II GSK 2388/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt IV SA/Wr 470/20 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dolnośląskiego Państwowego Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego we Wrocławiu z dnia 18 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za wprowadzenie do obrotu środków zastępczych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. S. na rzecz Dolnośląskiego Państwowego Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego we Wrocławiu 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych z tytułu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny We Wrocławiu wyrokiem z 13 kwietnia 2021 r.., sygn. akt IV SA/Wr 470/20 oddalił skargę B. S. na decyzję Dolnośląskiego Państwowego Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego we Wrocławiu z 18 sierpnia 2020 r. w przedmiocie kary pieniężnej za wprowadzenie do obrotu środków zastępczych. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy Dolnośląski Państwowy Wojewódzki Inspektor Sanitarny we Wrocławiu (dalej: "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") działając na podstawie art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o Państwowej Inspekcji Sanitarnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 59 z późn. zm.), art. 127 § 2 oraz art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256, dalej: "k.p.a.") a także art. 52a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r o przeciwdziałaniu narkomanii (Dz. U. 2012 r. poz. 124; dalej: "ustawa o przeciwdziałaniu narkomanii"), po rozpatrzeniu odwołania B. S. (dalej: "strona", "skarżący") od decyzji Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego we W. (dalej: "organ pierwszej instancji") z [...] stycznia 2020 r. o wymierzeniu stronie kary pieniężnej w wysokości 30 000,00 zł, uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z [...] stycznia 2020 r. i orzekł w ten sposób, że wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości 100 000,00 zł za wprowadzanie do obrotu na terenie powiatu w., w okresie do [...] stycznia 2012 r., środków zastępczych, w postaci produktów ujętych w zaskarżonej decyzji w ujęciu tabelarycznym (łącznie 51 produktów). W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w dniu [...] stycznia 2014 r. organ pierwszej instancji otrzymał z Placówki Straży Granicznej we W. kopie materiałów postępowania w sprawie o czyn z art. 52a ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii wraz z postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. o umorzeniu dochodzenia prowadzonego przeciwko stronie jako podejrzanemu o przestępstwa z art. 55 ust. 1 i art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu narkomanii. Z dokumentacji zgromadzonej przez Straż Graniczną i Prokuraturę Rejonową dla W. w toku dochodzenia wynikało, że w dniu [...] stycznia 2012 r. skarżący (używający jako nadawca imienia i nazwiska J. M.) usiłował za pośrednictwem przedsiębiorstwa D. wysłać do L. substancje zawierające amfetaminę oraz heroinę. Podczas przeszukania w mieszkaniu strony funkcjonariusze Straży Granicznej ujawnili i zabezpieczyli około 2630 listków nasączonych nieznaną substancją oraz około 730 woreczków strunowych o różnych wymiarach, zawierających substancje w postaci proszku oraz grudek o różnym zabarwieniu. Przeprowadzone wstępnie badania na zawartość substancji zabronionych przez u.p.n. wykazały obecność pochodnych amfetaminy. Ponadto w toku przeszukania ujawniono i zabezpieczono 13 kopert zaadresowanych, zaklejonych i przygotowanych do wysyłki, z zawartością substancji ujawnionych podczas przeszukania a także komputer stacjonarny oraz notebook. Skarżący przesłuchany jako podejrzany wyjaśnił, że zabezpieczone produkty kupił przez Internet na przełomie września i października 2011 r. a później zdarzało się, że wymieniał się próbkami różnych substancji z innymi osobami. Adresy osób, do których wysyłał przesyłki znalazł na forach internetowych, za pośrednictwem których się z nimi kontaktował się. Państwowy Powiatowy Inspektor Sanitarny we W. [...] czerwca 2014 r., poinformował skarżącego o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie wydania decyzji na podstawie art. 52a ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii. W dniu [...] października 2019 r. organ pierwszej instancji otrzymał z Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Policji opinię, z której wynikało, że w wyniku badań produktów zabezpieczonych u skarżącego stwierdzono obecność substancji psychotropowych bądź środków zastępczych w rozumieniu art. 4 pkt 27 ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii. Mając na względzie całość zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji decyzją z [...] stycznia 2020 r. wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości 30 000,00 zł za wprowadzanie do obrotu na terenie powiatu wrocławskiego środków zastępczych w postaci produktów wymienionych w tej decyzji w ujęciu tabelarycznym. Organ drugiej instancji, rozpatrując sprawę na skutek odwołania strony stwierdził, że materiał dowodowy sprawy daje podstawy do wymierzenia stronie kary pieniężnej na podstawie art. 52a ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii. Jednak, w ocenie tego organu, wymierzona stronie przez organ pierwszej instancji kara pieniężna w kwocie 30 000,00 zł nie uwzględnia w wystarczający sposób okoliczności sprawy, a tym samym, nie czyni zadość wskazaniom zawartym w art. 52a ust. 3 ustawy. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie, przy wymiarze kary pieniężnej uwzględnić należało, w szczególności, ilość wprowadzonych do obrotu środków zastępczych (2630 listków nasączonych nieznaną substancją oraz około 730 woreczków) oraz zasięg wprowadzania do obrotu. W ocenie tego organu, kara wymierzona przez organ pierwszej instancji, niewiele wyższa od minimalnej wysokości kary nie uwzględnia tych okoliczności, a tym samym nie realizuje celów kary przewidzianej jako sankcja finansowa za wprowadzanie do obrotu środków zastępczych. Aktywność strony w tym zakresie organ uznał za rażące naruszenie porządku publicznego i stwierdził, że w związku z bezpośrednim zagrożeniem dla zdrowia i życia ludzi działalności polegającej na wprowadzanie do obrotu tzw. dopalaczy, działalność taką należy skutecznie eliminować za pomocą takiego wymiaru kary, która stanowić będzie, z jednej strony, odczuwalny środek represji, a z drugiej, dostatecznie odstraszający środek prewencji. Wskazując na treść art. 139 k.p.a. organ odwoławczy zwrócił uwagę, że może wydać decyzję na niekorzyść strony odwołującej się, m.in. w przypadku, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza