić te wnioskowane przez stronę, jeżeli stan faktyczny sprawy jest ustalony. Jakkolwiek więc organ ma obowiązek poszukiwania dowodów, to jednak nie jest to obowiązek nieograniczony. Z powołanych przepisów nie wynika bowiem, aby na organ został przerzucony cały ciężar dowodowy w sprawie i konieczność reakcji w każdej sytuacji, w której strona formułuje nowy wniosek dowodowy lub wnosi o powtórzenie przeprowadzonych już dowodów. Organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów dla wykazania słuszności stanowiska strony. Organy, w sytuacji gdy określoną okoliczność udowodniły, nie są zobowiązane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu przeciwnych twierdzeń strony. Chybione są również zarzuty sformułowane w pkt II.a 1) - 3) petitum skargi kasacyjnej, w których spółka przede wszystkim kwestionuje przypisaną jej cechę podmiotu urządzającego gry na automatach poza kasynem gry i w związku z tym podważa ukaranie za każdy ujawniony automat. W ramach omawianej grupy uchybień strona formułuje jednak zastrzeżenie także co do nałożenia na nią kary w kwocie 12 000 zł, w sytuacji gdy można ją nakładać na więcej niż jeden podmiot i powinno się jej zdaniem ocenić i wziąć pod uwagę poziom zawinienia skarżącej. Spółka wskazuje również na zmianę ustawy o grach hazardowych z 2016 roku i dodanie nowych "form zjawiskowych" odpowiedzialności za "urządzanie gier", tj. odpowiedzialności posiadacza samoistnego i zależnego lokalu, w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. To ma z kolei wskazywać, że wolą ustawodawcy było doprecyzowanie niejasnych dotychczas przepisów ustawowych, co przekłada się tym samym na konieczność niezwykle szczegółowej oceny działań, które mają zostać uznane za urządzanie gier pod rządami przepisów ustawy o grach hazardowych w brzmieniu dotychczasowym, mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. W związku z powyższym, analizując art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) należy wskazać, że ustawodawca operuje w nim pojęciem "urządzającego gry", które nie doczekało się, tak poprzednio jak i obecnie, definicji legalnej. Podmiotem, wobec którego może zostać zastosowana odpowiedzialność administracyjna za omawiany delikt, jest więc każdy kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Pojęcie "urządzania gier na automatach poza kasynem gry" musi niewątpliwie zawierać element działania czynnego w postaci organizowania (także współorganizowania) gier na automacie, przy czym czynności sprawczych wypełniających tę definicję może być wiele np. pozyskiwanie miejsca do zamontowania automatu, przystosowanie go do działania, umożliwienie dostępu do automatu osobom grającym, utrzymywanie automatu w stanie aktywności umożliwiającej granie, wypłacanie wygranych, czynności związane z obsługą takiego urządzenia, jego serwisowaniem, czy też zatrudnianie przeszkolonego personelu oraz pomaganie w tych czynnościach poprzez stwarzanie możliwości grania. Przypisanie odpowiedzialności wymaga zatem po pierwsze stwierdzenia urządzania gier na automacie, a więc działania co do zasady czynnego, po drugie prowadzenia tego procederu poza kasynem gry. Możliwa jest przy tym odpowiedzialność za dany delikt więcej niż jednej osoby, co ma zazwyczaj miejsce w przypadku istniejącego poddziału obowiązków w ramach przedsięwzięcia dotyczącego urządzania gier na automatach (wyraźnego lub dorozumianego). Każda z tych osób ponosi przy tym własną odpowiedzialność, zaś przewidziana kara nie podlega podziałowi bądź stosunkowemu rozdzieleniu. Jest to bowiem kara administracyjna, określona w sposób sztywny i nakładana za stwierdzone obiektywnie naruszenie, niezależnie od winy. WSA i organy prawidłowo zatem przyjęły, że zakres art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. obejmuje zachowania w formie współsprawstwa w popełnieniu deliktu urządzania nielegalnych gier na automatach np. poprzez udostępnianie automatów graczom w niedozwolonym miejscu, czy też czerpanie zysków z takich gier (nawet pośrednich, jednakże silnie z nimi związanych). W niniejszej sprawie nie zachodzi sytuacja wskazywana w skardze kasacyjnej, w myśl której skarżąca jedynie wydzierżawiła lokal na stacji paliw, przez co nie może ponosić odpowiedzialności. Funkcjonariusze celni ujawnili w lokalu automaty, które były gotowe do użycia i których hazardowy charakter został potwierdzony, zaś skarżąca czerpała zyski nie tyle z samej dzierżawy, co z umieszczonych w dzierżawionym lokalu automatów. Ponadto, co równie istotne, działania skarżącej nie polegały wyłącznie na oddaniu lokalu do korzystania drugiej stronie