interes społeczny. W nawiązaniu do powyższego organ drugiej instancji wyraził pogląd, że interes społeczny niewątpliwie wymaga skutecznego eliminowania działalności polegającej na wprowadzaniu do obrotu środków zastępczych, a kara w wysokości określonej przez organ pierwszej instancji nie realizowała tego celu. Zdaniem Dolnośląskiego Państwowego Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego stan faktyczny sprawy przemawiał za wymierzeniem skarżącemu kary pieniężnej w kwocie 100 000,00 zł. W nawiązaniu do zarzutów odwołania, organ nie stwierdził przeszkód prawnych do wydania decyzji w sprawie wymierzenia kary pieniężnej. Zdaniem organu, zarzut strony dotyczący naruszenia art. 189c w związku z art. 189g § 1 k.p.a. nie mógł zasługiwać na uwzględnienie, ponieważ postępowanie administracyjne w sprawie zostało wszczęte dnia [...] czerwca 2014 r., a w tej dacie, w kodeksie postępowania administracyjnego nie był wyodrębniony dział odnoszący się do administracyjnych kar pieniężnych. Przepisy takie weszły w życie 1 czerwca 2017 r., a zgodnie z art. 16 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 935) zmiana nie dotyczy postępowań wszczętych przed tą datą. Organ uznał za nietrafny także zarzut naruszenia art. 52a ust. 2 oraz 52a ust. 4 ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii w związku z art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wymierzenie kary pieniężnej za wprowadzanie do obrotu środków zastępczych w sytuacji, gdy decyzja została doręczona po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym miało nastąpić wprowadzanie do obrotu, co – zdaniem strony – powinno skutkować umorzeniem postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę na decyzję organu odwoławczego wskazał, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi przepis art. 52a ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii, zgodnie z którym, kto, wbrew przepisom ustawy, wytwarza lub wprowadza do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej środek zastępczy, podlega karze pieniężnej w wysokości od 20 000,00 zł do 1 000 000,00 zł. Zgodnie z art. 4 pkt 34 ustawy, przez wprowadzanie do obrotu rozumie się udostępnienie osobom trzecim, odpłatnie lub nieodpłatnie, środków odurzających, substancji psychotropowych, prekursorów lub środków zastępczych. Definicja terminu "środek zastępczy" zawarta jest w art. 4 pkt 27 ustawy, który w brzmieniu obowiązującym w sprawie, oznaczał substancję pochodzenia naturalnego lub syntetycznego w każdym stanie fizycznym lub produkt, roślinę, grzyba lub ich część, zawierające taką substancję, używane zamiast środka odurzającego lub substancji psychotropowej lub w takich samych celach jak środek odurzający lub substancja psychotropowa, których wytwarzanie i wprowadzanie do obrotu nie jest regulowane na podstawie przepisów odrębnych. Dla określenia, czy dany produkt ma charakter środka zastępczego konieczne jest posiadanie przez niego działania psychoaktywnego analogicznego, jak działanie narkotyków (środków odurzających i substancji psychotropowych), będącego warunkiem sine qua non używania zamiast środka odurzającego lub substancji psychotropowej lub w takich samych celach jak środek odurzający lub substancja psychotropowa. Na tle okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy Sąd pierwszej instancji podkreślił, że decyzja wydana na podstawie art. 52a ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii w przedmiocie kary pieniężnej może być skierowana do każdego podmiotu wprowadzającego do obrotu środki zastępcze, niekoniecznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i bez względu na to, czy taką działalność ów podmiot prowadzi. Użyte w art. 52a ww. ustawy pojęcie wprowadzania do obrotu środka zastępczego odnosi się do wszystkich przypadków udostępniania takich środków, to jest bez względu na to, czy osoba, której środek ten jest udostępniany, jest jego bezpośrednim (ostatecznym) konsumentem, czy też np. pośredniczy w jego udostępnieniu. Prowadząc postępowanie w celu wymierzenia kary pieniężnej, organ inspekcji sanitarnej ustala i ocenia, czy doszło do "wprowadzenia do obrotu", czyli do udostępnienia w jakiejkolwiek formie i jakimkolwiek celu, osobie trzeciej odpłatnie lub nieodpłatnie, środka zastępczego. W ocenie Sądu pierwszej instancji stan faktyczny ustalony przez organy inspekcji sanitarnej i nie kwestionowany w skardze, był wystarczający do zastosowania normy z art. 52a ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii i wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej na podstawie art. 52a ust. 2 ustawy. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, że skarżący wprowadzał do obrotu substancje, które – na dzień ich ujawnienia – stanowiły środki zastępcze. Wykładnia art. 52a ust. 1-3 ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii powinna uwzględniać cel wprowadzenia tej regulacji oraz jej miejsce w systematyce ustawy, a także związek normatywny z postanowieniami art. 44b i 44c ustawy. Odwołując się do ratio legis przepisu art. 52a ustawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że wprowadzenie do ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii sankcji administracyjnej z tytułu wytwarzania lub wprowadzania do obrotu środka zastępczego miało na celu szybkie reagowanie na pojawiające się zagrożenia dla życia i zdrowia ludzi. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy nie naruszył art. 139 k.p.a. Analizowana sprawa jest niewątpliwie przykładem przekroczenia zakazu reformationis in peius (który oznacza, że organ odwoławczy nie może orzec w sposób, który pogarsza sytuację strony odwołującej się, to jest tę sytuację, którą ukształtowała decyzja organu pierwszej instancji), ale – w ocenie Sądu – pogorszenie to nastąpiło w granicach dozwolonych treścią art. 139 k.p.a. Sąd podkreślił, że zasada określona w art. 139 k.p.a. nie jest absolutna i doznaje ograniczeń wyrażonych in fine przytoczonego przepisu. Z treści art. 139 k.p.a. wynika, że w dwóch przypadkach organ odwoławczy może odstąpić od wspomnianej zasady, to jest po pierwsze, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo i po drugie, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza interes społeczny. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że podwyższając wysokość kary pieniężnej w stosunku do wysokości kary wymierzonej przez organ pierwszej instancji organ odwoławczy zaakcentował, że wprowadzanie przez stronę środków zastępczych (tzw. dopalaczy) do obrotu jest rażącym naruszeniem porządku publicznego, albowiem stanowi bezpośrednie zagrożenie dla zdrowia i życia ludzi. Z tych powodów, działalność tego rodzaju należy skutecznie eliminować za pomocą odczuwalnych środków represji, jak i dostatecznie odstraszających środków represji. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że wymierzona przez organ pierwszej instancji kara pieniężna w kwocie 30 000,00 zł, to jest w wysokości niemalże minimalnej, jest wymierzana z reguły osobie, która wprowadziła do obrotu minimalną ilość środka zastępczego i czyniła to w sposób niezorganizowany. Za zaostrzeniem kary wymierzonej skarżącemu przemawiała w szczególności ilość (2630 listków nasączonych nieznaną substancją oraz około 730 woreczków) wprowadzonych do obrotu środków zastępczych oraz zasięg wprowadzania do obrotu. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził dowolności w rozstrzygnięciu organu odwoławczego, ani też przekroczenia zakazu reformationis in peius. Celem każdej sankcji (kary) ma być jej aspekt wychowawczo-zapobiegawczy realizujący się zarówno w odniesieniu do samego sprawcy czynu (tak by nałożona kara była na tyle dolegliwa, aby zniechęcała sprawcę do ewentualnej recydywy), jak też dla ogółu społeczeństwa (poprzez z jednej strony odstraszanie potencjalnych "naśladowców" od popełnienia czynu zakazanego, a z drugiej poprzez kształtowanie poczucia sprawiedliwości, obowiązywania i skutecznego egzekwowania norm prawa). Zdaniem Sądu, odstąpienie od zakazu reformationis in peius daje się obronić w świetle materiału dowodowego sprawy, z którego wyłania się obraz aktywności skarżącego, wprowadzającego do obrotu środki zstępcze na szeroką skalę. W tym kontekście nie można odmówić słuszności i racjonalności argumentacji organu drugiej instancji, że wymierzoną przez organ pierwszej instancji karę pieniężną można uznać za adekwatną do przypadku wprowadzenia do obrotu minimalnej ilości środka zastępczego, a nie do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Zdaniem Sądu, odejście od zakazu reformationis in peius w okolicznościach faktycznych sprawy uznać należy za usprawiedliwione, a to z uwagi na konieczność zapewnienia ochrony wartościom i zasadom leżącym u podstaw ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii. Nie ulega wątpliwości, że obrót, czy to środkami odurzającymi, substancjami psychotropowymi, czy środkami zastępczymi stwarza nie tylko bezpośrednie zagrożenie dla zdrowia i życia ludzi, ale także wywołuje negatywne skutki społeczne. Stąd też potrzeba przezwyciężenia tego zjawiska w imię interesu społecznego wymaga zastosowania wszelkich dostępnych środków, w tym tych o charakterze ekonomicznym. W ocenie Sądu, w sprawie brak było przesłanek do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 139 k.p.a. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji niewątpliwie wynika argumentacja ukierunkowana na wykazanie z jakich powodów organ drugiej instancji wymierzył skarżącemu wyższą karę pieniężną oraz, że zaostrzenie tej kary podyktowane było uznaniem, że wprowadzenia do obrotu środków zastępczych stanowiło rażące naruszenie porządku publicznego, albowiem stanowiło bezpośrednie zagrożenie dla zdrowa i życia ludzi. Klauzula interesu społecznego (publicznego) to klauzula generalna, która w kontekście indywidualnej sprawy winna być poddana stosownej wykładni. Wymagania interesu społecznego (publicznego) muszą być ustalone w konkretnej sprawie i muszą uzyskać zindywidualizowaną treść wynikającą ze stanu faktycznego i prawnego sprawy. Przy wykładni interesu społecznego (publicznego) należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, np. bezpieczeństwa i sprawiedliwości. Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie kary pieniężnej Sąd pierwszej instancji wskazał, że wprawdzie według art. 52a ust. 4 ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2015 r. do kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, w zakresie nieuregulowanym w ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Jednak, odnosząc się do możliwości zastosowania przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji kar pieniężnych, które mają charakter sankcji administracyjnej (związanej z wystąpieniem deliktu administracyjnego). Decyzja nakładająca karę administracyjną – inaczej niż decyzja podatkowa – nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego, ale go od postaw kształtuje. W rozpoznawanej sprawie, obowiązek został nałożony na skarżącego dopiero w momencie wymierzenia kary pieniężnej przez właściwy organ, nie istniał natomiast w momencie naruszenia zakazu wprowadzania do obrotu środków zastępczych. Przytaczając wypowiedzi judykatury Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawach dotyczących administracyjnych kar pieniężnych regulacja art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być zastosowana ani wprost, ani z uwzględnieniem modyfikacji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sprawie nie miał również zastosowania art. 189g § 1 k.p.a., stąd też nie mogło dojść do naruszenia tego przepisu. Kwestia przedawnienia kar administracyjnych, została kompleksowa uregulowana ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 935), poprzez dodanie Działu IVa "Administracyjne kary pieniężne", która weszła w życie 1 czerwca 2017 r. W treści art. 16 ustawy nowelizującej ustawodawca przyjął, że do postępowań administracyjnych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia ustawy nowelizującej (to jest przed 1 czerwca 2017 r.) ostateczną decyzją lub postanowieniem stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. W ocenie Sądu z treści art. 16 noweli należy wywieźć ogólną regułę, że znowelizowane przepisy winny mieć co do zasady zastosowanie do aktów lub czynności dokonanych po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej. Postępowanie administracyjne w sprawie objętej skargą wszczęto [...] czerwca 2014 r., a więc przed datą wejścia w życie nowelizacji z dnia 7 kwietnia 2017 r. Ustawa nowelizująca z dnia 7 kwietnia 2017 r. nie miała mocy wstecznej i nie rozciągnęła wprowadzonej instytucji przedawnienia terminu wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej na zdarzenia, które rozpoczęły się przed dniem jej wejścia w życie. W analizowanym przypadku nie sposób zatem wnioskować, że celem ustawodawcy było nadanie art. 189g k.p.a. mocy wstecznej. Retroaktywna moc tego przepisu nie wynika z treści regulacji intertemporalnej zawartej w ustawie z dnia 7 kwietnia 2017 r., co oznacza, że w sprawie przepis art. 189g k.p.a. nie miał zastosowania, a zatem w sprawie nie doszło do przedawnienia. Sąd pierwszej instancji zaznaczył również, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie w swoich wyrokach zwracał uwagę, że przedawnienie nie jest podmiotowym prawem konstytucyjnym. Jednostka nie posiada konstytucyjnego prawa do przedawnienia (nie istnieje konstytucyjne "prawo do przedawnienia) ani nawet ekspektatywy takiego prawa. Powyższe oznacza, że nawet gdyby ustawodawca nie przewidział tej instytucji w ogóle (w określonej dziedzinie prawa), to nie można twierdzić, że jakieś konstytucyjne prawa lub wolności zostały w ten sposób naruszone. Skargą kasacyjną B. S. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania administracyjnego ewentualnie uchylenie decyzji organów obydwu instancji i umorzenie postępowania administracyjnego. Wnosił także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy prawa materialnego to jest: a) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 139 k.p.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja dotknięta była wadą w postaci naruszenia zakazu reformationis in peius oraz błędne uznanie, że w sprawie zachodziły przesłanki do wydania przez organ drugiej instancji decyzji na niekorzyść skarżącego; b) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 189g § 1 k.p.a. - poprzez oddalenie skargi, mimo że organ drugiej instancji zaskarżoną decyzją wymierzył karę pieniężną za wprowadzanie do obrotu środków zastępczych, pomimo upływu pięciu lat od naruszenia prawa, w związku z czym kara nie powinna zostać nałożona, a postępowanie powinno zostać umorzone; c) z daleko idącej ostrożności - w przypadku uznania zarzutu wskazanego w lit. b powyżej za niezasadny - naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zaskarżona decyzja została doręczona po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym zakończono postępowanie karne, jak również po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym miało nastąpić wprowadzenie środków zastępczych do obrotu, co powinno skutkować umorzeniem postępowania; d) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez brak należytego uzasadnienia wyroku, w szczególności w zakresie wykazania rzekomego zaistnienia przesłanek do odstąpienia od zakazu wyrażonego w art. 139 k.p.a.; e) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 105 § 1 k.p.a. - poprzez oddalenie skargi, podczas gdy w sprawie wystąpiła przesłanka umorzenia postępowania, to jest bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego to jest: a) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 52a ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu narkomanii - poprzez błędne uznanie, że wymierzenie kary pieniężnej skarżącemu przez organ pierwszej instancji było zgodne z prawem, pomimo zaistnienia przesłanki negatywnej wskazanej w art. 189g § 1 k.p.a., to jest upływu pięciu lat od dnia naruszenia prawa przed wydaniem decyzji w sprawie; b) z daleko idącej ostrożności - w przypadku uznania zarzutu wskazanego w lit. a powyżej za niezasadny - naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 52a ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu narkomanii - poprzez błędne uznanie, że wymierzenie kary pieniężnej skarżącemu przez organ pierwszej instancji, a następnie wymierzenie kary pieniężnej przez organ drugiej instancji było zgodne z prawem pomimo zaistnienia przesłanki negatywnej wskazanej w art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w postaci doręczenia zaskarżonych decyzji po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym zakończono postępowanie karne, jak również po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym miało nastąpić wprowadzenie środków zastępczych do obrotu, co powinno skutkować umorzeniem postępowania. c) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji RP - poprzez: - całkowite wyłączenie możliwości zastosowania instytucji przedawnienia w odniesieniu do kary pieniężnej nałożonej na skarżącego, co pozostaje sprzeczne z zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz wynikającą z niej zasadą pewności prawa; - całkowicie uznaniowe i arbitralne odstąpienie od zasady ne peius, co stanowi rażące naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego; d) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 8 k.p.a. - poprzez całkowite wyłączenie możliwości zastosowania instytucji przedawnienia w odniesieniu do kary pieniężnej nałożonej na skarżącego i wymierzenie kary pieniężnej skarżącemu, pomimo upływu terminu przedawnienia. Argumentację na poparcie zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dolnośląski Państwowy Wojewódzki Inspektor Sanitarny we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Według art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Żadna z przyczyn nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej skonstruowane zostały w oparciu o obydwie podstawy przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Na wstępie podkreślić należy, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne niż podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyroku wyznacza sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania czy korygowania postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ze względu na ograniczenia wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie może przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyjść poza sformułowane w niej podstawy kasacyjne i we własnym zakresie konkretyzować jej zarzuty, uściślać je, bądź w inny sposób korygować. To do autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem, należy przede wszystkim wskazanie podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), rozumiane jako podanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2021 r., sygn. akt I OSK 2256/20 – te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenie tych okoliczności jest konieczne z dwu przyczyn. Po pierwsze, w żadnym z zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania nie zostały wskazane takie przepisy, których naruszenie spowodować mogło nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W związku z tym podstawą orzekania jest stan faktyczny, ustalony przez organy administracji i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. Po drugie zawarty w punkcie 2 lit. d petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 8 k.p.a., dotyczący w rzeczywistości naruszenia przepisu postępowania, a nie – jak w skardze kasacyjnej – naruszenia prawa materialnego, sformułowany został w ten sposób, że nie jest możliwe odniesienie się do tego zarzutu. Zwrócić trzeba uwagę, że przepis art. 8 k.p.a. składa się z dwu jednostek redakcyjnych (paragrafów). W art. 8 § 1 k.p.a. sformułowano zasadę pogłębiania zaufania obywateli, a w art. 8 § 2 k.p.a. związaną z tą pierwszą – zasadę uprawnionych oczekiwań. Skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie art. 8 k.p.a. nie wskazując, czy zarzut dotyczy obydwu paragrafów tego artykułu, czy tylko jednego, a jeżeli jednego, to którego. Sformułowanie sposobu naruszenia nie pozwala na identyfikację przepisu, podobnie jak treść uzasadnienia skargi kasacyjnej. Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie spełnia w rzeczywistości wymogu przytoczenia podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) w omawianym zakresie. Jak wcześniej wskazano Naczelny Sąd Administracyjny, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie podstaw kasacyjnych rozumiane jako podanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, naruszonych, według skarżącego kasacyjnie, przez sąd pierwszej instancji. Polega to na wskazaniu konkretnych jednostek redakcyjnych konkretnych aktów prawnych. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej, zamkniętej całości, a składa się z artykułów i paragrafów, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu i paragrafu (por. wyroki NSA: z dnia 8 marca 2012 r. sygn. akt II OSK 2496/10, z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2232/10, z dnia 25 maja 2021 r. sygn. akt I GSK 1743/18). Konieczne jest również wskazanie w jaki sposób poszczególne przepisy zostały naruszone. Wskazanych wyżej wymagań omawiany zarzut skargi kasacyjnej nie spełnia, co sprawia, że nie jest możliwe dalej idące odniesienie się do tego zarzutu. W związku z tym zarzut ten nie jest skuteczny. W dalszej kolejności za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z przywołanym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku, a do jego naruszenia może dojść, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, w tym jeżeli w ramach przedstawienia stanu sprawy sąd nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i z jakiego powodu lub jeżeli nie wyjaśni podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia. Przy tym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W tym kontekście należy wskazać, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Treść uzasadnienia wyroku powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Podkreślić należy, że obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w powołanym przepisie, nie należy rozumieć jako wymogu szczegółowego i drobiazgowego przedstawiania wszystkich okoliczności sprawy, lecz przedstawienia stanu sprawy oraz pozostałych wymienionych wyżej elementów w sposób zwięzły. Oznacza to, że sąd administracyjny powinien odnieść się wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 13 marca 2007 r., sygn. akt II GSK 326/06). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga więc szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, ale wymaga odniesienia się do każdego z tych zarzutów, których zbadanie jest niezbędne do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób umożliwiający kontrolę wyroku dlaczego nie stwierdził (lub stwierdził) w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku Sądu pierwszej instancji – nie dość, że zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. – to również, po przeanalizowaniu przedstawionych w nim argumentów, można stwierdzić, że wyjaśnia w sposób wystarczający przyczynę oddalenia skargi i umożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia. Szczegółowe uzasadnienie pozwala na prześledzenie toku rozumowania Sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem, co prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia, także w podkreślonej w zarzucie skargi kasacyjnej kwestii istnienia przesłanki odstąpienia od zakazu wyrażonego w art. 139 k.p.a. Zupełnie inną rzeczą jest natomiast siła przekonywania zawartych w nim argumentów. Brak przekonania strony skarżącej o trafności rozstrzygnięcia sprawy nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć do kwestionowania merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji. Poprzez zarzut naruszenia tego przepisu nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki NSA: z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; z 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13). Nie są również zasadne wszystkie te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia przepisów odnoszących się do przedawnienia prawa do nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Autor skargi kasacyjnej sformułował te zarzuty zarówno w ramach podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania (punkty 1 lit. a, 1 lit. b petitum skargi kasacyjnej) jak i naruszenia prawa materialnego (punkty 2 lit. a, 2 lit. b petitum skargi kasacyjnej). Przy tym te dwa ostatnie zarzuty zostały sformułowane w pierwszej kolejności jako dotyczące naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 52a ust. 2 ustawy o przeciwdziałaniu narkomani, a naruszenie to miało nastąpić poprzez błędne uznanie, że wymierzenie kary pieniężnej było zgodne z prawem, mimo istnienia przesłanki negatywnej, w jednym przypadku wskazanej w art. 189g § 1 k.p.a., w drugim – w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak sformułowane zarzuty są niezasadne, o ile dotyczą naruszenia art. 52a ust. 2 ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii. Przepis ten ma charakter jedynie proceduralny i rozstrzyga tylko o tym w jakiej formie (decyzji) wymierza się karę pieniężną, o której mowa w ust. 1, jaki organ nakłada karę pieniężną, w jaki sposób ustala się właściwość organu, a ponadto wskazuje się w zdaniu drugim, że decyzji nadaje się rygor natychmiastowej wykonalności. Zarzuty skargi kasacyjnej nie dotyczą, któregokolwiek z wymienionych wyżej aspektów stosowania przepisu. Natomiast z treści zarzutów można odczytać, że w rzeczywistości dotyczą naruszenia przepisów art. 189g § 1 k.p.a. oraz art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli w istocie rzeczy są tożsame z zarzutami sformułowanymi w punktach 1 lit. a, 1 lit. b petitum skargi kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania. Wyjaśnić przy tym należy, że zarzuty naruszenia tych przepisów zostały wskazane w punktach 1 lit. a, 1 lit. b petitum skargi kasacyjnej w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nieprawidłowo, ponieważ zarówno art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i art. 189 § 1 k.p.a., są przepisami prawa materialnego. Pierwszy z nich wyraźnie wskazuje na materialnoprawną przesłankę powstania zobowiązania podatkowego (zobowiązanie podatkowe ... nie powstaje). Drugi z przepisów mówi o prawie do nałożenia kary pieniężnej (kara ... nie może zostać nałożona), co wskazuje na przedawnienie karalności deliktu administracyjnego, a więc także na przesłankę o charakterze materialnoprawnym. Zarzut naruszenia