umowy. Urządzenia były aktywnie udostępniane graczom w lokalu. Słusznie zatem wskazują organy, co zaakceptował WSA, że skarżąca współtworzyła warunki do sprawnego funkcjonowania automatów w wydzierżawionym lokalu, mając pełną świadomość nielegalności tego działania. Suma ustaleń na jakie powołał się organ prowadzi do wniosku, że skarżąca była współurządzającym gry hazardowe. Nie są trafne twierdzenia o braku wiedzy czy świadomości nielegalności takiej działalności. W tej sytuacji ziściły się przesłanki odpowiedzialności spółki za urządzanie gier na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie). Niezasadne są także uwagi dotyczące w istocie miarkowania kary z uwzględnieniem przesłanki zawinienia, gdyż jest ona określona sztywno i każdy podmiot, któremu zostanie przypisana odpowiedzialność za "urządzanie gier" na automatach, podlega jej w pełnej wysokości. Nie jest więc sprzeczne z ratio legis takiej odpowiedzialności to, że za jeden ujawniony automat możliwe jest nałożenie wielu kar, w zależności od ilości osób, które urządzały gry. Błędne jest także stanowisko wskazujące na nierozważenie zagadnienia zmiany ustawy o grach hazardowych, która weszła w życie od 1 kwietnia 2017 r., wprowadzając nowe formy zjawiskowe odpowiedzialności za – w uproszczeniu – urządzanie hazardu. Niewątpliwie w niniejszej sprawie organy prawidłowo zastosowały art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie popełnienia deliktu, a więc w brzmieniu sprzed nowelizacji zaostrzającej istotnie wysokość orzekanej kary i wprowadzającej nowe formy zjawiskowe naruszenia zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem. W związku z tym, żadnego znaczenia dla odpowiedzialności skarżącej spółki nie ma fakt wprowadzenia w art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. odpowiedzialności odpowiednio: posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa oraz posiadacza samoistnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego. Te nowe formy zjawiskowe, wprowadzające odpowiedzialność wymienionych wyżej podmiotów za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, służą – mówiąc w pewnym uproszczeniu – karaniu tych osób, które ułatwiają łamanie prawa podmiotom urządzającym gry na automatach poza kasynem poprzez udostępnienie im lokalu (będącego w posiadaniu samoistnym lub zależnym). Do momentu wskazanej wyżej nowelizacji z 2017 roku ustawa o grach hazardowych umożliwiała jedynie karanie za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, przez co obowiązki dowodowe organów wymagały wykazania związku np. posiadacza samoistnego lokalu z urządzaniem gier w tym lokalu, co zdaniem sądu wykazano w rozpoznawanej sprawie w sposób wystarczający. Od 1 kwietnia 2017 r. odpowiedzialność podmiotów "ułatwiających" urządzanie gier na automatach poza kasynem gry zyskała własną podstawę prawną, niezależną od dotychczasowej, związanej z przypisaniem konkretnej osobie cechy "urządzającego gry". Niezasadny jest także zarzut sformułowany w pkt II.b petitum skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 65 § 1 i 2 w zw. z art. 659 § 1 i 2 k.c. Strona uznaje, że dokonano błędnej wykładni (nadinterpretacji) umowy dzierżawy, zawartej pomiędzy spółką i dzierżawcą lokalu (inną spółką). W jej ocenie umowa ta nie odbiega od standardowych umów dzierżawy i nie może stanowić podstawy do wnioskowania o "urządzaniu gier". W drodze nadinterpretacji umowy dokonano bowiem dopasowania stanu faktycznego pod sankcjonującą normę prawną, pomimo że wnioski takie nie mają, zdaniem strony, żadnej podstawy w zebranym materiale dowodowym. Jest to zarzut chybiony. Zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych dowodów w postępowaniu administracyjnym prowadzonym w celu ustalenia podstaw do nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Działając zgodnie z nimi organy, a także kontrolujący ich działalność sąd pierwszej instancji, nie dokonywały klasyfikacji umowy i analizy jej zgodności z przepisami prawa cywilnego, a prawidłowo zwróciły uwagę na te elementy umowy, które są istotne z punktu widzenia norm prawa administracyjnego, w tym świadczą o rzeczywistym celu przedsięwzięcia. Na szczególną uwagę w tej sytuacji zasługują dostrzeżone przez organy i WSA postanowienia umowy, które wprost świadczą o powiązaniu czynszu z aktywnym działaniem automatów, czy też zapewnieniu wydzierżawiającemu wsparcia prawnego przez dzierżawcę w związku z funkcjonowaniem automatów. Fakt, że strona nie zgadza się z taką oceną, nie świadczy, że jest ona błędna. W tej sytuacji na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).