art. 189g § 1 k.p.a. nie jest usprawiedliwiony, ponieważ jak słusznie wywiódł Sąd pierwszej instancji, przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Kwestia przedawnienia administracyjnych kar pieniężnych (przedawnienia nałożenia administracyjnych kar pieniężnych) została kompleksowo uregulowana ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 935), poprzez dodanie w Kodeksie postępowania administracyjnego Działu IVa "Administracyjne kary pieniężne". Ustawa ta weszła w życie 1 czerwca 2017 r. W treści art. 16 ustawy nowelizującej ustawodawca przyjął, że do postępowań administracyjnych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia ustawy zmieniającej ostateczną decyzją lub postanowieniem, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. W ustawie nowelizującej nie przewidziano przepisów intertemporalnych odnoszących się do nowych przepisów prawa materialnego dotyczących kar pieniężnych wprowadzonych do systemu prawa ustawą nowelizującą. W związku z tym ustawa nowelizująca z dnia 7 kwietnia 2017 r. w omawianym zakresie nie miała mocy wstecznej i nie rozciągnęła wprowadzonej instytucji przedawnienia nałożenia kary administracyjnej według nowych reguł k.p.a. na te kary administracyjne, które były sankcją za delikty administracyjne mające miejsce przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Z treści przepisów ustawy nie można również wnioskować, że celem ustawodawcy było nadanie nowym przepisom dotyczącym kar pieniężnych, w tym art. 189g k.p.a., mocy wstecznej. Postępowanie administracyjne w sprawie objętej skargą wszczęto [...] czerwca 2014 r., a więc przed datą wejścia w życie ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. a zdarzenia sankcjonowane karą pieniężna miały miejsce najpóźniej [...] lub [...] stycznia 2012 r., co oznacza, że w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 189a § 1 k.p.a. Nie jest również usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie zgodnie z art. 52a ust. 4 ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2015 r., do kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, w zakresie nieuregulowanym w ustawie, stosowało się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Jednakże nie oznacza to możliwości zastosowania przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, według którego zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 (to jest zobowiązanie powstające z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania) nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przez odpowiednie stosowanie przepisów prawa, o czym mowa w art. 52a ust. 4 ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii, rozumie się zarówno stosowanie tych przepisów bezpośrednio, odstąpienie od ich zastosowania jak i stosowanie z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być "odpowiednio" zastosowana. Odpowiednie stosowanie nie przesądza ani o bezpośrednim ani o automatycznym stosowaniu określonej regulacji, jest uzależnione m.in. od oceny charakteru instytucji prawnej, wyznaczonej przede wszystkim przez przepisy (określane czasem jako regulacja główna) odnoszące się bezpośrednio do instytucji, do której mają się odnosić "odpowiednio stosowane" przepisy (por. wyroki NSA: z 3 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1640/13; z 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2259/11). Podobnie w orzecznictwie Sadu Najwyższego przyjmuje się, że odpowiednie stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (z uzasadnienia uchwały Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 2000 r., sygn. akt III CZP 41/00 (OSNC z 2001 r, zeszyt 4, poz. 57). W rozpoznawanej sprawie różnica między sposobem powstania zobowiązania podatkowego na podstawie decyzji ustalającej, wydawanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz powstaniem obowiązku zapłaty kary pieniężnej na podstawie decyzji kształtującej, wydawanej na podstawie art. 52a ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii, jest na tyle istotna, że instytucja przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej regulowana w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być zastosowania ani wprost, ani z uwzględnieniem modyfikacji, w sprawach dotyczących nałożenia kary administracyjnej przewidzianej w art. 52a ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii. Ordynacja podatkowa reguluje kwestię przedawnienia w przepisach art. 68 – 71, przy czym o ile ogólny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, bez względu na sposób ich powstania, reguluje art. 70 Ordynacji podatkowej, to w art. 68 § 1 i 2 tej ustawy wprowadzono ograniczenie terminu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a więc takiego zobowiązania podatkowego, które powstaje dopiero z dniem doręczenia wskazanej wyżej decyzji ustalającej. W stosunku do takiego zobowiązania dopiero po skutecznym doręczeniu decyzji ustalającej zacznie biec termin przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe rozróżnienie na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie ma związek z opisanym w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej sposobem powstawania zobowiązań podatkowych. Według tego przepisu zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem (i na skutek) doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), bądź z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym z mocy prawa ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W pierwszym przypadku decyzja ma charakter konstytutywny, w drugim – deklaratywny. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy i zagadnienia przedawnienia prawa do nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, trzeba zauważyć, że decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 52a ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii jest niewątpliwie decyzją kształtującą obowiązek zapłaty kary i z tego względu, poszukując odpowiedniego przepisu w Ordynacji podatkowej, należy uznać ją za decyzję mającą taki skutek jak decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe, o jakiej mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy. Niewątpliwie bowiem po stronie osoby dopuszczającej się deliktu administracyjnego w postaci wprowadzania do obrotu środków zastępczych, nie powstaje przed wydaniem tej decyzji żadna skonkretyzowana powinność zapłaty kary w określonej wysokości. Co więcej, do momentu wydania decyzji na podmiocie dopuszczającym się deliktu administracyjnego nie ciąży w ogóle żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością różniącą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego, przesądzającą o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej taką karę przepisu art. 68 §1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe ma zawsze swoje źródło w obowiązku podatkowym, czyli wynikającej z ustawy podatkowej nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie (art. 4 Ordynacji podatkowej).Tak rozumiany obowiązek podatkowy ulega konkretyzacji, to jest przekształca się dopiero w zobowiązanie podatkowe w jeden ze sposobów wskazanych w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej (z mocy prawa z chwilą zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub w drodze doręczenia decyzji organu podatkowego). Jednak nie można przełożyć pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji dotyczącej kary pieniężnej, o której mowa w art. 52a ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii. W przypadku kar administracyjnych nie istnieje odpowiednik obowiązku podatkowego, który byłby źródłem zobowiązania z tytułu kary pieniężnej. Takim źródłem nie jest powinność z tytułu popełnienia deliktu administracyjnego, ponieważ z czynem tym nie wiąże się żadna, także nieskonkretyzowana powinność świadczenia, a więc powinność taka (mogąca być odpowiednikiem obowiązku podatkowego) w rzeczywistości nie istnieje. Decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wydawana na podstawie art. 52a ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu narkomani jest decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający) i – w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 oraz w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej - nie konkretyzuje (nie ustala) zobowiązania wynikającego z obowiązku prawnego wcześniej istniejącego (takiego jak obowiązek podatkowy), ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Jest to decyzja całkowicie odmienna od konstytutywnej decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powstałych z dniem doręczenia decyzji, a więc zobowiązań do których ma zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja podatkowa wymiarowa jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnopodatkowego, który powstaje przed jej wydaniem. Po stronie naruszającego zakaz wprowadzania do obrotu środków zastępczych, nie powstaje przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana lub nieskonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność przesądza o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 52a ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu narkomani instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji uregulowanej w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest również usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji RP, o ile naruszanie przepisu Konstytucji miałoby nastąpić przez wyłączenie możliwości zastosowania instytucji przedawnienia w odniesieniu do kary pieniężnej nałożonej na skarżącego. Jak słusznie wskazał w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, instytucja przedawnienia nie jest konstytucyjnym prawem podmiotowym jednostki. Konstytucja nie zawiera wprost uregulowań odnoszących się do problematyki przedawnienia zobowiązań podatkowych lub administracyjnych kar pieniężnych. Nie formułuje również ogólnej zasady przedawnienia, która wymagałaby rozwinięcia i skonkretyzowania w poszczególnych gałęziach prawa. W trzech przepisach konstytucyjnych zostały jedynie ustanowione wyjątki wyłączające lub ograniczające stosowanie instytucji przedawnienia w prawie karnym (art. 43, art. 44, art. 105 ust. 3 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że choć powołane przepisy dotyczą przedawnienia, to jednak nie można z ich treści wyprowadzać konstytucyjnego prawa do przedawnienia, czy choćby ekspektatywy takiego prawa. Przedawnienie nie jest podmiotowym prawem konstytucyjnym i nawet, gdyby ustawodawca nie przewidział tej instytucji, nie można byłoby twierdzić, że jakieś konstytucyjne prawa lub wolności zostały w ten sposób naruszone (por. wyroki z: 25 maja 2004 r., sygn. SK 44/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 46; sygn. P 26/10, 19 czerwca 2012 r., sygn. P 41/10; postanowienie z 7 września 2009 r., sygn. Ts 389/08, OTK ZU nr 5/B/2009, poz. 431, wyrok z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/12). Odnosząc się do przepisu wymienionego w zarzucie skargi kasacyjnej (art. 2 Konstytucji) należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny, nawiązując do problematyki przedawnienia karalności przestępstw i wykonania kary, stwierdził, że zasady przedawnienia nie można wyprowadzić z klauzuli demokratycznego państwa prawnego (wyrok z 23 maja 2005 r., sygn. 44/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 52). Wobec braku konstytucyjnej regulacji problematyki przedawnienia zobowiązań, w tym zobowiązań w stosunku do państwa, także w zakresie administracyjnych kar pieniężnych, należy uznać, że wprowadzenie do systemu prawnego tej instytucji, jak również nadanie jej konkretnego kształtu, w tym określenie terminu przedawnienia, pozostaje w sferze uznania ustawodawcy. Nieobjęcie zobowiązań z tytułu konkretnych administracyjnych kar pieniężnych przedawnieniem w regulacjach ustawowych sprawia, że nie może być skuteczny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji, w razie akceptacji przez sąd pierwszej instancji nałożenia przez właściwy organ administracyjnej kary pieniężnej, bez zastosowania instytucji przedawnienia. Dodać należy, że ustawodawca, począwszy od 1 czerwca 2017 r. zmienił stan prawny w zakresie przedawnienia nakładania administracyjnych kar pieniężnych, wprowadzając ogólny pięcioletni termin przedawnienia liczony od dnia naruszenia prawa lub wystąpienia skutków naruszenia prawa (art. 189 a § 1 i art. 189g § 1 k.p.a.), chyba że przepisy odrębne inaczej regulują terminy przedawnienia (art. 189a § 2 pkt 4 k.p.a.) Zmiana ta – jak wcześniej już wyjaśniono – nie dotyczy jednak kar pieniężnych za delikty administracyjne popełnione przed dniem wejścia w życie nowych przepisów. Takie ukształtowanie przepisów również pozostaje w sferze uznania ustawodawcy. Nie jest również usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 151 p.ps.a. w związku z art. 139 k.p.a. Orzeczenie organu drugiej instancji było niewątpliwie orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej, skoro kara pieniężna nałożona przez organ odwoławczy był wyższa niż orzeczona decyzją organu pierwszej instancji. Jednak – jak prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji – orzeczenie na niekorzyść nastąpiło w granicach dozwolonych treścią art. 139 k.p.a. Zasada zakazu reformationis in peius określona w art. 139 in principio k.p.a. nie jest absolutna i doznaje ograniczeń wyrażonych in fine przytoczonego przepisu. Organ odwoławczy może wydać decyzję na niekorzyść strony odwołującej się, jeżeli zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny. Konstrukcja przepisu wskazuje, że obydwie przesłanki odstąpienia od zakazu reformationis in peius są samodzielne, co oznacza, że spełnienie się każdej z nich oddzielnie lub obydwu łącznie może być podstawą do odstąpienie od zakazu. Podwyższając wysokość kary pieniężnej w stosunku do wysokości kary wymierzonej przez organ pierwszej instancji organ odwoławczy podkreślił, że wprowadzanie przez stronę środków zastępczych do obrotu jest rażącym naruszeniem porządku publicznego, ponieważ stanowi bezpośrednie zagrożenie dla zdrowia i życia ludzi. Z tych powodów, sankcjonowaną działalność należy skutecznie eliminować za pomocą odczuwalnych środków represji, jak i dostatecznie odstraszających środków represji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wymierzona przez organ pierwszej instancji kara pieniężna w kwocie 30 000 zł, tj. w wysokości zbliżonej do minimalnej (karę można wymierzyć w wysokości od 20 tysięcy do 1 miliona złotych), jest wymierzana z reguły osobie, która wprowadziła do obrotu minimalną ilość środka zastępczego i czyniła to w sposób niezorganizowany. Skarżący prowadził działalność w znacznie większym rozmiarze, skoro zabezpieczono u niego 2630 listków nasączonych substancją oraz około 730 woreczków, które to produkty, według organu drugiej instancji stanowiły środki zastępcze. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 139 k.p.a., bowiem trzeba mieć na uwadze, że celem każdej sankcji (kary) ma być jej aspekt wychowawczo-zapobiegawczy realizujący się zarówno w odniesieniu do samego sprawcy czynu (tak by nałożona kara była na tyle dolegliwa, aby zniechęcała sprawcę do ewentualnej recydywy), jak też dla ogółu społeczeństwa (poprzez z jednej strony odstraszanie potencjalnych "naśladowców" od popełnienia czynu zakazanego, a z drugiej poprzez kształtowanie poczucia sprawiedliwości, obowiązywania i skutecznego egzekwowania norm prawa). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, odstąpienie od zakazu reformationis in peius daje się obronić w świetle materiału dowodowego sprawy, z którego wyłania się obraz aktywności skarżącego, wprowadzającego do obrotu środki zstępcze na szeroką skalę. Według Sądu w tym kontekście nie można odmówić słuszności i racjonalności argumentacji organu drugiej instancji, że wymierzoną przez organ pierwszej instancji karę pieniężną można uznać za adekwatną do przypadku wprowadzenia do obrotu minimalnej ilości środka zastępczego, a nie do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Przytoczonych wyżej ocen, wyrażonych zarówno przez organ odwoławczy jak i Sąd pierwszej instancji nie można skutecznie zakwestionować. Odejście od zakazu reformationis in peius w okolicznościach faktycznych sprawy uznać należy za usprawiedliwione z uwagi na konieczność zapewnienia ochrony wartościom i zasadom leżącym u podstaw ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii. Nie ulega wątpliwości, że obrót czy to środkami odurzającymi, substancjami psychotropowymi czy środkami zastępczymi stwarza nie tylko bezpośrednie zagrożenie dla zdrowia i życia ludzi korzystających z tego obrotu, ale także wywołuje o wiele szersze negatywne skutki społeczne, nawet jeżeli w poszczególnych przypadkach nie występuje widoczny skutek w postaci naruszenia zdrowia lub skutek śmiertelny. Stąd też potrzeba przezwyciężenia tego zjawiska w imię interesu społecznego wymaga zastosowania wszelkich dostępnych środków, w tym tych o charakterze ekonomicznym. Jeżeli zatem ustawodawca przewidział w treści art. 52a ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii karę pieniężną za wprowadzanie środków zastępczych do obrotu w wysokości od 20 000 zł do 1 000 000 zł, to nałożenie kary w wysokości zbliżonej do minimalnej w okolicznościach rozpoznawanej sprawy rażąco narusza interes społeczny, ponieważ powoduje, że nie jest zrealizowany aspekt wychowawczo-zapobiegawczy zarówno w odniesieniu do sprawcy szczególnie niebezpiecznego deliktu administracyjnego jak i w odniesieniu do ogółu społeczeństwa (poprzez z jednej strony odstraszanie potencjalnych "naśladowców" od popełnienia czynu zakazanego, a z drugiej poprzez kształtowanie poczucia sprawiedliwości, obowiązywania i skutecznego egzekwowania norm prawa). Przeciwnie orzeczenie tak niskiej kary administracyjnej, jak uczynił to organ administracji pierwszej instancji, mogłoby wskazywać na swoistą bezkarność osób wprowadzających do obrotu środki zastępcze w znacznych ilościach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności i rodzaj sprawy uzasadniają odstąpienie od zakazu reformationis in peius, ponieważ orzeczenie kary pieniężnej w wysokości zbliżonej do minimalnej rażąco naruszało interes społeczny. W związku z tym zarzut naruszenia art. 139 k.p.a. jest nieusprawiedliwiony. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji, które to naruszenie, według skarżącego, miało nastąpić przez całkowicie uznaniowe i arbitralne odstąpienie od zasady zakazu reformationis in peius. Wprawdzie – jak słusznie zauważył skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – w orzecznictwie został wyrażony pogląd, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji wbrew zakazowi reformationionis in peius może naruszać zasadę demokratycznego państwa prawnego (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN 33/93, Lex nr 10913). Jednak w rozpoznawanej sprawie nie można mówić o arbitralnym odstąpieniu od zakazu reformationis in peius. Odstąpienie od wskazanej zasady nie było arbitralne, ponieważ miało podstawę prawną w treści art. 139 in fine k.p.a. i zostało – jak wcześniej wyjaśniono – w sposób przekonujący uzasadnione. Argumenty przedstawione w decyzji organu drugiej instancji, jak i akceptujące to rozstrzygnięcie stanowisko Sądu pierwszej instancji przekonują o istnieniu podstawy do odstąpienia od zakazu reformationis in peius ze względu na rażące naruszenie przez decyzję organu pierwszej instancji interesu społecznego. Nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 105 § 1 k.p.a., ponieważ w sprawie nie wystąpiła przesłanka do umorzenia postępowania administracyjnego w postaci jego bezprzedmiotowości. Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a, § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Zasądzona kwota 2700 zł stanowi zwrot kosztów sporządzenia i wniesienia w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargą kasacyjną przez reprezentującego organ radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji.